II FSK 1216/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 974/14 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 974/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółka za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2011 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że w związku z bezskutecznością egzekucji z majątku "G. [...]" S.A., Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z dnia 2 września 2013 r. wszczął wobec skarżącego jako byłego prezesa zarządu spółki postępowanie, w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2011 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 17 stycznia 2013 r. orzekł o odpowiedzialności "G. [...]" S.A. jako płatnika i określił wysokość pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2011 r. Decyzja została doręczona spółce w dniu 5 lutego 2013 r. Natomiast postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spółki zostało wszczęte postanowieniem w dniu 2 września 2013 r. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, iż postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego zostało wszczęte z zachowaniem wymogu określonego w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej "ordynacja podatkowa"). Organ zaznaczył, że skarżący pełnił jednoosobowo funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od dnia 7 października 2008 r. do dnia 14 kwietnia 2011 r. W związku z tym stwierdził, iż termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2011 r. upływał w czasie sprawowania przez niego ww. funkcji. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także ocenę organu pierwszej instancji w zakresie okoliczności świadczących o bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki, co przesądza o zaistnieniu kolejnej przesłanki pozytywnej określonej w art. 116 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował też zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pod kątem ustalenia, czy w czasie pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu spółki zaistniały obiektywne przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i jaki był właściwy czas na dokonanie tej czynności. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112, ze zm., dalej "u.p.u.n."), wprowadzają dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości (niewypłacalność rozumiana jako zaprzestanie regulowania zobowiązań oraz niewypłacalność jako stan zobowiązań osoby prawnej przewyższający wartość jej majątku) i zaistnienie choćby jednej z nich daje podstawę do złożenia takiego wniosku. Z akt sprawy wynika zaś, że mimo dobrej kondycji finansowej w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez stronę spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. Jeżeli zaś przyczyną ogłoszenia upadłości jest fakt zaprzestania płacenia długów, to właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy oceniać w odniesieniu do tej przyczyny, a nie do analizy stanu majątkowego spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w stanie faktycznym sprawy strona miała świadomość, że zarządzana przez nią spółka nie wywiązuje się terminowo z zapłaty wymagalnych wierzytelności, dlatego też winna podjąć działania zmierzające do ogłoszenia jej upadłości w przewidzianym prawem terminie (dwa tygodnie od dnia wystąpienia przesłanki upadłościowej). Mimo to, takich działań nie podjęto. Ponadto ani w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji, ani też w czasie postępowania odwoławczego strona nie wskazała istnienia składników majątkowych spółki, z których możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie egzekucji. 2. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze na powyższą decyzję, skarżący sformułował zarzuty naruszenia: – art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w sytuacji, gdy ww. decyzja powinna zostać uchylona, – art. 180 § 2, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy organ ten nie zbadał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności w kwestii zaspokojenia należności, w związku z którymi orzeczono o odpowiedzialności skarżącego oraz nie odebrał od skarżącego oświadczenia na okoliczność braku przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki, – art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania wyłącznie przeciwko skarżącemu, – art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nałożenie odpowiedzialności podatkowej na skarżącego, pomimo, że egzekucja z majątku spółki nie okazała się bezskuteczna, – art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, poprzez nałożenie odpowiedzialności podatkowej na skarżącego, pomimo iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, tj. spółka nie znajdowała się w stanie uzasadniającym zgłoszenie takiego wniosku w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny, po przytoczeniu podstaw prawnych odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki, stwierdził, że z akt sprawy bezspornie wynika, iż skarżący pełnił samodzielnie obowiązki członka zarządu spółki w terminie płatności zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Z tego powodu niezasadny jest zarzut, że skarżący winien ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki wraz z innymi osobami. W kontekście ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, zdaniem Sądu, słusznie organy podatkowe oceniły także fakt bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec samej spółki. Sąd wskazał, że działania podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jako organ wyznaczony przez Sąd Rejonowy dla W. [...] do łącznego prowadzenia postępowania egzekucyjnego (administracyjnego i sądowego), nie przyniosły zamierzonych rezultatów, co było powodem umorzenia tego postępowania. Ponadto Sąd Rejonowy dla [...] w W. oddalił wniosek wierzycieli spółki o ogłoszenie jej upadłości z uwagi na okoliczność, że majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Bezskuteczność egzekucji wobec spółki została zatem potwierdzona przez dwa niezależne organy tj. administracyjny i sądowy. W odniesieniu zaś do przesłanki egzoneracyjnej jaką jest wykazanie braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Sąd pierwszej instancji zauważył, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki wystąpił stan niewypłacalności spółki obligujący skarżącego do złożenia ww. wniosku. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jak też nie wystąpiły określone w art. 116 Ordynacji podatkowej przesłanki egzoneracyjne. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie ww. wyroku w całości i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie, polegające na stwierdzeniu istnienia odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązania podatkowe podmiotu trzeciego, pomimo okoliczności, że egzekucja z majątku spółki nie okazała się bezskuteczna oraz pomimo okoliczności, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, tj. spółka nie znajdowała się w stanie uzasadniającym zgłoszenie takiego wniosku w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że brak możliwości egzekucji z poszukiwanego w dowolnie wybranym miejscu domniemanego położenia majątku spółki (a nie pomimo wszechstronnego poszukiwania majątku) uznać można za spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji w rozumieniu tego przepisu. