V SA/Wa 2425/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), , Protokolant sekretarz sądowy - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi P."O." S.A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów Organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego; oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej przez P. S.A. w P. jest pisemna interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z [...] lipca 2013r. nr [...] dotycząca opodatkowania podatkiem akcyzowym próbek wyrobów akcyzowych, w której organ uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawczynię, iż produkt ten nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - za nieprawidłowe. Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym: Skarżąca spółka we wniosku wskazała, że z wyrobów wytwarzanych przez P. S.A. pobierane są w składzie podatkowym próbki przeznaczone do badań laboratoryjnych czyli z pominięciem ich wykorzystania do celów napędowych. Wskazała ponadto, że laboratoria, do których trafiają próbki nie mają statusu składów podatkowych, a więc zdaniem wnioskodawcy następuje w stosunku do tych wyrobów zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jednocześnie autor wniosku zaznaczył, że z uwagi na fakt, iż próbki te stanowią niewielkie ilości (od kilku do kilkunastu litrów danego wyrobu na miesiąc) i rozdzielanie ich na poszczególne wyroby byłoby zbyt pracochłonne - są one wykazywane w jednej pozycji jako próbki badawcze pozostałych paliw i płacona jest od nich akcyza obliczana według stawki 1822.00 zł/1000 l itrów. W tej sytuacji wnioskodawczyni zadała pytanie: Czy w przypadku pobrania próbek powyższych wyrobów akcyzowych (zarówno paliw silnikowych jak i wyrobów niebędących takimi paliwami) i wyprowadzenia ich poza obszar składu podatkowego (wyprowadzenie poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy), gdy deklarowany jest podatek akcyzowy - powinna być zapłacona od tych wyrobów również opłata paliwowa? Zdaniem wnioskodawczyni odpowiedź na to pytanie powinna brzmieć: nie. Wnioskodawczyni wskazała, że opłacie paliwowej mogą podlegać jedynie paliwa silnikowe faktycznie wykorzystywane do napędu silników spalinowych czyli wprowadzone do obrotu (wyprowadzone poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy w celu wykorzystania ich do celów napędowych), a więc próbki do badań, z uwagi na fakt, że nie służą do celów napędowych nie powinny tej opłacie podlegać. Ponadto spółka wyjaśniła, że wprawdzie w przypadku benzyn silnikowych o kodach CN 2710 11 49 (i wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami) oraz w przypadku olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 (oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami) brak jest zawężenia zastosowania ich do silników spalinowych lub do użycia, oferowania na sprzedaż lub używania do napędu silników spalinowych, to jednak w przepisie art. 37h ust. 4 pkt 1 i 2 Ustawy o autostradach jest mowa o konieczności spełnienia przez te paliwa wymogów jakościowych określonych w odrębnych przepisach. Spółka nadmieniła, iż w momencie oddawania próbek do badań podatnik nie ma wiedzy, czy paliwa te spełniają wymagania jakościowe, czy też tych wymogów nie spełniają. W tym właśnie celu oddaje te wyroby do badania, aby uzyskać wiedzę, czy może legalnie wprowadzić takie paliwa do obrotu. Taka wiedza będzie skutkować tym, iż podejmie decyzje, czy może taki wyrób (wyroby) przeznaczyć na cele handlowe (przesunięcie na stacje paliw, sprzedaż innym podmiotom) bez narażania się na ryzyko kar ze strony kontrahentów lub Państwowej Inspekcji Handlowej (PIH). Gdyby Spółka przed zbadaniem jakości paliw założyła, że spełniają one normy jakościowe i zapłaciłaby opłatę paliwową wprowadzając takie paliwo do obrotu, natomiast wyniki badań nie potwierdziłyby tego faktu, to takie działanie skutkowałoby powstaniem nadpłaty w opłacie paliwowej i oczywiście skomplikowałoby proces logistyczny paliwa, bo musiałaby wycofać "niejakościowe" paliwo z rynku i ponieść dodatkowe koszty w postaci kar umownych i ewentualnych kar nałożonych przez PIH. Dyrektor IS uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe w uzasadnieniu interpretacji wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm. dalej u.p.a.) wyroby akcyzowe to - wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z art. 8 ust. 1. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla pozostałych paliw silnikowych - 1.822,00 zł/1000 litrów. Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, dalej zwanej ustawą o autostradach, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Dyrektor podkreślił, że biorąc pod uwagę przepis art. 37 ust. 2 ustawy o autostradach, ustawodawca zdefiniował, co rozumie przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu: "czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz". Oznacza to, że ustalenia faktyczne co do rzeczywistego zużycia paliw nie mają żadnego znaczenia dla nałożenia opłaty paliwowej. A zatem o powstaniu obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej, co zaznaczył organ podatkowy nie decyduje faktyczne ich wykorzystanie do napędu pojazdów ani też zadeklarowany przez podatnika zamiar ich wykorzystania w takim celu, ponieważ obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej towarzyszy wszystkim czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe. Podsumowując Dyrektor IS wskazał, że skoro próbki przedmiotowych wyrobów akcyzowych są wyprowadzane ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i z tego tytułu deklarowany jest podatek akcyzowy według stawki właściwej dla paliw silnikowych tj. 1822.00zł/l000 litrów to, zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach, powinna być zapłacona od tych wyrobów opłata paliwowa. Pismem z [...] lipca 2013r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa argumentując przeciwko stanowisku zajętym przez organ w interpretacji indywidualnej. W szczególności wskazała na błędną – jej zdaniem - interpretację art. 37h ust. 1, 2 i 4 ww. ustawy, gdyż przepis ten wymaga, aby opłatą paliwową objęte były tylko te paliwa silnikowe i gaz, które spełniają prawem określone wymogi jakościowe. A w momencie oddawania próbek do badań, co podkreślił autor wezwania podatnik nie ma wiedzy, czy paliwa te spełniają wymagania jakościowe, czy też ich nie spełniają. W tym celu właśnie oddaje się te wyroby do badania, aby uzyskać wiedzę, czy może legalnie wprowadzić takie paliwa do obrotu. Tak więc jeżeli te wyroby nie są przeznaczone do napędu silników spalinowych lub nie są przeznaczone do użycia, nie są oferowane na sprzedaż do napędu silników spalinowych to zdaniem spółki nie może być mowy o uznaniu tych wyrobów za paliwa silnikowe w rozumieniu ustawy o autostradach. Tak więc te wyroby nie powinny być objęte opłatą paliwową. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor IS stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej od próbek wyrobów akcyzowych. Pismem z 1 października 2013 r. P. S.A. w P. reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę od interpretacji podatkowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Interpretacji zarzuciła niezgodność z przepisami prawa tj. - art. 37 h ust. 4 pkt 1, 2, 4, 5 w związku z art. 37 h ust. 1 i ust. 2 ustawy o autostradach, poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do uznania, że wszystkie wyroby akcyzowe, od których akcyza jest deklarowana i płacona – podlegają opłacie paliwowej jako paliwa silnikowe w rozumieniu tejże ustawy, - art. 86 ust. 2 u.p.a., poprzez zastosowanie definicji paliw silnikowych obowiązującej na gruncie podatku akcyzowego, do poboru opłaty paliwowej, - naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak oceny stanowiska spółki oraz brak uzasadnienia prawnego tej oceny przez organ. Pełnomocnik wnioskodawcy opisał ponownie przebieg sprawy i podkreślił, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu, gdyż przytoczony przez organ podatkowy art. 8 ust. 1 u.p.a., nie wskazuje jako przedmiotu opodatkowania akcyzą wyprowadzenia ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych będących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy. Autor skargi podkreślił, że definicji z art. 86 ust. 2 u.p.a. dotycząca paliw silnikowych nie można odnieść do celów akcyzy, gdyż opłata paliwowa jest nakładana na paliwa silnikowe w rozumieniu ustawy o autostradach. A definicje te nie pokrywają się. Ponadto