I SA/Łd 174/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 174/14 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. odmawiającą uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą M. K. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: czerwiec 2002 r. w wysokości 0 zł, lipiec 2002 r. w wysokości 0 zł, sierpień 2002 r. w wysokości 0 zł, wrzesień 2002 r. w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w decyzji z dnia [...] r. Dyrektor UKS w Ł. uznał za niezgodne z rzeczywistością zapisy w księgach podatkowych strony - ewidencjach zakupu i sprzedaży VAT oraz w dokumentach sprzedaży (fakturach i paragonach fiskalnych) wystawionych przez firmę A.. Zdaniem Dyrektora UKS ceny zakupu i sprzedaży towaru (spirytusu skażonego) wskazane w dokumentacji podatkowej strony, nie odpowiadały stanowi faktycznemu, tj. były niższe od rzeczywistych. Mając na uwadze powyższe organ ten określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując "cenę jednostkową wynikającą z materiałów procesowych potwierdzonych uwierzytelnionymi kserokopiami z rozmów telefonicznych prowadzonych przez M. K. i W. S. pochodzących z akt sprawy karnej przeciwko nim". Organ podatkowy uwzględnił przy tym również, że w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2002 r. M. K. nie rozliczył sprzedaży 582,60 l. rozpuszczalnika (netto: 4.011,34 zł, podatek VAT: 882,50 zł), wynikającej z paragonu fiskalnego z dnia [...] r. [...] a także nie wykazał w deklaracji za wrzesień 2002 r. sprzedaży 422,86 l. rozpuszczalnika. W zakresie ustaleń dotyczących podatku naliczonego organ odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku wykazanego w otrzymanych przez niego fakturach zakupu tego towaru, uznając, że faktury te podają kwoty niezgodne ze stanem faktycznym. W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2007 r., I SA/Łd 649/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję, zaś wyrokiem z dnia 8 września 2009 r. I FSK 754/08 Naczelny Sąd Administracyjny, uchylił wyrok WSA. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, wyrokiem z dnia 28 września 2010 r., I SA/Łd 1017/09, WSA w Łodzi oddalił skargę podatnika, a skargę kasacyjną od tego wyroku oddalił NSA wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2012 r., I FSK 1236/11. Pismem z dnia 11 października 2012 r. podatnik wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IS w Ł. z dnia [...] r. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że orzekające w sprawie organy obu instancji jako podstawę dokonanego rozstrzygnięcia sprawy przyjęły stenogramy z podsłuchu, który nie został zarejestrowany w sposób nadający się do odtworzenia. Okoliczność ta nie była znana Dyrektorowi IS w Ł. w dniu wydania decyzji z [...] r. Wnioskodawca podkreślił, że w wyroku, który uprawomocnił się w dniu 10 marca 2011 r. sąd karny stwierdził "iż poza stenogramami Prokuratura nie przedstawiła nagrań, w wyniku czego uniewinnił Stronę od zarzucanych Mu czynów". W sytuacji, gdy strona kwestionowała treść stenogramów, oczywistym jest, że dowód w postępowaniu mogą stanowić tylko dowody w postaci nagrań. Do przedmiotowego wniosku załączono oryginał wyroku Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Karny z dnia [...] r., sygn. akt [...]. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z [...] r., a następnie decyzją z dnia [...] r. odmówił jej uchylenia. Wskazał przy tym m.in., że wyrok uniewinniający M. K. od zarzucanych mu czynów, a tym bardziej treść uzasadnienia tego orzeczenia, w żaden sposób nie wpływają na ustalenia dokonane w sprawie podatkowej zakończonej decyzją z dnia [...] r. Podstawę ustaleń dokonanych w sprawie stanowiły m.in. otrzymane od Prokuratury Okręgowej w P. materiały procesowe w postaci notatki urzędowej z dnia 16 września 2002 r. z utrwalonych przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego rozmów telefonicznych prowadzonych pomiędzy M. K. i W. J., co zostało uzupełnione o stenogramy tych rozmów. Utrzymując w mocy decyzję z [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] r. wskazał, że istotnym dowodem w sprawie są stenogramy rozmów telefonicznych przeprowadzonych pomiędzy M. K., a W. J., tj. jednym z kontrahentów M. K., który dokonywał na jego rzecz sprzedaży spirytusu. Stenogramy te pozwoliły ustalić faktyczną wartość transakcji, a przez to rzeczywistą treść stosunków gospodarczych łączących podatnika z jego kontrahentami. W ocenie organu odwoławczego Dyrektor IS orzekając jako organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że ww. wyrok Sądu Rejonowego w W. nie stanowi nowego dowodu, który zasadnym czyniłby uchylenie (w całości łub w części) decyzji ostatecznej z dnia [...] r. Zgodnie bowiem z treścią art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wskazany powyżej przepis wymienia wyłącznie prawomocne wyroki skazujące i nie może być przedmiotem wykładni rozszerzającej, co oznacza, że ani wyrok uniewinniający, ani wyrok w postępowaniu dotyczącym wykroczeń, nie wiążą sądu