III SA/Wa 10/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości P. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w T. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za kwiecień 2012 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] października 2013r. Minister Pracy i Polityki Społecznej, działając na podstawie art. 49 ust. 1 i 4 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 127, poz. 721 ze zm.; dalej "ustawa o rehabilitacji") oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej "O.p."), utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej zwany "Prezesem Zarządu PFRON") z dnia [...] kwietnia 2013r. określającą wysokość zobowiązań P. S.A. w likwidacji z siedzibą w T. (dalej zwana "Spółką") z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej zwany "PFRON") w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej jako "ZFRON") za kwiecień 2012 r. w wysokości 261.727 zł. Jak wynika z akt sprawy w dniu 14 maja 2012r. wpłynęło do PFRON pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 27 marca 2012r. wraz z aktami kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków ZFRON za okres od 1 grudnia 2006r. do 31 grudnia 2008r. oraz od 1 września 2009r. do 31 sierpnia 2010r. Uzyskany materiał wskazywał na występowanie nieprawidłowości w dysponowaniu środkami ZFRON, a w szczególności na nieprzekazywanie na rachunek bankowy ZFRON środków uzyskanych z tytułu zwolnień z podatku od wynagrodzeń, z podatku od nieruchomości, opłat za zezwolenie na sprzedaż alkoholu. W związku z powyższym Prezes Zarządu PFRON wezwał Spółkę do złożenia deklaracji za kwiecień 2012r. Spółka deklaracji tej nie złożyła. Następnie Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z [...] lipca 2012r. wszczął postępowanie wobec Spółki mające na celu określenie wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za kwiecień 2012r. w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków na ZFRON. Po przeprowadzeniu postępowania i zgromadzeniu materiału dowodowego Prezes Zarządu PFRON decyzją z [...] kwietnia 2013r. określił wysokość zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za kwiecień 2012 r. w wysokości 261.727 zł. W motywach organ wskazał, że Spółka opracowała regulamin ZFRON obowiązujący od 23 sierpnia 2003r. do dnia 31 grudnia 2007r. oraz od 1 stycznia 2008r., który był zgodny z ustawą oraz rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810; zwane dalej "Rozporządzeniem"). W okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła ewidencję i rachunek bankowy dla środków ZFRON. Organ podkreślił, iż po przeanalizowaniu wszystkich zebranych dowodów ustalono, że różnica pomiędzy stanem ewidencji na koncie funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a stanem środków na rachunku ZFRON na dzień 31 grudnia 2006r. wynosiła 255.091,42 zł. W ocenie Prezesa Zarządu PFRON w związku z nieprzekazywaniem na wydzielony rachunek bankowy ZFRON środków uzyskanych ze zwolnień podatkowych Spółka naruszyła art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy ZFRON w terminie wynikającym z ustawy. Ponadto ustalono, że Spółka nie dokonywała wpłat na rachunek ZFRON środków uzyskanych z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia 2007r. do grudnia 2008r. oraz od września 2009r. do sierpnia 2010r. w łącznej wysokości 192.841 zł. Ustalono również, że Spółka w okresach tych nie przekazywała na rachunek bankowy ZFRON środków z tytułu zwolnień z podatku od nieruchomości w kwocie 284.493,72 zł. Jednocześnie w okresie od stycznia 2007r. do grudnia 2008r. oraz od września 2009r. do lipca 2010r. nie przekazywała na rachunek bankowy ZFRON środków z tytułu opłat za zezwolenie na sprzedaż alkoholu w kwocie 193.533,45 zł. Organ ponadto podniósł, że Spółka nie przekazała na rachunek ZFRON środków pochodzących z różnicy pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania, a kwotą otrzymaną w ramach Systemu Dofinansowań do wynagrodzeń osiąganych przez pracowników niepełnosprawnych wynikających z art. 26a ust. 5 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, za okres od listopada 2006r. do czerwca 2008r. oraz za okres od sierpnia do grudnia 2008r. na rachunek bankowy ZFRON w łącznej kwocie 15.051,83 zł. Organ podsumowując stwierdził, że łączna kwota środków uzyskanych z tytułu zwolnień i nieprzekazanych na rachunek bankowy ZFRON wynosi 941.011,42 zł. Jednocześnie po dokonaniu analizy dokumentów potwierdzających wydatkowanie środków ZFRON na wydatki dotyczące zwrotu kosztów zakupu leków, sprzętu medycznego, środków pomocniczych, szkoleń, wypoczynku