II FSK 3136/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2793/13 w sprawie ze skargi D. E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz D. E. P. kwotę 1330 (słownie: jeden tysiąc trzysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2793/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. E. P. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 2006 r. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 26 listopada 2012 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako członka zarządu J. [...] Sp. z o.o. za zaległość podatkową ww. Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 287.883 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 103.263 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 23.074,40 zł, solidarnej z J. [...] Sp. z o. o. (powstałej w wyniku połączenia przez inkorporację J. [...] Sp. z o. o. z C. [...] Sp. z o. o.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpoznaniu odwołania skarżącej decyzją z dnia 9 września 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 23.074,40 zł i orzekł w tej części o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 22.656,70 zł solidarnej z J. [...] Sp. z o. o., a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że w niniejszej sprawie termin płatności zobowiązania podatkowego przypadał zgodnie z art. 12 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", na dzień 2 kwietnia 2007 r. W tym stanie rzeczy, wyznaczony tym przepisem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego J. [...] Sp. z o. o., upłynąłby wedle organu odwoławczego w dniu 31 grudnia 2012 r., gdyby w odniesieniu do tego zobowiązania nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Organ odwoławczy zauważył też, iż w niniejszej sprawie wystąpiła jeszcze jedna z okoliczności przerywających bieg terminu przedawnienia wspomnianego wyżej zobowiązania podatkowego, określona w art. 70 § 3 O.p., tj. ogłoszenie w dniu 21 grudnia 2012 r. przez Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy w Warszawie X Wydział Gospodarczy postanowieniem sygn. akt X GU 586/12 upadłości likwidacyjnej Spółki. Dalej organ stwierdził, że spełniona została przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności, o której mowa w 116 § 2 O.p. Skarżąca była członkiem zarządu Spółki w dniu 2 kwietnia 2007 r., gdy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok. Organ odwoławczy zauważył też, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżąca była jedynym członkiem zarządu wskazanej Spółki w ww. terminie. Nie było zatem podstaw do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej innych osób, w tym również R. S., który wedle danych zawartych w KRS pełnił funkcję członka zarządu w okresie od dnia 13 grudnia 2002 r. do dnia 29 września 2006 r. Z akt sprawy wynika, że poza zaległościami z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. i inne lata, Spółka posiada również zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od 2003 r. do 2008 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008 r. Organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do zaległości podatkowej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. wystąpiła druga z przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, ponieważ ewentualny majątek Spółki pozwoliłby na zaspokojenie jedynie kosztów postępowania egzekucyjnego oraz w części zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Następnie dokonując oceny kondycji finansowej Spółki pod kątem zaistnienia przesłanek upadłościowych organ odwoławczy stwierdził, że w jego ocenie niewypłacalność Spółki wystąpiła przed objęciem przez skarżącą funkcji członka zarządu i trwała w trakcie jej wykonywania, o czym świadczy powstanie zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. oraz zaległości objętej omawianą decyzją. Biorąc jednak pod uwagę czas konieczny do zapoznania się przez skarżącą z dokumentacją Spółki oraz informacjami wynikającymi z postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym z dnia 15 grudnia 2006 r. oraz zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., która stanowi, że postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadnym jest w ocenie organu odwoławczego przyjęcie, że skarżąca chcąc się uwolnić od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. winna złożyć wniosek o upadłość tej Spółki najpóźniej do dnia 22 lutego 2007 r. Powyższe stanowisko w tej kwestii organ odwoławczy wywiódł z faktu, że już na początku lutego 2007 r. w posiadaniu zarządu lub pracowników, osób zajmujących się obsługą księgową Spółki znajdowała się dokumentacja pozwalająca ustalić sytuację finansową tej Spółki. Wobec powyższego zdaniem organu odwoławczego nie może stanowić podstawy do uwolnienia skarżącej od odpowiedzialności podatkowej jej argument dotyczący braku dostępu do dokumentacji Spółki z powodu jej zajęcia przez organy ścigania w dniu 14 września 2006 r. i ich zwrotu dopiero w dniu 18 września 2009 r., skoro w dniu 8 lutego 2007 r. sporządzono rachunek zysków Spółki W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 116 § 1 O.p., art. 107 O.p., art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 4 O.p., art. 127, art. 229 oraz art. 233 § 2 O.p., art. 121, art. 122, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę zgodził się z organem, że skarżąca miała możliwość powzięcia informacji o niewypłacalności spółki spowodowanej niepłaceniem wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2003 r. do 30 kwietnia 2006 r. Do odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości tej spółki powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa, stosować należy przepis art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu, tj. w 2006 r. Zdaniem Sądu przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że w sprawie zastosowanie ma przepis art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. stanowiło uchybienie, które nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, gdyż zakres odpowiedzialności podatkowej skarżącej ustalony został zaskarżoną decyzją w sposób wynikający z treści art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w do końca 2008 r. Było to wynikiem pokrywania się stanu faktycznego sprawy z zakresem przepisu art. 116 § 2 O.p. w obydwu przytoczonych brzmieniach (skarżąca była członkiem zarządu zarówno w dacie powstania zobowiązania, jak i w dacie powstania zaległości podatkowej). Nie zmienia to jednak faktu, że odpowiedzialność podatkowa skarżącej została ukształtowana zaskarżoną decyzją zgodnie z obowiązującym art. 116 § 2 O.p. Sąd uznał również, że R. S. nie mógł ponosić odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe, gdyż w dacie powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2006 nie był członkiem zarządu spółki. Sąd nie zgodził się z zarzutem niewykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. W skardze podniesiono, że podmiot ten posiadał majątek w postaci "bezspornego roszczenia spółki wobec Skarbu Państwa o zwrot kwoty 8.831.360,00 zł" znajdującej się na koncie depozytowym Sądu Okręgowego w Warszawie XVIII Wydział Karny, wpłaconej przez Spółkę z tytułu pociągnięcia tego podmiotu do odpowiedzialności posiłkowej za całość grzywny grożącej Panu R. S., odsetek od tej kwoty w wysokości 1.026.032,51 zł, które to środki zostały przekazane syndykowi we wrześniu 2013 r., odsetek od depozytu otrzymanych przez spółkę dnia 8 października 2008 r. w wysokości 104.939 zł, kwoty 104.430,11 zł znajdującej się w kasie, nierozliczonych kwot pobranych przez byłego udziałowca o wartości księgowej 1.600.000 zł, wierzytelności z tytułu nadpłaty dywidendy za 2006 r. przysługujących w stosunku do szwajcarskiego udziałowca w kwocie 2.700.000 zł i w stosunku do I. [...] w kwocie 435.672 zł. Sąd uznał, że egzekucja, którą prowadzono przeciwko spółce w zakresie, w jakim ją prowadzono, nie zaspokoiła zobowiązań, których dotyczy niniejsza sprawa. Zatem była to egzekucja nieskuteczna. W tej sytuacji wskazywane przez skarżącą kwoty odsetek i kwota znajdująca się kasie spółki mogły być oceniane jedynie jako mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. tj. mienie wskazywane przez członka zarządu, z którego, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Kwoty te nie wystarczyłyby na pokrycie kwot ustalonych zaskarżoną decyzją, zwłaszcza, że na spółce ciążyło zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego za rok 2003 wielokrotnie przewyższające kwoty ustalone zaskarżoną decyzją. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie organ zasadnie uznał, że wskazywane przez skarżącą składniki majątkowe nie mogły zaspokoić zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja w stopniu, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Sądu w tym zakresie organ prawidłowo powołał się na okoliczność, że na dzień ustalenia w niniejszej sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącej tj. na 19 września 2012 r. zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oraz dochodowym od osób prawnych za lata 2003-2006 (bez uwzględniania zaległości objętej skarżoną decyzją) i odsetki od tych zaległości łącznie wynosiły 44.614.150,35 zł a zatem ponad dwukrotnie przewyższały wartość mienia wskazywanego przez skarżącą. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: a) naruszenie prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w szczególności poprzez: prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niewzbudzający zaufania podatnika do organów podatkowych, zaniechanie przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę dowodów, co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 107, art. 116 i art. 118 § 1 O.p.; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa procesowego, tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez powołanie jako podstawy prawnej wydanej decyzji art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, co stanowi rażące naruszenie prawa, które powinno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy; c) naruszenie prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 121 § 1 i 2 O.p. wskutek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób niewzbudząjący zaufania podatnika do organów podatkowych, co polegało na zastosowaniu do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej przepisu art. 116 § 2 O.p. w nadanym mu ustawą nowelizującą brzmieniu, które nie mogło mieć zastosowania w odniesieniu do skarżącej i w istocie doprowadziło do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej na podstawie treści przepisu, która nie miała do niej zastosowania; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy; d) naruszenie prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organ odwoławczy art. 127, art. 229 oraz art. 233 § 2 O.p. poprzez przekroczenie granic postępowania uzupełniającego i rozstrzygnięcie sprawy w