I GSK 242/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. NSA Stanisław Śliwa Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 348/14 w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. T. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie 1000 (tysiąc) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 348/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę A. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w kontrolowanych w sprawie decyzjach. Organy te ustaliły, że w dniu 19 sierpnia 2010 r. wyrokiem nakazowym Sądu Rejonowego [...], sygn. akt [...] skarżąca została uznana winną tego, że w dniach od 25 maja 2009 r. do 30 października 2009 r. poprzez serwis internetowy "A." sprzedała 888 opakowań tytoniu marki "O." a’1 kg powyżej maksymalnej ceny detalicznej, wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym, uchylając się od opodatkowania poprzez nieujawnienie do dnia 25 listopada 2009 r. Naczelnikowi Urzędu Celnego w Szczecinie przedmiotu opodatkowania, przez co naraziła podatek akcyzowy na uszczuplenie w wysokości 31.391,00 zł, tj. czynu z art. 54 § 21 ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm. dalej: kks) (pomyłka pisarska, treść aktu oskarżenia wskazuje, że chodziło o art. 54 § 2 kks i za ten czyn podatniczka została skazana). Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. w wysokości 103.919 zł. Przesłanką do dokonania wymiaru podatku akcyzowego w decyzji było ustalenie, że we wrześniu 2009 r. podatniczka posiadała 284 kg tytoniu do palenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, a który to tytoń został sprzedany za pośrednictwem portalu aukcyjnego. Według ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie, skarżąca nie zadeklarowała w tych okolicznościach podatku akcyzowego w stosownej deklaracji oraz nie dokonała zapłaty należnej akcyzy. Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. w wysokości 27.251 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że z wyjaśnień skarżącej złożonych w toku postępowania karnego skarbowego, wynikało, iż nabywała tytoń w punktach handlowych w Szczecinie celem jego dalszej odsprzedaży za pomocą portalu internetowego. Nie wskazała ona nazw tych punktów, ani danych personalnych osób, u których kupowała tytoń, nie posiadała dowodów dokumentujących te transakcje. Skarżąca podała, że nie pamięta, czy na opakowaniach tytoniu była wydrukowana cena, lecz były na nich znaki akcyzy. Zadaniem organu II instancji skarżąca nabyła tytoń poza legalnym obrotem w celu jego dalszej odsprzedaży. Posiadała wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, co stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z tego tytułu skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego, obowiązanym do złożenia deklaracji podatkowej i wyliczenia w niej kwoty podatku akcyzowego oraz jego zapłaty. Powyższego skarżąca nie wykonała. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie naruszono przepisów proceduralnych. Do obowiązków posiadacza wyrobów akcyzowych, prowadzącego działalność gospodarczą, którym była skarżąca należał obowiązek ustalenia faktu zapłaty podatku akcyzowego za dany towar na poprzednim etapie obrotu. Organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie nadmienił odnosząc się do wyroku karnego, że przedmiot i cel postępowania podatkowego różni się do przedmiotu i celu postępowania karnego skarbowego. Uzasadniając oddalenie skargi WSA podniósł, że istotą sporu jest uznanie skarżącej za podatnika podatku akcyzowego i określenie jej zobowiązania podatkowego w tym podatku. W ocenie Sądu skarżąca została skazana za czyn z art. 54 § 2 kks. Chodzi tu o narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku akcyzowym. WSA związany był stanowiskiem wynikającym z prawomocnego wyroku, co do uznania skarżącej za podatnika, obowiązanego do uiszczenia podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą tytoniu w określonym czasie i miejscu oraz narażeniem Skarbu Państwa na uszczuplenie w tym podatku na skutek jego niezapłacenia. Kwota podatku narażonego na uszczuplenie ma zasadniczy wpływ na zakwalifikowanie czynu osoby podejrzanej o popełnienie czynu zabronionego, jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Kwestia wysokości uszczuplenia wskazana przez sąd karny w ww. wyroku nie wiąże sądu administracyjnego, ani organów podatkowych, które mogą w tym zakresie przeprowadzić własne ustalenia i określić wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości. Sąd I instancji wskazał, że do właściwości organu podatkowego należy określenie zobowiązania podatkowego w decyzji. Również kwestia ilości sprzedanego tytoniu, opisana w sentencji prawomocnego wyroku karnego nie byłaby wiążąca dla organów podatkowych. Powyższa kwestia nie jest sporna, gdyż ilość opakowań tytoniu "A." za poszczególne miesiące 2009 r. ustalona przez organ podatkowy wynosiła łącznie 888 sztuk o wadze kilograma każde, tak jak przyjęto to wyroku