indywidualnego, pobytu w sanatorium, ubezpieczenia, leczenia czy rehabilitacji, za zasadne uznał pomniejszenie powyższej sumy o kwotę 68.589,34 zł. Tym samym organ wskazał, że sankcja w wysokości 30% wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji powinna zostać naliczona od kwoty 872.422,08 zł, co dało wynik 261.727 zł. Organ zaznaczył, iż datą ujawnienia nieprawidłowości jest data doręczenia protokołu kontroli podatnikowi – 26 kwietnia 2012r. Spółka w odwołaniu z 20 maja 2013 r. wnosząc o uchylenie w całości decyzji Prezesa Zarządu PFRON i umorzenie postępowania zarzuciła naruszenie art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 49 ustawy o rehabilitacji oraz w zw. z art. 70 O.p. poprzez określenie, że jest zobligowana uiścić sankcję w wysokości 30% środków nieprzekazanych w terminie na rachunek bankowy ZFRON, podczas gdy obowiązek przekazania tych środków uległ przedawnieniu i nie jest zobligowana do rozliczenia się z tych środków, tym samym nie ma podstaw do nałożenia zobowiązania "sankcyjnego" w związku z nieprzekazaniem w terminie tych kwot na ww. rachunek bankowy. W jej przekonaniu organ określając wysokość sankcji nie wziął pod uwagę faktu, że obowiązek przekazania środków na rachunek bankowy ZFRON uległ przedawnieniu i w chwili obecnej nie jest ona zobligowana do rozliczenia się z części kwot nieprzekazanych na wydzielony rachunek bankowy ZFRON. Jednocześnie zaznaczyła, że w aktualnym orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż do wpłat na PFRON znajduje zastosowanie przepis art. 70 § 1 O.p. W związku z powyższym stwierdziła, iż na moment wydania decyzji przez Prezesa Zarządu PFRON obowiązek przekazania środków na rachunek bankowy ZFRON, który powstał w latach 2006 i 2007, uległ przedawnieniu. Tym samym zobowiązania powstałe w 2006 r. przedawniły się z końcem 2011 r., zaś powstałe w 2007 r. przedawniły się z końcem 2012 r. W jej ocenie od tej chwili organ nie może domagać się przekazania tych środków, gdyż obowiązek ten przestał istnieć. Zdaniem Spółki, skoro z końcem 2011r. i 2012r. przestało istnieć zobowiązanie do przekazania środków na rachunek ZFRON odpowiednio za 2006r. oraz 2007r., to tym samym wygasło również uprawnienie organu do nałożenia z tego tytułu 30% sankcji, tj. określenia jej zobowiązania na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Nałożenie tej sankcji jest bowiem immanentnie związane z istnieniem obowiązku do przekazania środków zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy. Reasumując stwierdziła, że organ wydając zaskarżoną decyzję powinien był wziąć pod uwagę, że częściowo wygasł jej obowiązek do zwrotu kwot przeznaczonych niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, a tym samym nie ma podstaw do określenia sankcyjnego zobowiązania związanego z niewłaściwym przeznaczeniem tych kwot. Minister Pracy i Polityki Społecznej we wskazanej na wstępie decyzji po dokonaniu analizy art. 33 ust. 3 i 4 oraz art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji oraz po wnikliwym przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz po zapoznaniu się z zawartymi w odwołaniu argumentami i zarzutami podniósł, iż organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy określił wysokość zobowiązania Spółki z tytułu wpłat na PFRON za kwiecień 2012r. w łącznej wysokości 261.727 zł. Organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami dokonanymi przez Prezesa Zarządu PFRON, że na rachunku bankowym ZFRON powstała różnica pomiędzy bilansem otwarcia konta ewidencyjnego, a stanem środków na rachunku bankowym w wysokości 255.091,42 zł. Jednocześnie przyznał rację, iż Spółka nie dokonała wpłat na rachunek ZFRON środków uzyskanych z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy od stycznia 2007r. do grudnia 2008r. i od września 2009r. do sierpnia 2010r. w łącznej wysokości 192.841 zł. W ocenie organu odwoławczego zasadnie też ustalono, iż pracodawca w okresach od stycznia 2007r. do grudnia 2008r. i od września 2009r. do sierpnia 2010r. nie przekazał środków z tytułu zwolnień z podatku od nieruchomości na rachunek bankowy ZFRON w kwocie 284.493,72 zł, a także, że w okresach od stycznia 2007r. do grudnia 2008r. i od września 2009r. do lipca 2010r. nie przekazywał na rachunek bankowy ZFRON środków z tytułu zwolnień z opłat za zezwolenie na sprzedaż alkoholu w części przypadającej na ZFRON w łącznej kwocie 193.533,45 zł. Ponadto za prawidłowe uznał ustalenia dotyczące nieprzekazywania przez Spółkę środków z tytułu nadwyżek dofinansowań do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okresy