sytuacji, gdy wymagało to uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co w konsekwencji doprowadziło także do naruszenia art. 118 § 1 O.p.; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy; e) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku, pozbawiające skarżącą informacji o przesłankach rozstrzygnięcia; f) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw polegające na zastosowaniu tego przepisu w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy nie znajdował on w niej zastosowania; g) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako członka zarządu za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. pomimo faktu istnienia majątku Spółki, z którego może być prowadzona egzekucja; h) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 116 § 1 pkt 2 O.p. polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącej w sytuacji, gdy w świetle tego przepisu należało uznać, iż w postępowaniu wskazane zostało mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części; i) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 2 w związku z art. 118 § 1 O.p. polegające na uznaniu, iż wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części powinno zostać dokonane w terminie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa; j) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącej w sytuacji, gdy w świetle tego przepisu należało uznać, iż skarżąca wykazała brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w okresie kiedy pełniła ona funkcję członka zarządu; k) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 oraz art. 107 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sprawie o odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. jedynie wobec skarżącej pomimo, iż w 2006 roku członkiem zarządu Spółki był również Pan R. S.; l) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych powyżej przepisów prawa materialnego; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Nietrafne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada w pełni wymogom z art.141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu opisano zwięźle opisano stan faktyczny sprawy, wynika też z niego, jaką podstawę faktyczną Sąd przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia. Sąd odniósł się również do zarzutów skargi, w tym również do zarzutu niewykazania bezskuteczności egzekucji i nieistnienia mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części. Sąd wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia i wyjaśnił, dlaczego jego zdaniem zostały wykazane przesłanki odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu. To, że nie podzielił stanowiska strony skarżącej i ewentualnie błędnie zinterpretował lub zastosował przepisy prawa , nie jest równoznaczne z wadliwością uzasadnienia. Argumentacja Sądu pozwoliła przecież stronie skarżącej na sformułowanie konkretnych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Nie można także zarzucić Sądowi pierwszej instancji zastosowania wadliwego środka kontroli (art.151 p.p.s.a.), mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art.180, art.188 i art.191 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego. Z akt sprawy podatkowej, a także uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, że organy nie kwestionowały faktów dotyczących istnienia zabezpieczenia ustalonego w postępowaniu karnym, wysokości kwoty tego zabezpieczenia, możliwości uchylenia tego zabezpieczenia, prowadzenia egzekucji co do określonych składników majątku Spółki bądź niepodejmowania czynności egzekucyjnych w stosunku do niektórych z nich. Ustalenia te zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Strona skarżąca w uzasadnieniu zarzutu odwołuje się do tych samych faktów, nie podnosi, że nie wyjaśniono innych jeszcze okoliczności, istotnych dla rozstrzygnięcia. W istocie z argumentacji skarżącej wynika, że spór dotyczy wniosków co do możliwości zastosowania art.116 § 1 O.p. w ustalonym i bezspornym stanie faktycznym, nie dotyczy natomiast zupełności materiału dowodowego. Nie można także postawić skutecznie Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art.151 p.p.s.a. i art.120, art.210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo powołania w podstawie prawnej decyzji art.116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. i naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art.151 p.p.s.a. i art. 121 § 1 i 2 O.p. Obligatoryjnym elementem decyzji jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Taka podstawa została wskazana w decyzji, aczkolwiek, jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, błędnie. Błędne wskazanie podstawy prawnej nie jest równoznaczne z brakiem takiej podstawy, jeżeli taka podstawa w rzeczywistości istnieje. W ustalonym stanie faktycznym wskazanie błędnej podstawy prawnej (przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) nie miało żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro skarżąca (co pozostaje poza sporem) była członkiem zarządu zarówno w dacie powstania zobowiązania, jak i w dacie powstania zaległości. Ponadto wykładnia przepisu przejściowego (art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy –Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw –Dz.U. Nr 209, poz. 1318) budziła wątpliwości w orzecznictwie (na co również wskazał Sąd pierwszej instancji), a zatem przyjęcie przez organ za podstawę prawną