administracyjnego. Na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych bezspornym jest również, że moc wiążącą mają jedynie ustalenia co do popełnienia przestępstwa zawarte w sentencji prawomocnego wyroku skazującego, a nie w jego uzasadnieniu. Organ wskazał, że ograniczenia odnośnie możliwości przeniesienia ustaleń postępowania karnego na grunt postępowania administracyjnego wynikają m.in. z odmienności zasad, którymi rządzą się te postępowania. Brak winy oskarżonego, czy też - jak w przedmiotowej sprawie - brak możliwości wykazania tej winy w toku postępowania karnego - nie może stanowić samodzielnej podstawy do weryfikacji ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydanej w tym zakresie decyzji administracyjnej. Organ odwoławczy podzielił opinię wyrażoną w decyzji organu pierwszej instancji, zgodnie z którą brak jest podstaw do uznania, iż stenogramy, o których mowa wyżej, nie mogą być dowodem w postępowaniu administracyjnym, przez to, że nie zostały uznane przez sąd karny za pełnowartościowy dowód wystarczający do przypisania winy oskarżonym. Odwołując się do treści wyroku NSA z dnia 8 września 2009 r., I FSK 754/08, wydanego wobec podatnika w postępowaniu wymiarowym, uchylającego wyrok sądu pierwszej instancji i przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ stwierdził, że skoro w przedmiotowej sprawie nie ma możliwości weryfikacji (ze względów technicznych) treści stenogramów z rozmów M. K. z W. J., to stenogramy te posiadają pełną wartość dowodową na gruncie postępowania administracyjnego. W ocenie organu odwoławczego, zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają charakter subiektywny. Okoliczność, że organ pierwszej instancji ze zgromadzonego materiału wyciągnął odmienne wnioski od twierdzeń strony, nie oznacza, że zostały naruszone przepisy art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Organ zauważył ponadto, że podstawę ustaleń dokonanych w sprawie stanowiły m.in. otrzymane od Prokuratury Okręgowej w P. materiały procesowe w postaci notatki urzędowej z dnia 16 września 2002 r. z rozmów telefonicznych prowadzonych pomiędzy M. K. i W. J., utrwalonych przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego. W decyzji z [...] r. wskazano, iż z treści tych rozmów jednoznacznie wynika, "że zakup był dokonany po cenach wyższych niż ta z ewidencji księgowej. Analiza rozmów w/w, na etapie ponownego rozpatrzenia sprawy uzupełniona została o stenogramy nagranych rozmów telefonicznych M. K. i W. J.". Nie zgadzając się z tym stanowiskiem, pełnomocnik podatnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w sytuacji gdy z dowodów przedstawionych przez stronę - stanowiących podstawę wniosku o wznowienie postępowania - wynika, że organy podatkowe nie dysponują żadnymi dowodami pozwalającymi na ustalenie, iż strona naraziła Skarb Państwa na uszczuplenia należności podatkowej. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy błędnie przyjął, iż stenogramy z podsłuchu mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, w sytuacji gdy sąd powszechny ustalił, że nie można odtworzyć nagrań z podsłuchu. Podatnik twierdzi, że rozmów, które były w stenogramach nie prowadził, a sąd powszechny uniewinnił go od zarzucanych czynów. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie oznacza to jednak, że należy dopuścić dowód ze stenogramów nagrań podsłuchów, których nie ma, gdyż stenogramy są rzeczą wtórną i w przypadku kwestionowania przez stronę ich treści - nie mogą być brane pod uwagę jako dowód w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. O zaistnieniu podstawy z art. 240 § 1 pkt 5 można mówić wówczas, gdy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody łącznie spełniają cztery następujące przesłanki: a) wychodzą na jaw; b) są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; c) nie były znane organowi, który wydał decyzję; d) istniały w dniu wydania decyzji. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.). W omawianej sprawie strona skarżąca wskazuje na nowe okoliczności faktyczne, z których wynika, że dowody stanowiące podstawę rozstrzygnięcia w sprawie wymiarowej nie istniały w dniu wydania decyzji organów obu instancji. Na potwierdzenie tego strona załącza na wyrok Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Karny z dnia [...] r., [...], uniewinniający skarżącego od zarzucanych mu czynów, tożsamych z czynami stanowiącymi podstawę decyzji wymiarowych. Rację ma organ podatkowy, że w myśl art. 11 P.p.s.a. wiążą sąd administracyjny tylko ustalenia prawomocnego wyroku skazującego i to tylko co do popełnienia przestępstwa. Jednak – w ocenie składu orzekającego – nie oznacza to automatycznie, że ustalenia dokonane w postępowaniu karnym zakończonym wyrokiem uniewinniającym w ogóle nie mogą być brane pod uwagę w postępowaniu podatkowym. Oczywiście omawiany wyrok sam w sobie nie stanowi nowej okoliczności faktycznej dającej podstawę do wznowienia postępowania, chociażby dlatego, że nie istniał w dniu