od listopada 2006r. do czerwca 2008r. i od sierpnia 2008r. do grudnia 2008r. na rachunek bankowy ZFRON w łącznej kwocie 15.051,83 zł. W przekonaniu organu odwoławczego powyższe nieprawidłowości stanowią naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji i skutkują wpłatą 30% równowartości tych środków na PFRON. Minister Pracy i Polityki Społecznej zgodził się ponadto, że łączna kwota środków uzyskanych z tytułu zwolnień nieprzekazanych na rachunek bankowy ZFRON w kwocie 941.011,42 zł powinna zostać pomniejszona o wydatki poczynione ze środków ZFRON na pomoc indywidualną pracownikom niepełnosprawnym w wysokości 68.589,34 zł. Tym samym za prawidłowe uznał wyliczenie sankcji wynikającej z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w wysokości 261.727 zł. W dalszej części odnosząc się do zarzutów o naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 49 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 70 O.p. zauważył, że ujawnienie naruszenia terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji nastąpiło w momencie ujawnienia nieprawidłowości, w tym przypadku w dniu odebrania przez stronę protokołu kontroli skarbowej, tj. 26 kwietnia 2012r. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego, zobowiązanie wynikające z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., ulega przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że przedawnienie zobowiązania wobec PFRON zgodnie z art. 70 O.p., nastąpi z końcem 2017r. Ponadto organ odwoławczy powołując się na stanowisko Sądu Najwyższego w postanowieniu z 28 marca 2008 r. sygn. akt V CSK 463/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyroku z 11 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 77/13 podkreślił, że do wpłat na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych nie mają zastosowania przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji wśród wskazanych przepisów, do których stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie wymienia bowiem art. 33 ust. 2 ani art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Wobec powyższego organ stoi na stanowisku, że obowiązek przekazania na rachunek bankowy środków, o których mowa w art. 33 ust. 2 ww. ustawy, nie uległ przedawnieniu. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu PFRON z [...] kwietnia 2013r., zarzucając naruszenie: 1) art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 49 ww. ustawy w zw. z art. 70 O.p. poprzez: a) jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, termin płatności zobowiązania sankcyjnego jest uzależniony od ujawnienia nieprawidłowości, podczas gdy termin ten ma charakter obiektywny i obowiązek wpłaty należy łączyć z samym niedotrzymaniem tego terminu, a nie ujawnieniem tego faktu; a w konsekwencji b) jego niezastosowanie, podczas gdy zobowiązanie do dokonania wpłaty, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji uległo przedawnieniu, a tym samym nie było podstaw do określenia, że Skarżąca jest zobligowana uiścić sankcję w wysokości 30% środków nieprzekazanych w terminie na rachunek bankowy ZFRON; 2) art. 70 § 1 O.p. poprzez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, podczas gdy obowiązek wpłaty w wysokości 30% środków nieprzekazanych na rachunek bankowy ZFRON wynika z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a do których to wpłat stosuje się odpowiednio przepisy O.p., w tym art. 70 § 1; 3) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez jego zastosowanie polegające na utrzymaniu przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej decyzji organu pierwszej instancji w mocy, podczas gdy nie było ku temu podstaw. W uzasadnieniu stwierdziła, że zastosowanie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji oraz jego wykładnia zaproponowana przez organ nie znajduje żadnego uzasadnienia w literalnym brzmieniu tego przepisu. Zdaniem Spółki nie może ulegać wątpliwości, iż zobowiązania z tytułu wpłat na PEFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Skoro na mocy art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji należało do tego rodzaju wpłat stosować przepisy Ordynacji podatkowej, to wpłaty określone w ten sposób należało zakwalifikować do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. Tym samym biorąc pod uwagę, że zobowiązanie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, powstało z mocy prawa już z chwilą niedotrzymania terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, a decyzja organów pierwszej i drugiej instancji ma charakter deklaratoryjny, to w konsekwencji bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania powinien rozpocząć się następnego dnia po jego powstaniu. W przekonaniu Spółki trudno uznać, aby początek tego terminu był uzależniony od chwili ujawnienia niedotrzymania terminu przez organy. Oznaczałoby to bowiem, że zobowiązania z tego tytułu praktycznie nigdy nie ulegną przedawnieniu. Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organu jakoby do wpłat na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, w związku z czym obowiązek przekazania na rachunek bankowy środków, o których mowa w art. 33 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, nie uległ przedawnieniu. Jednocześnie zwróciła uwagę, że w aktualnym orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż do wpłat na PFRON znajduje zastosowanie przepis art. 70 § 1 O.p. Zdaniem Spółki nawet gdyby uznać, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania nie rozpoczął się następnego dnia po jego powstaniu, to i tak organ błędnie zastosował art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji uznając, że w przypadku niedotrzymania terminu przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek rozliczeniowy funduszu rehabilitacji termin uiszczenia wpłaty w wysokości 30% tych środków należy łączyć z ujawnieniem nieprawidłowości. Tym samym w jej ocenie dokonując wykładni art. 33 ust. 4a pkt 2 ww. ustawy należy dojść do wniosku, że przepis ten przewiduje dwa terminy płatności sankcji w wysokości 30% środków, w zależności od tego czy środki funduszu rehabilitacji zostały przeznaczone na cel niezgodny z ustawą czy też nie został dotrzymany termin przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek rozliczeniowy funduszu rehabilitacji. Ponadto zwróciła uwagę, iż art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji należy odczytywać w ten sposób, że: pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło: a) ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji; albo b) niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. W jej przekonaniu powyższe potwierdza brzmienie art. 29 ust. 3a1 pkt 2 ww. ustawy, który również przewiduje obowiązek zapłaty analogicznego zobowiązania w przypadku zaistnienia nieprawidłowości. W przepisie tym jest właśnie mowa o ujawnieniu "wydatkowania niezgodnego z ustawą" lub "niedotrzymania terminu do przekazania niewykorzystanych środków zakładowego funduszu aktywności na wyodrębniony rachunek bankowy". Spółka zauważyła, że gdyby ustawodawca chciał uzależnić płatność zobowiązania, o którym mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, od momentu ujawnienia niedotrzymania terminu, to tak jak w przepisie art. 29 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy powinien był użyć wyrazu "niedotrzymania" a nie "niedotrzymanie". Reasumując zauważyła, że stwierdzone przez Prezesa Zarządu PFRON nieprawidłowości dotyczyły wyłącznie naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Jej zdaniem oznacza to, że naruszenia te były związane z nieprzekazaniem środków funduszu rehabilitacji na rachunek ZFRON, a nie z przeznaczeniem tych środków na cele niezgodne z ustawą. Wobec tego termin płatności zobowiązania upłynął 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nie przekazała środków funduszu rehabilitacji na rachunek ZFRON. W jej przekonaniu od tego też momentu należy liczyć początek biegu przedawnienia. W rezultacie zobowiązanie, o którym mowa w 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji uległo już przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Pismem z 14 marca 2014r. Likwidator K. G. poinformował, że Sąd Rejonowy w W. [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] marca 2014r., sygn. akt [...] ogłosił upadłość Spółki, obejmującą likwidację jej majątku. W związku z tym z chwilą ogłoszenia upadłości stroną postepowania sądowego stał się Syndyk Masy Upadłości P. SA w upadłości likwidacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie bezsporne są ustalenia organów w zakresie stanu faktycznego. Jak wynika z tych ustaleń na rachunku bankowym ZFRON Spółki powstała różnica pomiędzy bilansem otwarcia konta ewidencyjnego, a stanem środków na rachunku bankowym w wysokości 255.091,42 zł. Spółka nie dokonała również wpłat na rachunek ZFRON środków uzyskanych z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy od stycznia 2007r. do grudnia 2008r. i od września 2009r. do sierpnia 2010r. w łącznej wysokości 192.841 zł. W okresach tych nie przekazała też środków z tytułu zwolnień z podatku od nieruchomości na rachunek bankowy ZFRON w kwocie 284.493,72 zł, a