I GSK 1772/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant asystent sędziego Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 9 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 155/14 w sprawie ze skargi G. S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z 9 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 155/14, oddalił skargę G. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi (dalej: Dyrektor IC) z [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Decyzją z [...] września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (dalej: Dyrektor UKS) określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2008 r. w łącznej wysokości 591.186 zł. Organ ustalił, że skarżący od stycznia 2008 r. prowadził działalność w zakresie obrotu paliwem pod nazwą M. na stacji paliw w S. przy ul. O. W celu pozyskania paliwa współpracował z wieloma firmami, w tym: z E sp. z o.o. z siedzibą w W, z firmą S. [...]z Ł., z firmą H. [...] z Ł. Od tych firm pochodziły faktury VAT zakupu paliwa zaewidencjonowane w rejestrach zakupu za 2008 r. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ źródłem nabycia oleju napędowego nie były firmy E. [...], S. [...] i H. [...], a faktury wystawiane były przez podmioty nieistniejące, niezarejestrowane i nieuprawnione do wystawiania faktur VAT. Firmy: E. [...], S. [...] i H. [...] w 2008 r. nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego ani nie wpłacały tego podatku. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wydania decyzji przez Dyrektora UKS decyzji z [...] września 2009 r. określającej zobowiązanie podatkowe w akcyzie. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor UKS stwierdził, że olej napędowy, którym handlował skarżący w 2008 r. pochodził z niewiadomego źródła, a związku z tym niemożliwe było ustalenie, czy na wcześniejszym etapie obrotu tym olejem uiszczony został podatek akcyzowy. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu mogącego świadczyć o tym, że podatek ten został zapłacony na jednym z wcześniejszych etapów obrotu. Wobec tego organ uznał, że w zakupionym paliwie nie był zawarty podatek akcyzowym, zatem sprzedaż paliwa rodzi obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej u.p.a.). W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, Dyrektor IC decyzją z [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z [...] września 2013 r. W ocenie Dyrektor IC okoliczności niniejszej sprawy, wyjaśnione przez Dyrektora UKS, dowodzą w sposób jednoznaczny, że olej napędowy kupowany przez skarżącego pochodził z nieznanego źródła, a ustalenie, czy podatek akcyzowy od tego oleju uiszczony został na poprzednich etapach obrotu było niemożliwe. Wszyscy bowiem dostawcy paliwa w 2008 r. (E. [...], S. [...] i H. [...]) oraz sam skarżący nie pamiętali lub nie znali nazw firm, od których olej ten pochodził. Na podstawie ogólnych i niespójnych danych uzyskanych podczas przesłuchań o poprzednich uczestnikach obrotu olejem napędowym, który nabywał skarżący, organ nie był w stanie ustalić, czy podatek akcyzowy od tego oleju został zapłacony. Skarżący nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających zapłacenie podatku akcyzowego przez poprzednich uczestników obrotu olejem, który sprzedawał. Organ I instancji mógł jedynie ustalić, że bezpośredni dostawcy oleju, tj. firmy E. [...], S. [...] i H. [...] nie wpłacili tego podatku, ponieważ w 2008 r. nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego ani nie wpłacały tego podatku. Ustalenia te potwierdzone zostały w postępowaniu odwoławczym na podstawie danych w ogólnopolskim systemie finansowo-księgowym Z.[...], w którym ww. firmy nie figurują jako podatnicy podatku akcyzowego za 2008 r. Dyrektor IC wskazał także, że skoro podatek akcyzowy od oleju napędowego sprzedawanego przez skarżącego nie został uiszczony na poprzednim etapie obrotu, to obowiązek zapłaty tego podatku spoczywa na sprzedawcy oleju, którym jest skarżący. Rozstrzygnięcie takie jest zgodne z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Przepis art. 4 ust. 3 i 5 u.p.a. stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Z przepisów tych wynika zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą, która sprowadza się do opodatkowania pierwszej czynności, z którą wiąże się powstanie obowiązku podatkowego. Oznacza to, że podatek ten powinien być pobierany na pierwszym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym i każda kolejna transakcja tym wyrobem nie podlega opodatkowaniu, a podmiot dokonujący tej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. W sytuacji natomiast, gdy w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu nie nastąpi prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy, to zobowiązanym do uiszczenia tej akcyzy jest nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, przy czym każdy z tych podmiotów jest oddzielnie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego odnoszącego się do tego wyrobu i organ podatkowy może żądać zapłaty podatku od każdego z tych podmiotów. Jednak w sytuacji, gdy podmiot zobowiązany z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu nie jest znany lub nie istnieje formalnie, wtedy podmiot, który posiada wyroby akcyzowe z niezapłaconą akcyzą jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku akcyzowego i taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie. Sąd I instancji oddalił skargę na decyzję Dyrektora IC na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Na wstępie Sąd wskazał, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju ujętych w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, w tym produktów rafinacji ropy naftowej oraz pozostałych wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU (art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 ), dokonywana przez podmioty bez względu na formę organizacyjnoprawną – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (art. 11 ust. 1 u.p.a.). Stosownie do art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. podatnikami podatku akcyzowego są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W związku z tym, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, nie każdy sprzedawca wyrobów akcyzowych stawał się podatnikiem akcyzy, lecz tylko ten, który dokonywał czynności opodatkowanych w stosunku do wyrobów, które na wcześniejszym etapie obrotu nie zostały opodatkowane akcyzą w prawidłowej wysokości (art. 4 ust. 5 u.p.a.). Sąd wskazał, że wbrew stanowisku skarżącego, z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy. Ustawa w żadnym z przepisów nie wskazuje bowiem, od którego z podatników podatku akcyzowego w pierwszej kolejności należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. Wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, że nabył on i następnie sprzedał olej napędowy, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Sąd podkreślił, że na sprzedawcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie i dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony. Ustalenie to winno mieć miejsce już na etapie nabywania towarów. Przenosząc powyższe na stan niniejszej sprawy Sąd wskazał, że ocena, czy na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od sprzedawanego oleju napędowego zakupionego na podstawie faktur wystawionych w kontrolowanym okresie przez firmy E. [...], S. [...] i H. [...] była uzależniona od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku. Oznaczało to konieczność ustalenia, tak jak to przyjął organ, czy podmioty wskazane jako sprzedawcy oleju napędowego na fakturach VAT były rzeczywistymi kontrahentami skarżącego i czy na wcześniejszym etapie obrotu od tego paliwa został uiszczony podatek akcyzowy. Sąd stwierdził, że w tym zakresie ustalenia poczynione przez organy w postępowaniu nie budzą wątpliwości i były wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Z zebranego materiału dowodowego wynikają bezspornie, że faktury zakupu zaewidencjonowane w rejestrach zakupu firmy skarżącego M. [...] nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ źródłem nabycia oleju napędowego nie były firmy E. [...], S. [...] i H.[...]. Faktury wystawione były, gdy chodzi o S. [...] i H. [...], przez podmioty nieistniejące, niezarejestrowane i nieuprawnione do wystawiania faktur VAT. Organ wykazał, że także E. [...] sp. z o.o. nie mogła dokonywać legalnej sprzedaży oleju napędowego, ponieważ jedynym potwierdzonym zakupem paliwa tej firmy był olej opałowy kupowany od firmy O. [...] w S. Organ ustalił także, że postanowieniem Prokuratury Rejonowej W. z 19 czerwca 2012 r. R.O. – Prezesowi E. [...] sp. z o.o. postawiony został zarzut, że od lutego do grudnia 2008 r. jako wspólnik i prezes zarządu spółki z o.o. E. [...] w W., będącej podatnikiem podatku VAT działając w warunkach czynu ciągłego w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej posługiwał się wystawionymi w sposób nierzetelny przez siebie fakturami VAT, dokumentującymi sprzedaż oleju napędowego, gdy w rzeczywistości przedmiotem transakcji opisanych na fakturach był olej opałowy (w tym 25 fakturami VAT dokumentującymi sprzedaż 489.831 l oleju napędowego wystawionymi na rzecz M. [...]). Firmy S. [...] i H. [...] również nie mogły być legalnym dostawcami oleju napędowego do firmy skarżącego, ponieważ firmy te nie prowadziły formalnej