art.116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. nie mogło stanowić rażącego naruszenia prawa i tym samym skutkować nieważnością decyzji. Gdyby istniały podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji, Sąd pierwszej instancji powinien zresztą zastosować środek kontroli, o którym mowa w art.145 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 p.p.s.a. i stwierdzić nieważność decyzji, zamiast uchylać ją na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Nie doszło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art.151 p.p.s.a. i art.127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy miał prawo przeprowadzić uzupełniające postępowania dowodowe. Większość ustaleń, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, zostało dokonane w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Dodatkowe ustalenia nie dotyczyły faktów, zmierzających do ustalenia wszystkich przesłanek odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, a tylko uzupełniały już dokonane ustalenia dotyczące niektórych z nich - bezskuteczności egzekucji i istnienia przesłanki egzoneracyjnej w postaci zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny stanowi podstawę orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, skoro strona skarżąca nie podważyła tych ustaleń (art.183 § 1 p.p.s.a.). Z ustaleń faktycznych wynika, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone przez administracyjny organ egzekucyjny dopiero w dniu 26 lutego 2013 r. Powodem umorzenia postępowania było ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki postanowieniem Sądu Rejonowego dla miasta stołecznego Warszawy z dnia 21 grudnia 2012 r. W dniu 7 marca 2013 r. wierzytelność z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006 r. została zgłoszona przez wierzyciela (Naczelnika Urzędu Skarbowego) do masy upadłości. Postępowanie upadłościowe, co również jest bezsporne, prowadzone było w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a fakt prowadzenia tego postępowania był znany organowi odwoławczemu i powinien on uwzględnić tę okoliczność przy rozpoznawaniu odwołania. Postępowanie upadłościowe jest wspólnym postępowaniem wierzycieli, zmierzającym do ich zaspokojenia w jak najwyższym stopniu przez niewypłacalnego przedsiębiorcę (art.1 pkt 1 i art. 2 ust.1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze – tekst jedn. z 2012 r., poz. 1112). Wszyscy wierzyciele upadłościowi, tj. wierzyciele, których wierzytelności powstały przed ogłoszeniem upadłości, uzyskują zaspokojenie w ramach postępowania upadłościowego. Z tego względu od dnia ogłoszenia upadłości wykluczone jest zaspokajanie wierzycieli upadłościowych przez upadłego kosztem masy upadłości, co wynika z faktu, że pozbawiony zostaje on prawa zarządu masą. Zaspokojenia wierzycieli dokonuje syndyk, a odbywa się to wyłącznie według reguł postępowania upadłościowego, tj. w zasadzie przez podział funduszów masy (z wyjątkami przewidzianymi w powołanej ustawie). Postępowanie upadłościowe jest więc rodzajem uniwersalnego postępowania egzekucyjnego (w przeciwieństwie do singularnych postępowań egzekucyjnych, wszczynanych przez poszczególnych wierzycieli odrębnie - art.146 ust.1 Prawa upadłościowego i naprawczego, por. wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 24 kwietnia 2012 r., III ACa 1252/11, LEX nr 1171345). Rozpoznając wniosek o ogłoszenie upadłości sąd ma obowiązek zbadania, czy majątek upadłego pozwoli na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Jeżeli warunek ten nie jest spełniony, sąd ma obowiązek wniosek oddalić (art.13 ust.1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Jeżeli majątek upadłego jest obciążony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w takim stopniu, że pozostały majątek nie wystarczy na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, sąd może oddalić wniosek o upadłość (art.13 ust.2 Prawa upadłościowego i naprawczego). Ogłoszenie upadłości oznacza zatem, że istniał w dacie orzekania majątek upadłego, choćby w wysokości niezbędnej do pokrycia kosztów postępowania. Do dnia wydania decyzji organu odwoławczego postępowanie upadłościowe toczyło się i nie zostało także umorzone, stosownie do art. 361 ust.1 pkt 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Oznacza to, że w tej dacie także istniała masa upadłości, z której mogli zostać zaspokojeni (przynajmniej częściowo) wierzyciele upadłego. W takim przypadku nie została zatem spełniona przesłanka odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe w postaci bezskuteczności egzekucji. Nie budzi bowiem wątpliwości, że egzekucja taka (generalna) była w dalszym ciągu prowadzona (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 10 marca 2011 r., III UK 89/10, LEX 1312832, Sądu Apelacyjnego z dnia 9 stycznia 2013 r., III AUa 678/12, LEX nr 1271876). Do momentu zakończenia postępowania upadłościowego lub jego umorzenia nie można stwierdzić, czy egzekucja wierzytelności zgłoszonych do masy upadłości okazała się bezskuteczna. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że egzekucja administracyjna z wierzytelności spółki w stosunku do jej udziałowca (z tytułu nadpłaty dywidendy i kwot pobranych od Spółki) i wierzyciela spółki (I. [...]), z kwot zabezpieczenia nie mogła być prowadzona po ogłoszeniu upadłości spółki. Jednakże kwoty te stanowić mogły fundusze masy i podlegały podziałowi zgodnie z zasadami postępowania upadłościowego. Tym samym istniał majątek spółki, z którego ewentualnie mogła zostać zaspokojona w całości lub części zaległość spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006. Nie można także pominąć, że do czasu ogłoszenia upadłości postępowanie egzekucyjne (singularne) prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego trwało, dokonywano w nim czynności egzekucyjnych, uzyskiwano pewne środki pieniężne. Gdyby stwierdzono, że nie uzyska się w nim kwoty przewyższającej koszty postępowania egzekucyjnego, mogło ono zostać umorzone (art.59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1967 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji- tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 1015). Ogłoszenie upadłości spółki przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy czyni także niezasadną argumentację Sądu pierwszej instancji co do tego, że kwota zabezpieczona na koncie depozytowym Sądu Okręgowego w Warszawie musiałaby być przeznaczona na zaspokojenie innych zaległości podatkowych spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji może być ustalone na podstawie każdego dopuszczalnego dowodu (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, opubl. w ONSAiWSA z 2009 r., nr 2, poz. 19). Z dowodów tych powinno jednak wynikać, że skierowano egzekucję do każdego składnika majątku zobowiązanego i nie przyniosło to rezultatu w postaci zaspokojenia wierzytelności lub że nie istnieją składniki majątku, do których egzekucję można skierować. Jeżeli nie próbowano nawet podejmować czynności egzekucyjnych w odniesieniu do niektórych znanych wierzycielowi składników majątku, to nie można stwierdzić bezskuteczności egzekucji. Nie ma przy tym znaczenia, kiedy składniki majątku zostały wskazane przez członka zarządu. Wykazanie bezskuteczności egzekucji jest bowiem obowiązkiem organu podatkowego. Ponadto możliwość wykazania przez członka zarządu okoliczności zwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki istnieje aż do dnia wydania decyzji organu odwoławczego. Przepis art.118 § 1 O.p. określa termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie można z niego wyprowadzać wniosku o ograniczeniu terminu do zgłaszania majątku spółki przez członka zarządu. Przypomnieć zresztą należy, że termin z art.118 § 1 O.p. dotyczy przedawnienia prawa do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, skoro to ta decyzja kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2013 r., II FSK 2215/11 i z dnia 10 kwietnia 2014 r., I FSK 743/14, wszystkie powołane wyroki sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art.116 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art.118 §1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także powiązany z nimi zarzut procesowy- naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.a i art.151 p.p.s.a. Nie są natomiast zasadne pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych co do niewykazania przez skarżącą złożenia wniosku o upadłość we właściwym terminie. Jeżeli możliwe było sporządzenie rachunku zysków i strat, to możliwa była także ocena możliwości spłaty zobowiązań przez spółkę. Fakt, że dokumentacja księgowa była zabezpieczona przez Prokuraturę jeszcze przed objęciem funkcji przez skarżącą, tym bardziej powinien ją skłonić do zbadania sytuacji majątkowej spółki zaraz po objęciu tego stanowiska. Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia art.116 § 1 pkt 1 lit.b) O.p. Podzielić także należy stanowisko (i argumentację na jego poparcie) Sądu pierwszej instancji co do braku podstaw do orzekania o solidarnej ze skarżącą odpowiedzialności za zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 R. S. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych jest zobowiązaniem powstającym w ostatnim dniu roku podatkowego. Rezygnacja z funkcji prezesa zarządu przed zakończeniem roku podatkowego powoduje, że zarówno w dacie powstania zobowiązania, jak i w dacie powstania zaległości podatkowej z tego tytułu, R. S. nie był członkiem zarządu spółki. Z treści art.116 § 2 O.p. (zarówno w brzmieniu obowiązującym przed, jak i po 1 stycznia 2009 r.) wynika zatem jednoznacznie, że R. S. nie odpowiada za zaległości podatkowe spółki. Wywody skarżącej, że w taki sposób unika odpowiedzialności osoba, która w istocie doprowadziła do ich powstania, mogą być traktowane co najwyżej jako postulaty de lege lata. Sądy administracyjne obowiązane są jednakże do stosowania obowiązującego prawa, a nie do jego stanowienia. Niezasadny jest zarzut zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r. Z uzasadnienia wyroku jednoznacznie wynika, że Sąd uznał za zasadne stosowanie art.116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania, za które skarżąca miała ponieść odpowiedzialność. Wywody Sądu w tym zakresie są prawidłowe. Z tych powodów zaskarżony wyrok na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylono w całości, a biorąc pod uwagę, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona co do istoty- na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a.- uchylono także zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania, na które składają się wpisy sądowe od skargi i skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia, wynagrodzenie radcy prawnego za reprezentowanie skarżącej przed sądami obu instancji, orzeczono stosownie do art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 204 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).