karnym. Z uwagi na związanie Sądu i organów podatkowych prawomocnym wyrokiem brak było możliwości dokonania innych ustaleń, w tym polegających na tym, że to na innych osobach niż skarżąca ciążył obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego. Zdaniem WSA, skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3 poz. 11 ze zm. dalej: u.p.a.) i ciążył na niej obowiązek podatkowy. Cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, warunkiem zaś nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Zatem wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku posiadacza jako podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Jeśli zaś podatek ten nie został na tym szczeblu zapłacony, bądź nie ustalono, że został on zapłacony, to zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. podatek ten zobowiązany jest zapłacić posiadacz wyrobu akcyzowego. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. podatnik obowiązany jest do składania deklaracji podatkowych właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, obliczenia i wpłacenia akcyzy na rachunek właściwej izby celnej za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wobec niewypełnienia przez skarżącą ww. obowiązków, organ podatkowy zobowiązany był wszcząć i prowadzić postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2009 r. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła A. T., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono naruszenie: a) art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.; dalej: p.u.s.a.) i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 11 p.p.s.a., przez naruszenie zasady legalizmu i praworządności określonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.)., w ten sposób, że Sąd nie wziął pod uwagę faktu, że wyrok Sądu Rejonowego [...] z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt [...] określa uszczuplenie na które swym działaniem naraziła Skarb Państwa skarżąca i jest wskazaniem wiążącym organy podatkowe, co w konsekwencji powoduje, że ponowne prowadzenie postępowania podatkowego w celu ustalenia prawidłowej należności podatkowej jest niemożliwe; b) art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 11 p.p.s.a., w związku z art. 6 § 2 kks, polegające na przyjęciu, że organy podatkowe nie są związane wyrokiem Sądu Rejonowego [...] z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt [...] w zakresie zawartej w sentencji orzeczenia wartości nieuiszczonego przez skarżącą podatku akcyzowego, podczas gdy stosownie do uregulowań wynikających z art. 11 p.p.s.a. wynika, że sąd jest związany sentencją wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa; c) art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania dzięki nieuwzględnieniu żądań strony dotyczących przeprowadzenia wniosków dowodowych - zwrócenia się do zarządcy budynku położonego w Szczecinie przy ul. [...] - celem ustalenia właściciela lokalu położonego w tym budynku i oznaczonego jako sklep z papierosami (przedstawionego na zdjęciu 1 i 2 załączonych do akt sprawy) - aby przekazał informację kto jest właścicielem tego lokalu i ustalenie osoby prowadzącej ten punkt sprzedaży oraz czy podatek akcyzowy od oferowanych przez nią w miesiącu wrześniu 2009 roku tytoniu "E." i "O." został zapłacony poprzez przesłuchanie tej osoby oraz zażądanie od niej stosownych dokumentów, zwrócenie się do zarządcy targowiska "T." - celem ustalenia kto prowadził punkt sprzedaży wyrobów tytoniowych - aby przekazał informację kto jest właścicielem tego lokalu celem ustalenia osoby prowadzącej ten punkt sprzedaży i czy podatek akcyzowy od oferowanych przez nią w miesiącu wrześniu 2009 tytoniu "E." i "O." został zapłacony poprzez przesłuchanie tej osoby oraz zażądanie od niej stosownych dokumentów księgowych, zwrócenie się do zarządcy targowiska "M." aby przekazała informację o osobach, które w wrześniu 2009 roku prowadziły na terenie tegoż targowiska sprzedaż wyrobów tytoniowych - celem ustalenia osób prowadzących takie punkty sprzedaży i czy podatek akcyzowy od oferowanych przez nich w wrześniu 2009 roku tytoniu "E." i "O." został zapłacony poprzez przesłuchanie tej osoby oraz zażądanie od niej stosownych dokumentów księgowych, a także poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podczas gdy powołane przepisy zobowiązują organ podatkowy do wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zebranie dowodów i wyczerpujące ich rozpatrzenie - co przyczyniłoby się do nie wyjaśnienia sprawy, nie uwzględnienia znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania wymieniony pod literą c/ petitum skargi kasacyjnej strona skarżąca rozwinęła ten zarzut w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdząc, że na etapie rozpatrywania sprawy przez organ II instancji skarżąca naprowadziła stosowne dowody umożliwiające w sposób dokładny i jasny ustalić wysokość ewentualnego podatku akcyzowego, jednakże organ II instancji wydał