także w okresach od stycznia 2007r. do grudnia 2008r. i od września 2009r. do lipca 2010r. nie przekazywała na rachunek bankowy ZFRON środków z tytułu zwolnień z opłat za zezwolenie na sprzedaż alkoholu w części przypadającej na ZFRON w łącznej kwocie 193.533,45 zł. Ponadto za prawidłowe uznać należy ustalenia dotyczące nieprzekazywania przez Spółkę środków z tytułu nadwyżek dofinansowań do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okresy od listopada 2006r. do czerwca 2008r. i od sierpnia 2008r. do grudnia 2008r. na rachunek bankowy ZFRON w łącznej kwocie 15.051,83 zł. Prawidłowo też organy uznały, że łączna kwota środków nieprzekazanych na rachunek bankowy ZFRON w kwocie 941.011,42 zł powinna zostać pomniejszona o wydatki poczynione ze środków ZFRON na pomoc indywidualną pracownikom niepełnosprawnym w wysokości 68.589,34 zł. Powyższe nieprawidłowości zostały ujawnione w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków ZFRON za okres od 1 grudnia 2006r. do 31 grudnia 2008r. oraz od 1 września 2009r. do 31 sierpnia 2010r. Protokół kontroli podatkowej, ujawniający te nieprawidłowości został doręczony Spółce w dniu 26 kwietnia 2012r. Zdaniem Sądu, organy zasadnie uznały, że w zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym, zastosowanie miał przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz (PFRON) w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. W myśl natomiast powołanego ust. 4, środki funduszu rehabilitacji (ZFRON) są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Stosownie zaś do wskazanego ust. 3 pkt 3 art. 33 ustawy, pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2 (rachunek bankowy prowadzony przez pracodawcę), w terminie wskazanym w ustawie (w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2007r. – "do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano", a w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2007r. – "w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano"). W świetle powyższych uregulowań podmiot prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany jest do zapłaty swoistego rodzaju zobowiązania (sankcji) obliczonego w stosunku do środków (30%): - po pierwsze, nie przekazanych na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych, - po drugie nie przekazanych na rachunek bankowy środków ZFRON w terminie, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Zdaniem Sądu przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oznacza nie tylko samą czynność przeznaczania tych środków niezgodnie z ustawą, lecz także przekazywanie ich na rachunek ZFRON z uchybieniem terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Jeżeli bowiem pracodawca nie przekazuje terminowo środków na fundusz rehabilitacji to uniemożliwia tym samym właściwe ich przeznaczenie, to jest zgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. A zatem jak wyraźnie w ocenie Sądu wynika z brzmienia art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, obowiązek wpłaty przez pracodawcę swoistej 30% sankcji na rzecz Funduszu dotyczy również niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Zważyć również należy, że przeznaczenie środków ZFRON niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji wystąpi także w sytuacji, gdy środki te w ogóle nie będą przekazywane na rachunek ZFRON. Trudno bowiem mówić jedynie o niedotrzymaniu terminu przekazania środków na rachunek w sytuacji gdy środki te w ogóle nie są przekazywane na ten rachunek. A w szczególności, gdy również nie są wydatkowane na cele określone w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Taka natomiast sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Spółka bowiem w okresie od 1 grudnia 2006r. do 31 grudnia 2008r. oraz od 1 września 2009r. do 31 sierpnia 2010r. w ogóle nie przekazywała środków ZFRON na rachunek tego funduszu. W konsekwencji uznać należy, że sporna w niniejszej sprawie kwota 872.422,08 zł środków ZFRON, od której naliczona została sankcja przewidziana w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji – nie była wykorzystana zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Innymi słowy kwota ta służyła innym celom niż określone w tym przepisie. Zwłaszcza, że Spółka nie wykazała, iż środki ZFRON nie przekazane na rachunek tego funduszu w kwocie 872.422,08 zł zostały wykorzystane na cele wskazane w tym przepisie. Nie przedłożyła bowiem żadnych dowodów, że pomimo iż nie były one przekazywane na ten rachunek, to służyły celom wymienionym w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Spółka wykazała