II FSK 4022/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Pracy i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 444/14 w sprawie ze skargi O. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 12 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną. II FSK 4022/14 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 444/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi O. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił postanowienie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 12 grudnia 2013 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 4 października 2013 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Prezesa ZPFRON z dnia 19 lipca 2013 r. określającej wysokość zobowiązań skarżącej z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. Skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie. Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2013 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej (MPiPS) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania za marzec 2008 r. i kwiecień 2008 r. określonego decyzją Prezesa ZPFRON z dnia 19 sierpnia 2013 r. pozostało mniej niż trzy miesiące i ulegnie ono przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2014 r. Wobec tego, nie budzi zdaniem organu odwoławczego wątpliwości, że w dniu 4 października 2013 r., w którym organ pierwszej instancji postanowił o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, spełniona była przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."), bowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące. Dalej organ odwoławczy przychylił się w tym zakresie do stanowiska organu pierwszej instancji, zgodnie z którym brak realizacji przez skarżącą przepisów ustawy, uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia i wyczerpuje przesłanki do nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W skardze ww. postanowienie MPiPS, skarżąca zarzuciła mu naruszenie: 1) art. 239b § 1 i § 2 O.p., poprzez wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy organ w żaden sposób nie uprawdopodobnił, iż zobowiązania wynikające z decyzji mogą nie zostać wykonane, 2) art. 145 § 2 O.p., poprzez uznanie przesz organ odwoławczy, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej. W piśmie stanowiącym odpowiedź na skargę MPiPS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie wyjaśnił znaczenie wymogu uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd podniósł, że to informacje zgromadzone przez organ podatkowy powinny stanowić podstawę do uznania, czy zobowiązanie wynikające z decyzji zostanie przez podatnika wykonane, czy też nie. W postanowieniach organów obu instancji ograniczono się tymczasem praktycznie jedynie do stwierdzenia, że brak realizacji przez stronę skarżącą przepisów ustawy uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia i wyczerpuje przesłanki do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd zaznaczył, że stwierdzenie to organy administracji oparły na przypuszczeniu, iż skoro w ciągu 5 lat skarżąca nie uregulowała ciążących na niej należności, to fakt ten mógł świadczyć o tym, że nie zrobi tego również w ciągu niespełna trzech miesięcy, które pozostały do upływu terminu przedawnienia. W opinii Sądu, tego typu lakoniczna argumentacja nie może zostać uznana za wyczerpującą dla wykazania przesłanki z art. 239b § 2 O.p., a wskazane przez organy bardzo ogólnikowo okoliczności nie spełniają warunku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z przedmiotowej decyzji nie zostanie wykonane. Sąd podniósł, że organy nie dokonały chociażby bardzo ogólnej oceny sytuacji majątkowej skarżącej i wynikających z niej możliwości płatniczych. Nadto, zdaniem Sądu, oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowego wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. Sąd uznał tym samym, że okoliczność upływu terminu nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, iż zobowiązany na pewno nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego. Sąd podzielił jednak, iż okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania, jednak dopiero łącznie z innymi okolicznościami faktycznymi danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane (dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, działaniami podatnika na jego majątku, itd). W skardze kasacyjnej od ww. wyroku MPiPS zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie sprawy oraz zsądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 239b § 2 O.p. poprzez uznanie, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania utożsamiana winna być z udowodnieniem okoliczności będących podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ostatecznej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego art. 239b § 2 O.p. poprzez uznanie, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania utożsamiana powinna być z udowodnieniem okoliczności będących podstawa nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej jest bezzasadny. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie nakazał organom podatkowym udowodnienia okoliczności będących podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, wskazał jedynie, że w sprawach, w których wystarczy uprawdopodobnienie, konieczne jest szczegółowe podanie okoliczności, z których organ wyprowadził uprawdopodobnienie. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą wyrażoną w art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżone postanowienie, zasadnie przyjął, w kontekście niniejszej sprawy, że organy podatkowe naruszyły art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." w związku z art. 239b § 2, art. 239b § 1 pkt 4 i w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że organy obu instancji nie uprawdopodobniły w wymaganym zakresie drugiej obligatoryjnej przesłanki do zastosowania rygoru określonej w art. 239b § 2 O.p., bowiem nie zebrały niezbędnego materiału dowodowego. Rację ma Autor skargi kasacyjnej, że ustawodawca w art. 239b § 2 O.p. poprzez użycie sformułowania "uprawdopodobni" wskazuje, że nie jest wymagane od organu podatkowego wykazanie okoliczności, o której mowa w wymienionym przepisie, za pomocą przewidzianych przepisami postępowania dowodów. Organ podatkowy powinien jednak wykazać stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia, a w rozpatrywanej sprawie tego nie uczynił. Art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów, który wymaga indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę uważa, że okoliczność upływu terminu nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, iż zobowiązany na pewno nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1210/10). Ponadto wskazać należy, że oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowego wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. W związku z powyższym naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.