działalności w 2008 r. w zakresie obrotu paliwami. Działalność firmy S. [...] zakończona została przez S. P. 31 stycznia 2007 r. tyle, że S. P. jeszcze przed zakończeniem działalności firmy udzielił pełnomocnictwa J. A., który na podstawie tego pełnomocnictwa dokonywał w imieniu S. [...] zakupu i sprzedaży paliwa, wystawiał faktury i brał pieniądze. Firma H. [...] nie została natomiast zarejestrowana. W dniu 28 lipca 2008 r. J. A. złożył zgłoszenie rejestracyjne, ale postępowanie zakończyło się odmową zarejestrowania i potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika podatku VAT. Olej napędowy dostarczany przez J. A. skarżącemu udokumentowany fakturami, na których jako sprzedawca wskazana była firma S. [...] bądź H. [...] był więc w tym wypadku paliwem niewiadomego pochodzenia, a skoro tak, to organ trafnie stwierdził, że niemożliwe było ustalenie, czy na wcześniejszym etapie obrotu tym olejem uiszczony został podatek akcyzowy. W ocenie Sądu organ udowodnił, że paliwo było niewiadomego pochodzenia tzn. jego nabycie dokumentują tzw. "puste" faktury, wystawione przez firmy, które w dacie wystawienia tych faktur nie prowadziły takiej działalności, co pozwala wnioskować, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu paliwem nie został ani zadeklarowany ani określony. Przy czym organ uwzględnił fakt, że spółka E. [...] handlowała olejem opałowym pochodzącym od firmy O. [...], która zapłaciła już na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy wg stawki przewidzianej dla oleju opałowego i określił wysokość podatku od oleju sprzedawanego przez tę firmę w niższej wysokości. Sąd podkreślił, że skarżący nie interesował się pochodzeniem paliwa, które kupował, a jednocześnie nie potrafił podać żadnych konkretnych informacji od jakich firm pochodziło paliwo, które dostarczał mu J. A. jako pełnomocnik firmy S. [...] i właściciel firmy H. [...]. Również J. A., nie pamiętał nazw firm, u których kupował paliwo. Z S. P. skarżący kontaktował się tylko jeden raz telefonicznie z pytaniem o dostawę, ale nie potrafił on odpowiedzieć na pytanie – "nie był w temacie". Sąd podkreślił, że płacono za dostarczane paliwo gotówką, a nie przelewem, co nie gwarantowało bezpieczeństwa obrotu i wiarygodności kontrahentów. Nadto ustalono, że J. A. przedstawione zostały zarzuty prokuratorskie – udziału w zorganizowanej grupie przestępczej dokonującej obrotu olejem napędowym oraz zarzut posłużenia się jako dokumentem autentycznym podrobioną koncesją na obrót paliwami ciekłymi w ramach prowadzonej przez niego firmy H. [...]. Reasumując, Sąd wskazał, że skarżący prowadząc działalność na rynku paliw powinien systematycznie sprawdzać swoich kontrahentów i zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w taki sposób, aby mieć pewność co do wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych przez niego produktów. Należytej staranności w tym zakresie skarżący nie dochował, gdyż nie sprawdzał, czy jego kontrahenci posiadają koncesję na obrót paliwami, nie sprawdzał też przedmiotowych firm we właściwym urzędzie celnym, nie żądał przedstawienia zaświadczeń, że firmy są zarejestrowanymi podatnikami ani certyfikatów jakości paliwa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 -3 w zw. z art. 5 u.p.a. i art. 2, 7 i 217 Konstytucji RP, Sąd wskazał, że ustawa nie określa kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że organ nie miał obowiązku podjęcia z urzędu postępowania podatkowego wobec innego podmiotu, przed określeniem zobowiązania w podatku akcyzowym skarżącemu. Organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z podmiotów (producenta, importera, sprzedawcy, nabywcy, posiadacza), a jedynym warunkiem jest to aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony lub określony na jednym z poprzednich etapów obrotu tym wyrobem akcyzowym, co w niniejszej sprawie nastąpiło. Sąd nie stwierdził także aby w sprawie doszło do naruszenia art. 4 ust. 3 i 4 u.p.a. w zw. z art. 6 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L z dnia 23 marca 1992 r.; dalej: dyrektywa 92/12/EWG) i przyjęcie, że dla powstania obowiązku podatkowego u nabywcy wyrobów akcyzowych, który następnie dokonuje ich zbycia bez znaczenia pozostaje ustalenie okoliczności dobrej wiary tego podmiotu w spornych transakcjach, gdy do przyjęcia tej odpowiedzialności konieczne, jest istnienie po jej stronie świadomości uczestnictwa w transakcjach niezgodnych z prawem, a której to świadomości skarżący nie miał. Sąd wskazał, powołują się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza, nie jest okolicznością warunkująca uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy. Nie można takiego