postanowienie na podstawie którego odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Z uwagi na tak przedstawiony zarzut naruszeń procesowych wyjaśnić należy, że Sąd I instancji rozważał ewentualne naruszenie przepisów procesowych w związku z zarzutem podniesionym w skardze i zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że wskazywane przez skarżącą możliwość ustalenia, czy od posiadanego przez nią tytoniu na wcześniejszym etapie obrotu uiszczono akcyzę, na podstawie przesłuchania bliżej nieokreślonej osoby, które nie odegrała żadnej roli w procesie obrotu tytoniem (zarządca targowiska), czy w oparciu o przesłuchanie osoby wskazanej kolejno przez tę osobę, niepoparte przy tym przedstawieniem jakichkolwiek dowodów wskazujących na faktyczne uiszczenie należnej akcyzy uzasadniło pominięcie takich wniosków dowodowych. Posiadacz wyrobów akcyzowych prowadząc działalność gospodarczą zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Ma też obowiązek wskazać podmiot, który zapłacił akcyzę bądź powołać się na dowody, które w sposób niebudzący wątpliwości wskazywałyby, że posiadane wyroby akcyzowe pochodziły z legalnego źródła dystrybucji oraz że na poprzednim etapie obrotu została od nich uiszczona należna akcyza. W rozpoznawanej sprawie nie udał się ustalić źródła pochodzenia tytoniu do palenia posiadanego i sprzedanego przez skarżącą, która nie przedstawiła zresztą żadnych dowodów, jak i okoliczności świadczące o zapłacie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem. W tej sytuacji ustalenia organu odwoławczego, oparte o zabrany materiał dowodowy, że podatniczka nabyła tytoń poza legalnym obrotem w celu jego dalszej odsprzedaży i posiadała wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, co stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, nie zostały podważone. Zaznaczyć należy, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, warunkiem zaś niepodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzą w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Dlatego wskazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z tego obowiązku posiadacza jako podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Jeżeli zaś podatek nie został zapłacony, bądź nie ustalono że został zapłacony to zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym podatek ten zobowiązany jest zapłacić posiadacz wyrobu akcyzowego (por. wyroki NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). Przechodząc do oceny zarzutów wymienionych w pkt. a i b petitum skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że prawidłowa w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 11 p.p.s.a. i jego zastosowanie w niniejszej sprawie. W odniesieniu do treści ww. art. 11 p.p.s.a., wyjaśniając granice związania sądu administracyjnego wyrokiem karnym należy wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny i orzecznictwa sąd administracyjny jest związany tylko zawartymi w sentencji wyroku skazującego ustaleniami okoliczności związanych ze sprawcą i typem przypisanego mu czynu (zob. wyrok SN z dnia 6 marca 1974 r., sygn. II CR 46/74 opubl. OSPiKA 1975, nr 3, poz. 63). Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Z przepisu art. 11 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli administracyjnej. Wprawdzie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a. to jednak z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących, co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. wyroki NSA z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 255/10, z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 213/10). Wskazać należy, że skarżąca została skazana za czyn z art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy, tj. za czyn powodujący narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku akcyzowym. Mając powyższe na uwadze w świetle art. 11 p.p.s.a. Sąd I instancji a także organy związane były stanowiskiem wynikającym z wyroku Sądu Rejonowego [...] z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt [...] co do uznania skarżącej za podatnika, obowiązanego do uiszczenia podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą tytoniu w określonym czasie i miejscu oraz narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie w tym podatku na skutek jego niezapłacenia. Trafnie Sąd I instancji zaznaczył, że kwota podatku narażonego na uszczuplenie ma zasadniczy wpływ na kwalifikację czynu jako przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Wysokość uszczuplenia podatkowego wskazana przez sąd karny ww. wyroku nie wiąże sądu administracyjnego ani organów podatkowych, które w tym zakresie przeprowadzają własne ustalenia celem określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Zważywszy powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznał również zarzuty wymienione w pkt. a i b petitum skargi kasacyjnej. Uznając zatem że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.