jedynie, że kwota 68.589,34 zł została wykorzystana zgodnie z tym przepisem, co organy uwzględniły ustalając kwotę, od której naliczona została sankcja (941.011,42 zł – 68.589,34 zł = 872.422,08 zł; 30%x872.422,08 zł = 261.727 zł). W przypadku niedokonania wpłaty tejże sankcji w terminie wskazanym w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, Prezes Zarządu Funduszu określając w decyzji powyższe zobowiązanie winien w pierwszej kolejności wskazać wystąpienie skutkujących sankcją zdarzeń określonych w art. 33 ust. 4a pkt 2, a następnie organ ten winien określić zobowiązanie z tego tytułu. Odnosząc te uwagi do zarzutów zawartych w skardze przypomnieć należy, że koncentrują się one wokół kwestii przedawnienia. Spółka podniosła naruszenie przepisu art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że nie doszło w niniejszej sprawie do przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją. Przede wszystkim wskazać należy, że nie może budzić wątpliwości, iż zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) Organ w tym przypadku określa wysokość zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 O.p. – jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Tę właśnie konstrukcję podatkową zastosowano w ustawie o rehabilitacji, o czym świadczy treść art. 49 ust. 2, nakładającego na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych. Zasada ta została powielona w mającym w sprawie zastosowanie, a cytowanym wyżej przepisie art. 33 ust. 4a tej ustawy. Z wykładni literalnej przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wynika, że zobowiązanie do zapłaty sankcji powstaje z mocy prawa, i wynika z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest ujawnienie niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, w tym także niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. Wprawdzie organy powiązały nieprzekazanie środków na rachunek ZFRON jedynie z naruszeniem przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, a nie również z przeznaczeniem środków ZFRON niezgodnie z art. 33 ust. 4 tej ustawy, to jednakże w ocenie Sądu, naruszenie to nie miało wpływu na wynik niniejszej sprawy. Konsekwencją zarówno nieterminowego przekazania środków na rachunek, jak i niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków ZFRON jest sankcja przewidziana w art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy. Obowiązek zapłaty tej sankcji winien zostać zrealizowany do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie wskazanych wyżej uchybień, tj. zarówno gdy ujawnione zostanie nieterminowe przekazanie środków na rachunek, jak i ujawnione zostanie niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenie środków ZFRON. Niewątpliwie ustawodawca powinien przy redagowaniu powyższego przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, dołożyć większej staranności legislacyjnej, tym niemniej wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 marca 2006r., sygn. akt K 13/05 uznał, że przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu, za wskazanym powyżej rozumieniem przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, przemawia także wykładnia celowościowa. Zważyć bowiem należy, że zarówno rachunek bankowy, na którym gromadzone są środki ZFRON, jak i wydatkowanie tych środków pozostaje w gestii pracodawcy. Organy państwa nie mają bieżącej możliwości monitorowania wpływu środków na rachunek bankowy ZFRON, a więc takiej jaką mają np. w przypadku wpłat na PFRON, czy innych należności budżetowych (wpłacanych na rachunki bankowe właściwych urzędów). W związku z tym racjonalnym i uzasadnionym jest przyjęcie, że obowiązek z tytułu tak niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków ZFRON, jak i nieterminowego przekazania tych środków na rachunek bankowy, powiązany jest z chwilą ujawnienia tych nieprawidłowości. Dopiero, gdy nastąpi ujawnienie tych nieprawidłowości w wyniku działań organów państwa, organy mają możliwość podjęcia stosownych działań prawnych. Podkreślenia wymaga, że w doktrynie jak i w orzecznictwie przyjmuje się, iż wprowadzenie obowiązku wpłaty przedmiotowej sankcji na PFRON ma znaczenie przede wszystkim prewencyjne, a nie represyjne. Chodzi o zmobilizowanie prowadzących zakład pracy chronionej do rzetelnego wykonywania obowiązków, które przyjmują na siebie wraz z podjęciem decyzji o korzystaniu ze środków publicznych na określony cel. Innymi słowy przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest przepisem dyscyplinującym pracodawcę do należytego wypełniania obowiązków wynikających z faktu dysponowania środkami publicznymi na wskazane cele (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 marca 2006r., sygn. K 13/05; publ. OTK-A 2006/3/31). W ocenie Sądu, przyjęte rozwiązanie ma zapobiegać sytuacjom, że pracodawca nie będzie wykonywać ciążących na nim zobowiązań (obowiązków), licząc na przedawnienie się tych zobowiązań (obowiązków). Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 marca 2006r., sygn. K 13/05: "(...) w demokratycznym państwie prawnym wydatkowanie środków publicznych, niezależnie od tego, kto nimi dysponuje, powinno być poddane surowej dyscyplinie. Jeśli chodzi o wydatkowanie środków budżetowych, odpowiednie reguły oraz sankcje, także karne, ich przekroczenia, unormowane są w ustawie o finansach publicznych. Natomiast wydatkowanie pieniędzy publicznych przez jednostki pozabudżetowe musi być reglamentowane przez odpowiednie przepisy zawarte w aktach prawnych przewidujących przekazanie zadań publicznych i środków na ich realizację. Tak właśnie jest w analizowanym przypadku ustawy o rehabilitacji; kwestionowany art. 33 ust. 4a ustawy jest przepisem dyscyplinującym pracodawcę do należytego wypełniania obowiązków wynikających z faktu dysponowania środkami publicznymi na wskazane cele. (...) Wprowadzenie pewnej dolegliwości finansowej wobec pracodawców, którzy niezgodnie z prawem wydatkują środki funduszu rehabilitacji, mieści się w granicach marginesu swobody ustawodawcy, decydującego nie tylko o merytorycznym kształcie określonej instytucji prawnej, w tym przypadku - wsparcia środkami publicznymi zakładów pracy chronionej, ale także o mechanizmach, które zagwarantują skuteczność i prawidłową realizację przyjętego rozwiązania prawnego". W przypadku gdy zapłata sankcji nie nastąpi w terminie określonym w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, Prezes Zarządu Funduszu stosownie do art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 tej ustawy obowiązany jest w decyzji określić zobowiązanie z tego tytułu. W świetle dotychczasowych spostrzeżeń nie ulega wątpliwości, że art. 70 § 1 O.p. określający termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w ogóle nie mógł znaleźć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON (Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych) przedawnia się na zasadach określonych w art. 70 § 1 O.p., czyli z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przewidziana w art. 70 § 1 O.p. instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do obowiązków pracodawców wynikających z ustawy o rehabilitacji, ma zastosowanie jedynie w zakresie, w jakim ustawa o rehabilitacji odsyła do przepisów O.p. Zasadnicze znaczenie w tej kwestii ma treść przepisu art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, który enumeratywnie wymienia do jakich wpłat, określonych w jakich przepisach mają zastosowanie przepisy O.p., w tym dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 28 marca 2008r. (V CSK 463/07) przewidziane w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji odesłanie do przepisów O.p. ograniczone zostało do zamkniętego katalogu wpłat na PFRON (nieobejmującego nawet wszystkich wpłat zasilających PFRON). Przepis ten w stanie prawnym obowiązującym w sprawie stanowił, że do wpłat o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 23, art. 31 ust. 3 i art. 33 ust. 4a, 7 i 7a, stosuje się, odpowiednio, (z zastrzeżeniem przepisów nie mających w niniejszej sprawie zastosowania), przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Skoro zatem wynikający z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji obowiązek wpłaty na ZFRON (Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych) środków funduszu rehabilitacji, nie został wymieniony w art. 49 ust. 1 tej ustawy, oznacza to, że obowiązek tych wpłat pozostaje poza zakresem stosowania przepisów O.p., w tym także przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania. Wskazać w tym miejscu należy, że w świetle orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego brak jest konstytucyjnego prawa jednostki do przedawnienia, a nawet ekspektatywy takiego prawa. Instytucję przedawnienia należy w związku z tym postrzegać jako element polityki państwa. Zatem wprowadzenie przedawnienia w prawie podatkowym, jak też określenie terminu, w jakim ono nastąpi, pozostawione jest uznaniu ustawodawcy (por. wyrok TK z 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09). Wobec braku konstytucyjnej regulacji tej problematyki, należy uznać, że wprowadzenie do systemu prawnego tej instytucji, jak również nadanie jej konkretnego