wymogu wyprowadzić z przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a szczególnie art. 11 ust. 1 i 2 . Z tego też względu, to czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta, mogła mieć znaczenia dla określenia sytuacji prawnej skarżącego, który mógłby uwolnić się od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej, albo zrezygnować ze współpracy z podmiotem, który nie daje gwarancji bezpiecznego prowadzenia działalności gospodarczej. Rozwiązania przyjęte w art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.a. nie pozostają w sprzeczności z przepisami dyrektywy nr 92/12/EWG w odniesieniu do wymagalności podatku akcyzowego. Ustawa o podatku akcyzowym stanowi bowiem implementację dyrektywy w porządku krajowym, a zatem w tym zakresie nastąpiła harmonizacja z prawem unijnym. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyroki zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznania sprawy, a polegających na tym, iż organy celne przyjęły z obrazą art. 120 w zw. z art. 165 § 1, art. 121, art. 122, art. 181 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), że: 1. skarżący nabywał olej napędowy z nieznanego źródła, a którego nie wskazała w toku postępowania i co uniemożliwiło ustalenie, czy podatek akcyzowy został uiszczony na poprzednim etapie obrotu lub ustalenie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego u podmiotu na poprzednim etapie obrotu – podczas gdy skarżący wskazał sprzedawców, tj. podmioty, od których nabywał olej napędowy, a danych tych podmiotów pozostają szczegółowo wykazane na fakturach dokumentujących każdą z dostaw oleju napędowego, a co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego u ujawnionych sprzedawców, a nie u skarżącego jako nabywcy oleju napędowego wobec jednokrotności opodatkowania akcyzą; 2. skarżący nie ustalił przy nabywaniu oleju napędowego od firmy E. [...], H. [...] i S. [...], czy od nabywanego oleju napędowego został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu, wobec czego jako nabywca powinien się liczyć z ryzykiem zapłaty tego podatku, podczas gdy: a) ustawodawca nie nałożył obowiązku ustalenia przez kolejnego uczestnika obrotu wyrobami akcyzowymi, czy sprzedawca lub jego poprzednik zapłacili podatek akcyzowy od dostarczonego oleju napędowego i nie wskazał w treści przepisów powszechnie obowiązujących procedury wg której ustalenie to ma być dokonane, a w konsekwencji brak jest podstawy do twierdzenia, iż odpowiedzialność podatkowa skarżącego za zobowiązania w podatku akcyzowym ujawnionego w postępowaniu sprzedawcy towaru akcyzowego jest odpowiedzialnością wynikającą z ryzyka gospodarczego wobec niedopełnienia przez nabywcę określonych w ustawie podatkowej obowiązków; b) ustalenia organów w postępowaniu wobec O. [...] sp. z o.o. prowadzonym przez Naczelnika UC w G. (decyzja nr [...] z [...] marca 2013 r.) dostawcy oleju napędowego do E. [...] sp. z o.o. w 2008 r. wskazują jednoznacznie, że 7 miesięcy przed wydaniem zaskarżonej decyzji została już wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wobec O. [...] sp. z o.o., a będącego dostawcą oleju napędowego do E. [...] sp. z o.o., a który to podmiot sprzedawał olej napędowy skarżącemu od marca do grudnia 2008 r., a w konsekwencji brak było podstaw do wydania wobec skarżącego zaskarżonej decyzji z uwagi na jednokrotność opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym; 3. na organach podatkowych nie spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia (a także we współpracy z organami podatkowymi i celnymi w Polsce) podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw oleju napędowego do firmy skarżącego w celu ustalenia podmiotu, który jako pierwszy w tym łańcuchu wprowadził wyrób akcyzowy na rynek celem ustalenia, czy został uiszczony podatek akcyzowy lub czy została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, podczas gdy ustawodawca nie zwolnił organów z obowiązku ustalenia prawdy materialnej, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik współpracuje z organami i wskazuje podmioty od których nabywał towary akcyzowe i wnosi o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania tych dostawców celem ustalenia, czy oni lub ich poprzednicy w obrocie zapłacili podatek akcyzowych od odsprzedawanych dalej wyrobów akcyzowych, a które to zaniechanie skutkowało obciążeniem skarżącego podatkiem akcyzowym pomimo, iż podatkiem tym został już wcześniej obciążony podmiot (O. [...] sp. z o.o.) dostawca wyrobów akcyzowych do E. [...] sp. z o.o., tj. podmiot uczestniczący w łańcuch dostaw na wcześniejszym etapie obrotu niż skarżący, a co wobec jednokrotności opodatkowania wyrobu akcyzowego