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.). oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo, że doszło do licznych uchybień mających wpływ na wynik sprawy przed organem podatkowym, tj. organ podatkowy nie zbadał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności kwestii zaspokojenia należności, w związku z którymi orzeczono o odpowiedzialności skarżącego, z kaucji ustanowionej przez spółkę, nie odebrał od skarżącego oświadczenia na okoliczność braku przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki, zignorował treść raportu z badania sprawozdania finansowego spółki za rok 2010. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pozbawiona jest uzasadnionych przesłanek wobec czego należało ją oddalić. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. W ramach zarzutów wywiedzionych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł naruszenie szeregu przepisów z zakresu postępowania dowodowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 188 a także art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Kasator kwestionuje zatem część postępowania dowodowego, odnoszącą się do gromadzenia dowodów przez organ podatkowy. W ramach zarzutów nie zakwestionowano bowiem oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, albowiem nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organ podatkowy nie dopuścił się wskazanych uchybień procesowych. Przede wszystkim nie można się zgodzić z pełnomocnikiem skarżącego w zakresie niewyjaśnienia kwestii zaspokojenia wierzycieli spółki z wpłaconej kaucji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej istniejąca kaucja zabezpieczała należności. Stąd też nie było podstaw do stosowania korekty z tytułu ulgi za złe długi. Okoliczności te jednak były przedmiotem ustaleń czynionych w toku postępowania podatkowego. Należy zresztą podkreślić, że przyczyną złożenia korekty było skorzystanie przez wierzyciela z tak zwanej ulgi za złe długi. Podstawą zaś takiej korekty jest uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. Fakt niespłacenia tej wierzytelności przez spółkę został potwierdzony pismami kontrahentów tj. A. [...] sp. z o.o. oraz A. [...] sp. z o.o. Zresztą podmioty te, w związku z niespłaconą wierzytelnością, wystąpiły z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Gołosłowne twierdzenia skarżącego nie mogą zatem podważać dowodów zgromadzonych w tym zakresie zwłaszcza, że autor skargi kasacyjnej nie wskazuje dowodów, które mogłyby potwierdzić tezę A. K. Nie można się zgodzić z kastorem, że naruszono art. 180 § 2 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie w piśmie procesowym z dnia 12 września 2013 r. skarżący złożył wniosek dowodowy polegający na odebraniu od niego oświadczenia w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej na okoliczność braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w okresie, gdy skarżący był jej prezesem. Dowód ten nie został przeprowadzony. Jednakże okoliczność ta nie wpływa na ocenę zasadności środka odwoławczego i to z kilku powodów. Po pierwsze, przepis art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio. Oświadczenie strony przewidziane w tej normie prawnej pełni zatem inną funkcję niż pozostałe środki dowodowe. Zastępuje bowiem ono zaświadczenie o których mowa jest w art. 306a Ordynacji podatkowej i następne. Zgodnie z art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Jeśli przepis prawa nie wymaga przedłożenia zaświadczenia, strona może złożyć oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, które zastąpi to zaświadczenie. Po drugie, wyżej wskazane oświadczenie strony nie korzysta z domniemania prawdziwości. Podlega ono ocenie dowodów w ramach granic swobody przyznanej organowi przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Po trzecie, twierdzenia skarżącego, które miały być przedmiotem oświadczenia w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej były weryfikowane w toku postępowania wyjaśniającego. Podlegały one ocenie, tak jak każda okoliczność faktyczna wynikająca z przeprowadzonego dowodu. Nie można także zaakceptować twierdzeń skarżącego odnoszących się do nie przeanalizowania sprawy w aspekcie sprzeczności ustaleń faktycznych organu z niekwestionowanymi raportami z badań sprawozdań finansowych spółki za lata 2008, 2009 i 2010. Przede wszystkim należy podkreślić, że sprawozdania te zostały dopuszczone do materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy i podlegały ocenie, tak jak cały materiał dowodowy. Jednak autor skargi kasacyjnej nie podniósł zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, co wyklucza dopuszczalność kontroli instancyjnej w tym zakresie. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie, polegające na stwierdzeniu istnienia odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązania podatkowe podmiotu trzeciego, pomimo okoliczności, że egzekucja z majątku spółki nie okazała się bezskuteczna. Przede wszystkim należy podkreślić, że fakt bezskuteczności egzekucji został stwierdzony postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 grudnia 2012 r. w którym to orzeczeniu umorzono postępowanie egzekucyjne. Zdaniem skarżącego postępowanie egzekucyjne było prowadzone w sposób nieskuteczny i została przedwcześnie umorzona. Jednak w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki na rzecz osoby trzeciej poza zakresem kognicji jest kontrola zasadności postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Zwłaszcza, że postanowieniem z dnia 9 marca 2012 r. Sąd Rejonowy oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku dłużnika na pokrycie kosztów postępowania. Orzeczenie to zatem potwierdza bezskuteczność egzekucji względem majątku spółki. Nie można się również zgodzić z kastorem w zakresie naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej odnośnie istnienia okoliczności egzoneracyjnej w postaci niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) bez jego winy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej spółka nie znajdowała się w stanie uzasadniającym zgłoszenie takiego wniosku w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu. W toku postępowania podatkowego organy wykazały, że spółka była niewypłacalna. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje już w momencie niezapłacenia jednego czy kliku długów. Wprawdzie literalna wykładnia art. 11 ust. 1 p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) może doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak wykładnia celowościowa wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1743/12, publ. http://orzecenia.nsa.gov.pl). Bez znaczenia w tym kontekście jest sytuacja spółki wynikająca ze sprawozdań finansowych za 2008, 2009 i 2010 r. Sprawozdania te bowiem miałyby istotne znaczenie, gdyby przyczyną niewypłacalności dłużnika było to, że zobowiązania spółki przekroczyły wartość jego majątku, a więc przyczyna z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).