kształtu, w tym określenie terminu przedawnienia, pozostaje w sferze uznania ustawodawcy (por. wyrok TK z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11; OTK ZU nr 7/A/2012, poz. 81). Skoro wprowadzenie przedawnienia zobowiązań podatkowych pozostawione jest uznaniu ustawodawcy, to tym bardziej pozostawione jest jego uznaniu wprowadzenie przedawnienia innych zobowiązań (należności) niż zobowiązania podatkowe. Zauważyć też należy, że w świetle przepisów art. 84 i art. 217 Konstytucji RP zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z tego względu przedawnienie zobowiązania podatkowego nie jest konstytucyjnie pożądanym sposobem jego wygaśnięcia, gdyż takim jest szeroko rozumiana zapłata podatku, obejmująca także potrącenie czy zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku, które prowadzą do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Inne sposoby ustania więzi między wierzycielem podatkowym a dłużnikiem, które nie prowadzą do zaspokojenia roszczeń wierzyciela, powinny być traktowane w kategoriach wyjątku. Jest on dopuszczalny o tyle, o ile przemawiają za nim określone wartości wyrażone w ustawie zasadniczej. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych przewidziana w art. 70 O.p. niewątpliwie uwzględnia nakaz stabilizacji stosunków prawnych (stabilizacji sytuacji podatnika). Odnosi się ona do należności budżetu państwa (gminy) z tytułu podatków. Poprzez odesłania zawarte w ustawach może też odnosić się do innych zobowiązań niż zobowiązania podatkowe. Podkreślić jednakże należy, że musi istnieć wyraźna norma prawna, z której wynika prawo (możliwość) stosowania uregulowań Ordynacji podatkowej, w tym art. 70 tej ustawy. Jeżeli takiego wyraźnego odesłania nie ma – brak jest podstaw do stosowania tej instytucji do innych zobowiązań (należności) niż zobowiązania podatkowe. Zauważyć również należy, że środki ZFRON to środki pochodzące z należności budżetowych (państwa czy też jednostek samorządu terytorialnego). Środki te mają służyć ściśle określonym celom mającym na względzie dobro osób niepełnosprawnych. Są to zatem środki publiczne, z których zrezygnowało państwo (gmina) na rzecz osób niepełnosprawnych. W wyniku tej rezygnacji, środki te winny być przekazane na ZFRON i wykorzystane na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych u danego pracodawcy. Stwierdzić tym samym należy, że ustawodawca nie przewidując stosowania przepisów Ordynacji podatkowej (w tym art. 70), do wpłat środków na ZFRON, uznał że wartościami nadrzędnymi są cele realizowane ze środków ZFRON przewidziane w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji i dobro osób niepełnosprawnych, a nie stabilizacja sytuacji pracodawcy, któremu powierzono środki publiczne celem ich wykorzystania na ściśle określone cele, a który nie wywiązuje się z nałożonych w związku z tym obowiązków. W ocenie Sądu, wykładnia przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Zgodnie z powołanym przepisem obowiązek wpłaty na PFRON 30% środków funduszu rehabilitacji winien zostać zrealizowany w terminie do 20 dnia następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, w tym także ujawnienie niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. W rozpatrywanej sprawie ujawnienie naruszenia przepisów ustawy o rehabilitacji, skutkiem którego było niezgodne z ustawą przeznaczenie środków ZFRON – nastąpiło z chwilą doręczenia pracodawcy protokołu kontroli Urzędu Skarbowego, co miało miejsce w dniu 26 kwietnia 2012r. Stosownie do przepisu art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat wynikających z art. 33 ust. 4a pkt 2 należy odpowiednio stosować przepisy O.p. Oznacza to, że w niniejszej sprawie skutek w postaci przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłaty sankcji na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji nastąpi z końcem 2017r. Wobec powyższego trafne jest stanowisko orzekających w sprawie organów, zgodnie z którym wynikające z art. 33 ust. 4a pkt 2 zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON nie uległo przedawnieniu. Orzekające w sprawie organy w sposób prawidłowy odwołały się do mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i wyjaśniły co wynika z ich treści. Poza powołaniem przepisów art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 3 i ust. 4 oraz art. 49 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji, a także art. 70 § 1 O.p. oraz wyjaśnieniem, w jaki sposób przepisy te mają zastosowanie w sprawie, dokonały ich prawidłowej wykładni. W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.