podatkiem akcyzowym skutkuje bezprawnością zaskarżonej decyzji; 4. skarżący nie dochował należytej staranności przy transakcjach nabycia towaru akcyzowego od firm E. [...], H. [...] i S. [...], podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż skarżący nie miał podstaw do powzięcia w 2008 r. wątpliwości co do rzetelności wymienionych firm w obrocie i tym samym nie był uczestnikiem ewentualnego nielegalnego procederu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego przez te firmy z nieznanego źródła, a współdziałającym z wystawcami spornych faktur, a sporne transakcje nie mogły budzić wątpliwości skarżącego co do rzetelności dostawców oleju napędowego i wystawców spornych faktur, gdyż nie odbiegały one od podobnych transakcji realizowanych przez skarżącego z kilkudziesięcioma innymi dostawcami ani co do ceny towaru akcyzowego, ani co do warunków dostaw, jakości towaru, terminowości dostaw, a w szczególności jawności działania wymienionych firm w obrocie, co wyklucza przyjęcie fikcji prawnej, iż to skarżący a nie zidentyfikowani dostawcy oleju napędowego mają obowiązek uiścić podatek akcyzowy, w sytuacji, gdy nie będą w stanie wskazać danych kontrahentów, od których nabyli olej napędowy i którzy uiścili należny podatek akcyzowy; 5. zasadne jest oddalenie wniosków dowodowych strony jako niezasadnych, podczas gdy zmierzały one do ustalenia okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, tj. do ustalenia, czy firmy E. [...], H. [...] i S. [...]uczestniczyły jawnie w obrocie gospodarczym w 2008 r., realizując zakwestionowane transakcje handlowe ze skarżącym, czy właściciele tych firm potwierdzają fakt każdej z dostaw oraz zapłatę dokonaną przez skarżącego za każdą z kwestionowanych dostaw, a w konsekwencji, czy potwierdzają, iż jako sprzedawcy oleju napędowego do skarżącego wprowadzili do obrotu olej napędowy dokumentowany kwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami sprzedaży, a także na okoliczność okresu prowadzenia przez te firmy działalności gospodarczej jawnej tak wobec kontrahentów tych firm, jak i wobec organów administracji państwowej, ilości kontrahentów oraz czy okoliczności transakcji sprzedaży oleju napędowego przez te firmy do skarżącego odbiegały w jakikolwiek sposób od takich samych transakcji realizowanych wobec innych kontrahentów, w szczególności czy okoliczności tych transakcji miały charakter nadzwyczajny, niespotykany w obrocie, czy ceny towarów odbiegały od cen rynkowych towaru akcyzowego od którego został uiszczony podatek akcyzowy przy wprowadzeniu tego towaru do obrotu – a w związku z tym czy skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami przez kilkanaście lat, wiedział lub mógł wiedzieć, że nabywając olej napędowy od tych firm w 2008 r. może uczestniczyć w nielegalnych transakcjach oraz dalszej odsprzedaży towaru akcyzowego, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy przy wprowadzeniu tego towaru do obrotu. II. Wobec zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna, poprzez zaakceptowanie wadliwej wykładni i wadliwego zastosowania: a) art. 4 ust. 1-3 w zw. z art. 5 u.p.a. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, a polegająca na przyjęciu, że redakcja cytowanych norm wskazuje, iż celem ustawodawcy nie było opodatkowanie podatkiem akcyzowym czynności we wskazanej w wymienionych przepisach kolejności – podczas gdy z redakcji wskazanych przepisów wynika zasada pierwszeństwa obowiązku podatkowego, jako kategorii decydującej o tym, że ustalony podmiot, który znalazł się w konkretnym stanie prawnopodatkowym w kolejności wskazanej przez ustawodawcę staje się podatnikiem podatku akcyzowego, co skutkuje nie powstaniem obowiązku podatkowego u innego ustalonego podmiotu dokonującego innej czynności określonej w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, a której przedmiotem są wyroby akcyzowe; b) art. 4 ust. 3 i 4 w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, a polegające na przyjęciu, że nabycie przez skarżącego oleju napędowego podlega opodatkowaniu akcyzą, jeżeli skarżący nie udowodni, że wskazany przez nią sprzedawca lub poprzednik w obrocie zapłacił akcyzę w należytej wysokości i bez konieczności zbadania dobrej wiary skarżącej – podczas gdy ustawodawca nie nałożył obowiązku ustalenia przez nabywcę wyrobów akcyzowych, czy sprzedawca lub jego poprzednik zapłacili podatek akcyzowy od dostarczonego oleju napędowego, w szczególności nie wskazał procedury, według której ustalenie to ma być dokonane, a wobec czego obciążenie nabywcy oleju napędowego obowiązkiem podatkowym, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności sprzedawca mógł dopuścić się oszustwa podatkowego