II FSK 2942/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. N. i M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2422/13 w sprawie ze skargi L. N. i M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. N. i M. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2422/13) w sprawie ze skargi L.N. i M. N. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2013 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia podał, że organ odwoławczy zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 listopada 2012 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego powadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 27 września 2011 r. obejmującego zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Z uzasadnieniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wynika, iż pismem z dnia 28 września 2012 r. skarżący złożył na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.), dalej: u.p.e.a. wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wskazanego wyżej tytułu z uwagi na częściowe wykonanie należności objętej postępowaniem egzekucyjnym przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a także wniósł o uchylenie dokonanych w toku postępowania czynności egzekucyjnych. W uzasadnieniu wskazanego postanowienia organ egzekucyjny wyjaśnił, iż w dniu 4 lipca 2011 r. kiedy Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 25 marca 2011 r. nie było możliwe wydanie decyzji na podstawie art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) dalej: O.p. o odpowiedzialności Z. S., jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe. Powodem był upływ 5 letniego okresu od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Wobec powyższego kwota wpłacona przez Z. S. nie może być zaliczona na poczet zobowiązania określonego ww. decyzjami. Dodał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału nie wynika, że wobec Z. S. została wydana decyzja o odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnicy zarzucili naruszenie przepisu art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., poprzez błędne uznanie przez organ egzekucyjny, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny w całości, a nie wygasł z uwagi na częściowe wykonanie należności objętej postępowaniem egzekucyjnym przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Biorąc pod uwagę powyższy zarzut skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego, jak również poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu skargi, że podatek z działalności gospodarczej prowadzonej przez Z. S. w 2002 r. winien być zaliczony na poczet egzekwowanego obowiązku uznał, iż brak jest w przedmiotowej sprawie decyzji o odpowiedzialności wymienionej osoby za zaległości podatkowe skarżących. A zatem, w ocenie Sądu, ewentualne wpłaty dokonane przez Z. S. nie mogą być zaliczone na poczet zaległości podatkowych skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Podatnicy wnieśli skargę kasacyjną na opisany powyżej wyrok i zaskarżyli go w części dotyczącej nieuznania za prawidłowy zarzutu strony, że podatek z działalności Z. S. powinien być zaliczony na poczet egzekwowanego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Skargę kasacyjną jej autor oparł na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. naruszeniu przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., poprzez uznanie przez Sąd Administracyjny, że na podstawie prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 lipca 2011 r., będącej podstawą prawną prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wbrew treści jej uzasadnienia, podatek z działalności Z. S. nie może być zaliczony na poczet egzekwowanego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 308.551,50 zł. Wskazując na powyższe podstawy wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ewentualnie w razie uznania zaistnienia przesłanek określonych w art. 188 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Odnosząc się kolejno do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istnieje. Z treści powyższego przepisu wynika, że umarza się postępowanie egzekucyjne w sytuacji nieistnienia obowiązku, stanowiącego przedmiot egzekucji administracyjnej. W skardze kasacyjnej zarzucono, że zarówno organ, jak też Sąd pierwszej instancji badający legalność zaskarżonego postanowienia, pominęli okoliczność, że dokonana przez Z. S. wpłata na podstawie art. 113 O.p. powinna być zaliczona na poczet zobowiązania określonego decyzją organu kontroli skarbowej (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 25 marca 2011 r., utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 4 lipca 2011 r.). W myśl art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Oznacza to, że zarówno sama odpowiedzialność podatkowa tej osoby, jak i jej zakres i obowiązek świadczenia muszą wynikać z decyzji wydajnej w zakończeniu postępowania w tej sprawie i powstać z dniem jej doręczenia (art. 108 § 1 w związku z art. 118 § 2 O.p.). W aktach administracyjnych niniejszej sprawy nie ma decyzji o odpowiedzialności podatkowej Z. S. w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., jak też nie ma jakichkolwiek dowodów, że takie postępowanie było prowadzone. Cytowane przez skarżącą stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej "że po prawomocnym zakończeniu przedmiotowego postępowania podatek z działalności gospodarczej, prowadzonej przez Z. S. w 2002 r., na podstawie art. 113 O.p. winien być zaliczony na poczet zobowiązania określonego decyzją organu kontroli skarbowej w niniejszej sprawie" nie jest decyzją. W tym stanie rzeczy zasadnym jest stanowisko organu, jak też ocena Sądu pierwszej instancji, że wpłacona przez Z. S. kwota nie może być zaliczona na poczet zobowiązania podatkowego skarżących, gdyż nie ma ku temu podstawy prawnej (brak decyzji w trybie art. 108 § 1 O.p.). Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.