zdaniem pełnomocnika spółki organ podatkowy w ogóle nie odniósł się do art. 37 h ust. 4 ustawy o autostradach, który zawiera katalog paliw silnikowych, które podlegają opłacie paliwowej (z uwzględnieniem wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (t.j. Dz. U. z 2001 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) wyroby akcyzowe to - wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) produkcja wyrobów akcyzowych: 2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; 3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów; 4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3; 6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby: 1) objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych; 2) objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715: 3) objęte pozycjami CN 2901 i 2902; 4) oznaczone kodem CN 2905 11 00, nie będące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych; 5) objęte pozycją CN 3403; 6) objęte pozycją CN 3811; 7) objęte pozycją CN 3817; 8) oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych; 9) pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN; 10) pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN. Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla pozostałych paliw silnikowych - 1.822,00 zł/1000 litrów. Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, dalej zwanej ustawą o autostradach, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Natomiast stosownie do ust. 2 powołanego artykułu przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Skarżąca spółka podała, że opłacie paliwowej podlegają jedynie paliwa silnikowe faktycznie wykorzystane do napędu silników spalinowych, czyli wprowadzone do obrotu, a więc próbki do badań, z uwagi na fakt, że nie służą do celów napędowych nie powinny podlegać tej opłacie. Laboratoria, do których przemieszczane są te próbki, nie mają statusu składów podatkowych, a więc następuje w stosunku do tych wyrobów – zdaniem strony – procedura zawieszenia poboru akcyzy. Stanowisko skarżącej spółki nie jest prawidłowe. Skarżąca kwestionuje dwa kryteria, które są niezbędne jej zdaniem do uznania, że paliwo silnikowe lub gaz podlegające opłacie paliwowej muszą być przeznaczone do silników spalinowych, przeznaczone do użycia na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, a także spełnianie przez te paliwa wymagań jakościowych, niezbędnych do wprowadzenia na rynek. W świetle powyższych okoliczności, Sąd zgadza się ze stanowiskiem przyjętym przez Dyrektora IS, że o powstaniu obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej nie decyduje faktyczne ich wykorzystanie do napędu pojazdów ani też zadeklarowany przez podatnika zamiar ich wykorzystania w takim celu, ponieważ obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej towarzyszy wszystkim czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe. Słowo "wykorzystywanych" – zgodnie z przyjętą uchwałą składu 7 sędziów NSA z 7 lipca 2011r. sygn. akt: I GPS 2/11, użyte w art. 37 h ust. 1 ustawy o autostradach (stan prawny sprzed wejścia w życie zmian w ustawie) słowo "wykorzystywanych" oznacza czynności skierowane w stronę jakiegoś celu, ale niekoniecznie zmierzające do jego osiągnięcia. A zatem paliwa, które mają taką cechę, że nadają się do wykorzystania do napędu pojazdów, które mogą być w tym celu wykorzystane ale niekoniecznie faktycznie temu celowi posłużą. Czyli ustawodawca nie uzależnia opłaty od rzeczywistego przeznaczenia paliw. Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki przyjęcie interpretacji w takiej treści stanowi naruszenie prawa materialnego tj. art. 37h ust. 4 pkt 1, 2, 4, 5 w związku z art. 37 h ust. 1 i ust. 2 ustawy o autostradach. Jednak z tym stanowiskiem Sąd się nie zgadza, gdyż treść art. 37 ust. 2 ustawy o autostradach wyraźnie wskazuje, że ustalenia faktyczne co do rzeczywistego zużycia paliw nie mają żadnego znaczenia dla nałożenia opłaty paliwowej. Przesłanką nałożenia opłaty nie jest zatem faktyczne wykorzystanie paliw silnikowych lub gazu w krajowym ruchu drogowym. A zatem o powstaniu obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej nie decyduje faktyczne ich wykorzystanie do napędu pojazdów ani