lub naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a co pozostaje sprzeczne z zasadą państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, zasadą legalizmu wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP, jak i z zasadą zupełności ustawowej wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP; c) art. 4 ust. 3 i 4 u.p.a. w zw. z art. 6 ust. 1 lit a w zw. z art. 7 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG, poprzez wadliwą wykładnię i wadliwe ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że dla powstania obowiązku podatkowego u nabywcy wyrobów akcyzowych bez znaczenia pozostaje ustalenie okoliczności dobrej wiary nabywcy w spornych transakcjach – podczas gdy naruszenie prawa, o którym mowa w wymienionych przepisach, jest kategorią wymagającą udowodnienia, że po stronie nabywcy istniała świadomość uczestniczenia w transakcjach niezgodnych z prawem, a wykluczenie złej wiary nabywcy wyrobu akcyzowego skutkuje obciążeniem zobowiązaniem podatkowym w podatku akcyzowym ujawnionego i zidentyfikowanego w postępowaniu kontrolnym sprzedawcy oleju napędowego. III. Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. decyzji Naczelnika UC w G. z [...] marca 2013 r. nr [...] – na okoliczność braku podstaw do określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r. wobec uprzedniego określenia zobowiązania w podatku akcyzowym dostawcy towaru akcyzowego do spółki E. [...] od której towar akcyzowy nabywał skarżący. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Przed odniesieniem się do jej zarzutów przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyznaczona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej determinuje zakres kontroli instancyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych. Z tego też względu w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a.. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a., stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 2001 r., sygn. akt III ZP 25/01, OSNP 2002/13/301). Mając na uwadze, że wojewódzki sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną do sądu decyzją administracyjną (jeżeli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń, sąd powinien uchylić decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić), wykluczyć należy, by Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej mógł podjąć się ustalenia stanu faktycznego sprawy. Odniesienie się do kwestii związanych z możliwością przeprowadzenia dowodu uzupełniającego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym było niezbędne z uwagi na zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu tj. decyzji Naczelnika UC w G. z [...] marca 2013 r. Tak jak wyżej wytłumaczono, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł przeprowadzić dowodu ze wskazanej w skardze kasacyjnej decyzji na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Na marginesie tylko wskazać należy, że decyzja z której dowodu przeprowadzenia domaga się kasator dotyczy oleju opałowego, a nie oleju napędowego, który jest przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie. Przystępując do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy przypomnieć, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na rozstrzygnięcie (pkt 2). Postawione zarzuty kasacyjne dotyczące obu rodzajów naruszeń tj. prawa materialnego i procesowego, a sprowadzają się do następujących kwestii: określenia przez ustawodawcę kolejności osób odpowiedzialnych za niezapłacony podatek, wykazania przez podatnika dobrej wiary podczas nabywania paliwa, w konsekwencji błędnej wykładni i zastosowania, w szczególności art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt u.p.a., wskazanych w zarzutach przepisów Konstytucji RP oraz przepisów dyrektywy Rady 92/12/EWG, uznania przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd I instancji, że skarżący nabywał olej napędowy z nieznanego źródła oraz nieprzeprowadzenia dowodów, czy firmy E. [...], H. [...] i S. [...] uczestniczyły w rzeczywistości w 2008 r. w obrocie gospodarczym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postawione zarzuty kasacyjne pozwalały na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego wyroku, okazały się jednak nieusprawiedliwione. W stanie faktycznym sprawy przy uwzględnieniu zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej motywowanie zapadłego orzeczenia należy rozpocząć od stwierdzenia, że podatek akcyzowy mimo tego, że jest podatkiem pośrednim, tak jak podatek od towarów i usług, to jednak jest odrębną daniną publicznoprawną rządzącą się własnymi regułami – stanowiącymi system podatku akcyzowego. W ramach tego podatku nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru. To nie tak jak w podatku od towarów i usług, gdzie uprawnienie podatnika (nabywcy towaru) w postaci odliczenia podatku naliczonego jest niezależne od zapłaty podatku VAT przez zbywcę tego towaru. Odliczenie podatku naliczonego w podatku od towarów i usług uzależnione jest bowiem od posiadania faktury odzwierciedlającej rzeczywistą transakcję oraz co do zasady związek nabytego towaru z działalnością opodatkowaną. Z systemu podatku akcyzowego wprost natomiast wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., sygn. I GSK 396/12, LEX nr 1556570). W myśl bowiem art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Artykuł 4 ust. 5 u.p.a. stanowi zaś, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Omawiane uregulowania statuują zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która jest cechą odróżniającą ten podatek od podatku od towarów i usług. Jeśli zatem podatek akcyzowy od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, w ramach czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to nabywca, posiadacz lub zbywca takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty tego podatku od tego wyrobu. Stwierdzić w tym miejscu jednoznacznie należy, że powyższa konstatacja usprawiedliwiona jest konstrukcją systemu tego podatku, którego celem jest m.in. zapewnienie zapłaty akcyzy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyrok NSA z 12 maja 2011 r., sygn. I GSK 955/10, wyrok NSA z 16 stycznia 2013 r., sygn. I GSK 611/11, wyrok NSA z 27 marca 2013 r., sygn. I GSK 1581/11; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji takiej też treści powołanych przepisów wywodzony jest pogląd, że na podatniku zbywającym wyroby akcyzowe, który to wcześniej wyroby te nabył i je posiada, spoczywa ciężar prezentacji dowodów w zakresie wykazania, że od tych wyrobów akcyza została już uiszczona. Nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest zatem do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeśli akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to on jako nabywca lub posiadacz tego wyrobu jest zobowiązany do jej zapłaty. Zauważyć należy, że w myśl art. 6 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. W orzeczeniu C-325/99 Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, iż samo przechowywanie produktu podlegającemu opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego - pkt 36, 42 oraz sentencja (por. wyrok TSUE z 5 kwietnia 2001 r. C-325/99, LEX nr 83220). Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. Zatem fakt przechowywania wyrobu akcyzowego bez uiszczenia od niego podatku akcyzowego skutkuje powstanie obowiązku podatkowego. Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego jest obowiązek złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz zapłaty tego podatku. W myśl bowiem art. 18 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Artykuł 19 ust. 1 u.p.a. stanowi zaś, że podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Aby zatem uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Przysługuje mu wtedy zwolnienie od podatku akcyzowego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 5 u.p.a., który stanowi, że zwolnienie od akcyzy stosuje się gdy wynika to z konieczności uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych. Jeśli zaś akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy, obowiązek złożenia deklaracji oraz uiszczenia podatku – jest zobowiązany do jej zapłaty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. potwierdza także zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem nabywca lub posiadacz wyrobu może się uwolnić od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem. Mając na względzie przedstawione rozważania za nieusprawiedliwione należało uznać podstawy kasacyjne dotyczące naruszenia wskazanych w złożonej skardze przepisów prawa w zakresie zarzutów dotyczących określenia przez ustawodawcę kolejności osób odpowiedzialnych za niezapłacony podatek oraz wykazania przez podatnika dobrej wiary podczas nabywania paliwa. W związku z powyższym za chybione należało uznać zarzuty sformułowane w punkcie II petitum skargi kasacyjnej, ponieważ Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni omówionych wyżej norm prawnych. Przechodząc do oceny zarzutów sformułowanych w punkcie I petitum skargi kasacyjnej dotyczących naruszeń przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w okolicznościach faktycznych sprawy zasadnie organy podatkowe uznały i zaakceptował to Sąd I instancji, że skarżący nabywał olej napędowy z nieznanego źródła. Powyższa konkluzja wynika z tego, że – jak ustalono, a czego nie podważył skutecznie kasator – faktury zakupu zaewidencjonowane w rejestrach zakupu firmy skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ źródłem nabycia oleju napędowego nie były firmy E. [...], S. [...] i H. [...]