wydania decyzji wymiarowej. Może on jednak stanowić źródło ujawniające nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który ją wydał. Zarówno z zaskarżonej decyzji (s. 8), jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r., odmawiającej uchylenia decyzji wymiarowej z [...] r. (s. 9), wyraźnie stwierdzono, że podstawę ustaleń dokonanych w sprawie wymiarowej stanowiły m. in. otrzymane od Prokuratury Okręgowej w P. materiały procesowe w postaci notatki urzędowej z dnia 16 września 2002 r. oraz stenogramów rozmów telefonicznych prowadzonych pomiędzy M. K. i W. J., utrwalonych przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego. Wprawdzie w wypowiedzi tej (skróconej dla większej jasności) organ użył sformułowania "m. in.", nie podał jednak jakie inne dowody (oprócz podsłuchów oraz sporządzonych na ich podstawie notatek i stenogramów) wskazywały na to, że zarówno księgi podatkowe skarżącego, jak i złożone przez niego deklaracje podatkowe, nie odzwierciedlały stanu zgodnego z rzeczywistością. Należy zatem uznać, że żadnych innych dowodów organ nie rozważał. Pomijając kwestię legalności podsłuchów (na której skoncentrował się WSA w Łodzi w uchylonym później wyroku z 22 listopada 2007 r., I SA/Łd 649/07), w dniach dokonania wymiaru podatku ([...] r. - decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i [...] r. - decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.) nie było wątpliwości, że nagrania z rozmów telefonicznych rzeczywiście istnieją i w każdej chwili mogą być odtworzone. Nie miał takiej wątpliwości również NSA w wyroku z dnia 8 września 2009 r., I FSK 754/08, uchylającym wspomniany wyżej wyrok WSA w Łodzi z 22 listopada 2007 r. NSA stwierdził jedynie, że uzyskanie dowodów w wyniku czynności operacyjno-rozpoznawczych przeprowadzonych w ramach postępowania karnego należy do właściwego organu postępowania karnego. To organy procesowe w toku postępowania karnego, w tym także sąd karny, obowiązane są do ustalania, czy określone informacje pozyskano w wyniku zastosowania technik operacyjnych przeprowadzonych z zachowaniem warunków przewidzianych przepisami prawa. Organy podatkowe nie mają natomiast legitymacji do dokonania samodzielnej oceny legalności stosowania technik operacyjnych. Jednakże wykorzystanie takiego materiału nie zwalnia organów z obowiązków dokonania ich oceny w trybie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W omawianej sprawie sytuacja jest inna - nie chodzi bowiem o legalność zdobycia dowodu, lecz o jego istnienie. W ocenie Sądu o istnieniu dowodu nie może przesądzać notatka organu lub stenogram, których prawdziwości w żaden sposób nie da się zweryfikować. Gdyby było inaczej, należałoby uznać, że każda pisemna wypowiedź jakiegokolwiek organu na temat treści określonego dowodu, stanowi odpowiednik tego dowodu. Zdaniem Sądu pogląd taki jest niedopuszczalny, zwłaszcza w sytuacji gdy dowód ulegnie unicestwieniu w nieznanych okolicznościach i nieznanym terminie. Sporządzanie stenogramów polega na mniej lub bardziej precyzyjnym przepisywaniu treści wypowiedzi, które wcześniej zostały zarejestrowane w postaci nagrań audio. Bez konfrontacji z nagraniem, nie można z całą pewnością powiedzieć, że stenogram jest wiernym odbiciem nagrania. Tym bardziej nie można tak powiedzieć o notatce z nagrania, która stanowi daleko idący skrót, zawierający treść wybraną i zsyntetyzowaną przez osobę sporządzającą notatkę. Notatki i stenogramy z nagranych rozmów telefonicznych stanowią tylko informację o treści tych nagrań, a zatem informację o istnieniu określonego dowodu, jakim jest nagranie rozmów telefonicznych. Z chwilą gdy okazuje się, że dowód taki nie istnieje, informacje o nim mają znikomą wartość dowodową, gdyż w żaden sposób nie można sprawdzić czy odpowiadają one prawdzie. Nie mogą zatem stanowić podstawy do skazania - jak to się stało w postępowaniu karnym zakończonym wyrokiem Sądu Rejonowego w W. z [...] r., [...]. Zdaniem składu orzekającego nie mogą również stanowić podstawy do dokonania wymiaru podatku, gdyż nie mają one charakteru zgodności z prawem. Przesłanką uznania środka dowodowego za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jest jego niesprzeczność z prawem, która może dotyczyć zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. Zdaniem Sądu o sprzeczności z prawem procesowym możemy mówić m. in. w sytuacji gdy wiarygodności dowodu nie można poddać jakiejkolwiek weryfikacji, a taka sytuacja zaistniała w odniesieniu do notatki oraz stenogramu nagrania rozmów skarżącego. Ustalenie stanu faktycznego w oparciu o takie dowody stoi w oczywistej sprzeczności z podstawowymi wartościami systemowymi, wynikającymi z zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz z zasady dochodzenia do prawdy materialnej legalnymi metodami (art. 180 § 1 tej ustawy). Narusza to również art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie do uwzględnienia wykładni prawa zaprezentowanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. J.B.