też zadeklarowany przez podatnika zamiar ich wykorzystania w takim celu, ponieważ obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej towarzyszy wszystkim czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe. Słusznie uznał organ podatkowy, że skoro próbki przedmiotowych wyrobów akcyzowych wyprowadzane ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru podatku i są opodatkowane akcyzą według stawki właściwej dla paliw silnikowych tj. 1822,00 zł./1000 litrów to, zgodnie z art. 37 h ust. 1 ustawy o autostradach, powinna być zapłacona od tych wyrobów opłata paliwowa. NSA, wskazał w cytowanym wyżej wyroku, że przedstawiony mechanizm funkcjonowania opłaty paliwowej nie uwzględnia jednakże w ogóle faktycznego wykorzystania paliw objętych opłatą. Gdyby w istocie potraktować tę właśnie okoliczność za rozstrzygającą o powstaniu obowiązku uiszczenia opłaty to brak jest jasnego kryterium (rodzaju testu) wykorzystania paliwa. Odnosząc się kolejnego zarzutu pełnomocnika skarżącego, dotyczącego bezpodstawnego powołania się przez organ na art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Organ przywołał ww. przepis aby wskazać, że zastosowana przez spółkę stawka akcyzy jest przeznaczona dla paliw silnikowych, co dodatkowo przesądza, że opodatkowanie tą stawką wyprodukowanych przez spółkę wyrobów akcyzowych stanowi wprowadzenie na rynek krajowych paliw silnikowych, o których mowa w art. 37h ust. 1 i 2 ustawy o autostradach. Sąd ocenił powołany zarzut jako nieuzasadniony. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 c § 1 op. poprzez brak oceny stanowiska spółki i uzasadnienia prawnego do przyjętego rozstrzygnięcia wskazać trzeba, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji dokonał pełnej oceny stanowiska spółki. A zatem brak jest podstaw do przyjęcia wskazanego zarzutu jako trafnego. Przepis art. 14c Ordynacji podatkowej określa zawartość indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z niniejszym przepisem interpretacja powinna zawierać ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy. Ocena stanowiska zainteresowanego, to stwierdzenie organu, co do prawidłowości lub nieprawidłowości stanowiska, które przedstawił wnioskodawca, w złożonym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Ocena ta może przybrać posiać stwierdzenia: stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe lub stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Jeżeli organ uzna, że stanowisko zainteresowanego jest prawidłowe w pełnym zakresie to może odstąpić od uzasadnienia. W sytuacji gdy organ wydający interpretację stwierdzi, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe to obowiązany jest do podania uzasadnienia prawnego swojego rozstrzygnięcia. Organ powinien podać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, które powinno zawierać przytoczenie stanu faktycznego i związanego z nim obowiązującego w dniu wydania interpretacji stanu prawnego. Zdaniem Sądu organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał oceny stanowiska Spółki w przedstawionym stanie faktycznym i uznał je nieprawidłowe oraz powołał przepisy prawne, które stanowiły poparcie zaprezentowanego stanowiska. Ponadto przedstawił wyjaśnienie dotyczące powołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy o autostradach w odniesieniu do rozpatrywanego stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku i wskazał prawidłowe stanowisko w przedmiotowej sprawie. Należy przy tym wyjaśnić, iż organ podatkowy dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy opierał się na zawartych w złożonym wniosku informacjach w kontekście zadanego w przedmiotowym wniosku pytania. Zgodnie z zadanym pytaniem interpretacja miała wskazać czy w przypadku pobrania próbek wyrobów akcyzowych i wyprowadzenia ich poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, gdy deklarowany jest podatek akcyzowy powinna być zapłacona oplata paliwowa i w tym zakresie tutejszy organ udzielił jednoznacznej odpowiedzi na podstawie przepisów prawa podatkowego. Stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji daje podatnikowi wyraźną odpowiedź na postawione przez niego pytanie. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.