. Firmy S. [...] i H. [...] były podmiotami nieistniejącymi, niezarejestrowanymi i nieuprawnionymi do wystawiania faktur VAT, co ustalono bezspornie w oparciu o dokumenty urzędowe (informacje z ewidencji UC, system Z. [...]). Z kolei E. [...] sp. z o.o. nie mogła dokonywać legalnej sprzedaży oleju napędowego, ponieważ jedynym potwierdzonym zakupem paliwa tej firmy był olej opałowy kupowany od firmy O. [...]. Ponadto ustalono, że R. O. – Prezesowi E. [...] sp. z o.o. postawiony został zarzut, że od lutego do grudnia 2008 r. jako wspólnik i prezes zarządu spółki z o.o. E. [...] w W., będącej podatnikiem podatku VAT działając w warunkach czynu ciągłego w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej posługiwał się wystawionymi w sposób nierzetelny przez siebie fakturami VAT, dokumentującymi sprzedaż oleju napędowego, gdy w rzeczywistości przedmiotem transakcji opisanych na fakturach był olej opałowy (w tym 25 fakturami VAT dokumentującymi sprzedaż 489.831 l oleju napędowego wystawionymi na rzecz M. [...]). W efekcie organ udowodnił, i co prawidłowo przyjął Sąd I instancji, że paliwo było niewiadomego pochodzenia tzn. jego nabycie dokumentują tzw. "puste" faktury, wystawione przez firmy, które w dacie wystawienia tych faktur nie prowadziły takiej działalności, co prowadziło do uprawnionego wniosku, iż podatek na wcześniejszym etapie obrotu paliwem nie został ani zadeklarowany ani określony. Warto także podkreślić, że o staranności prowadzenia postępowania organów podatkowych świadczy to, że zostało przez nie uwzględnione, że spółka E. [...] handlowała olejem opałowym pochodzącym od firmy O. [...], która zapłaciła już na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy wg stawki przewidzianej dla oleju opałowego i określiły wysokość podatku od oleju sprzedawanego przez tę firmę w niższej wysokości. Sąd I instancji trafnie w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że skarżący prowadząc działalność na rynku paliw powinien systematycznie sprawdzać swoich kontrahentów i zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w taki sposób, aby mieć pewność co do wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych przez niego produktów. Takiej staranności skarżący nie dochował, gdyż nie sprawdzał, czy jego kontrahenci posiadają koncesję na obrót paliwami, nie sprawdzał też przedmiotowych firm we właściwym urzędzie celnym, nie żądał przedstawienia zaświadczeń, że firmy są zarejestrowanymi podatnikami ani certyfikatów jakości paliwa. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji zasadnie zaaprobował decyzje organów podatkowych, które bez przekroczenia regulacji procesowych wskazanych w skardze kasacyjnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy dokonując w sposób usprawiedliwiony jego oceny w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Odzwierciedlona w art. 191 o.p. reguła swobodnej oceny dowodów nie jest naruszona, a ocena ta nie stanowi samowoli, gdy opiera się na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania, zgromadzony materiał dowodowy poddany jest wnikliwej i wszechstronnej ocenie, jego ocena odnosi się do poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istotne okoliczności faktyczne jest zgodne z wiedzą, logiką i doświadczeniem życiowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 o.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki: zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2014 r., sygn. II FSK 2952/11, LEX nr 1452499). Zasada swobodnej oceny dowodów, jaka wynika z art. 191 o.p. oznacza, iż dokonywanie ustaleń stanu faktycznego poprzez ocenę materiału dowodowego jest niewątpliwie prerogatywą organu podatkowego. Użycie przez ustawodawcę w analizowanym przepisie przymiotnika "swobodna" nie prowadzi do przyjęcia zgody na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl omawianego przepisu ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 o.p. winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania (por. wyrok NSA z 8 lutego 2012 r., sygn. I GSK 978/10, LEX nr 1126262). Uwzględniając powyższe w podsumowaniu skonstatować jeszcze raz należy, że wyciągnięte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd I instancji wnioski z oceny w ramach zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonego materiału dowodowego zasługiwały w okolicznościach faktycznych sprawy na pełną aprobatę. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.