II GSK 2030/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "F." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 3225/13 w sprawie ze skargi "F." Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2013 r., nr [...] w przedmiocie zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 3225/13, oddalił skargę F. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] o odmowie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych pomocniczych punktu gier na automatach o niskich wygranych. I Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. W dniu [...] lutego 2013 r. F. Sp. z o.o. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w C. zgłoszenie, do którego załączyła dokument pn. "Informacja uzupełniająca do Opinii technicznej nr [...] z [...] stycznia 2013 r." oraz "Uzupełnienie do ważnej opinii technicznej [...] w zakresie art. 18 ust. 3 oraz art. 23 ust. 1a ustawy o grach hazardowych z upoważnienia Ministra Finansów z [...] października 2012 r.", celem dołączenia do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych [...] zlokalizowanego w Barze Piwnym "P. L." T. K., ul. [...] l. [...], [...]-[...] O. W dniu [...] marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. przeprowadził w punkcie gier urzędowe sprawdzenie i stwierdził, że przedłożona "Informacja uzupełniająca do Opinii technicznej nr [...] z [...] stycznia 2013 r." nie została wydana po przebadaniu automatu [...], lecz automatu o tej samej nazwie, ale innym numerze, tj. [...], a ponadto nie ma formy określonej w § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r., poz. 312; powoływanego dalej jako: rozporządzenie z 9 marca 2012 r.). Organ podniósł ponadto, że również przedłożone "Uzupełnienie do ważnej opinii technicznej [...] /.../" nie odnosi się do automatu o niskich wygranych będącego przedmiotem sprawy. Postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wyznaczył stronie termin do spełnienia warunków i środków określonych w art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.). Strona wyjaśniła, że automat spełniał warunek określony w przepisie art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612; powoływanej dalej jako: u.g.h.) w dniu jego wejścia w życie oraz wniosła o urzędowe sprawdzenie stanu plomb zabezpieczających automat pod kątem ich zgodności z opinią techniczną nr [...]. W piśmie do spółki Naczelnik Urzędu Celnego w C. wskazał, że dokument o nazwie "Informacja /.../" nie dotyczy eksploatowanego we wskazanym punkcie gier automatu A. D. S. L. [...] o numerze fabrycznym [...], zaś w trakcie urzędowego sprawdzenia funkcjonariusze nie negowali zapisów opinii technicznej nr [...], dotyczących m. in. programu gry, w który wyposażony jest automat i stwierdzili, że plomby są nienaruszone i zgodne z opinią techniczną. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. odmówił zatwierdzenia zmian dotyczących dołączenia wymienionych dokumentów do akt weryfikacyjnych pomocniczych punktu gier z uwagi na fakt, że dokumenty te nie dotyczą automatu o nr fabrycznym [...], eksploatowanego w punkcie gier. Postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu zażalenia strony, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, wyjaśniając, że ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779; powoływanej dalej jako: ustawa nowelizująca u.g.h.) do u.g.h. został wprowadzony art. 18 ust. 3 (Dz.U. nr 201 poz1540 dalej powoływana jako u.g.h.), zgodnie z którym w grach na automatach zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek. Organ zaznaczył, że stosownie do art. 9 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej u.g.h., dostosowanie eksploatowanych automatów do gier oraz automatów o niskich wygranych do tego wymogu powinno nastąpić w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia jej w życie, tj. do dnia 14 stycznia 2012 r. W ocenie organu odwoławczego, dokonana przez organ I instancji wykładnia art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613; powoływanej dalej jako: o.p.), art. 9 ust. 1 ustawy nowelizującej u.g.h. oraz § 15 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. jest prawidłowa. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że teoretyczna wypłacalność automatu ustawiona programowo na poziomie 94% nie zwalnia spółki z obowiązku przedłożenia właściwego potwierdzenia spełnienia przez automat warunku określonego w art. 18 ust. 3 u.g.h. dla każdej gry. Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko wyrażone w orzeczeniu pierwszej instancji, że przedłożona informacja nie spełnia wymogu określonego w § 15 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. Informacja taka nie mogła zatem stanowić podstawy potwierdzenia, że automat o niskich wygranych spełnia warunek wskazany w art. 18 ust. 3 u.g.h. Potwierdzenie to winno mieć formę uzupełnienia do opinii jednostki badającej, która stanowiła podstawę rejestracji automatu. W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. F. Sp. z o.o. podniosła, że z zestawienia Informacji uzupełniającej i opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację wynika, że warunkiem uznania, iż kontrolowany automat spełnia wymogi art. 18 ust. 3 u.g.h. jest ustalenie, że jego stan jest zgodny ze stanem stwierdzonym w opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację, jeżeli program automatu nie uległ zmianie. Powyższe wymaga ustalenia, czy na automacie są założone plomby zabezpieczające jednostki badającej zgodne z opinią techniczną z badania poprzedzającego rejestrację i czy są one nienaruszone. Plomby zabezpieczające na podzespołach tego automatu są nienaruszone, co prowadzi do wniosku, iż w kontrolowanym automacie nie było zmian konstrukcyjnych i oprogramowania, a zatem w konsekwencji spełnia on wymogi art. 18 ust. 3 u.g.h. Wobec powyższego skarżąca zakwestionowała żądanie organu w zakresie przedłożenia do akt weryfikacyjnych uzupełnienia do opinii w formie przewidzianej w § 15 rozporządzenia z 9 marca 2012 r., dotyczącego kontrolowanego automatu. Zdaniem skarżącej, nie budzi wątpliwości fakt, że dostosowanie automatu do wymogu art. 18 ust. 3 u.g.h. może polegać wyłącznie na modyfikacji oprogramowania automatu polegającej na podwyższeniu zaprogramowanej wartości wygranych z poziomu niższego niż 75% kwot wpłaconych stawek, do wymaganego od dnia 14 lipca 2011 r. poziomu "co najmniej 75%" kwot wpłaconych stawek. Jeżeli jednak przed tą datą automat spełniał wymogi art. 18 ust. 3 u.g.h., to w ocenie strony, nie ma potrzeby dostosowywania automatu do wymogów przedmiotowego przepisu. Skarżąca jednocześnie podkreśliła, że z art. 9 ust. 2 ustawy nowelizującej u.g.h. wynika, iż art. 9 ust. 1 tej ustawy ma zastosowanie również do automatów do gier o niskich wygranych, co oznacza, że do dnia 14 stycznia 2012 r. wszystkie automaty do gier i automaty do gier o niskich wygranych powinny spełniać wymóg z art. 18 ust. 3 u.g.h. Spółka podniosła również, że w sytuacji, gdy automat eksploatowany przed 14 lipca 2011 r., od początku miał zaprogramowaną wartość wygranych w wysokości 75% kwot wpłaconych stawek lub wyższą, czyli nie wymagał dostosowania do wymogu art. 18 ust. 3 u.g.h. – to można wykazywać jego zgodność ze wskazanym wymogiem, bez konieczności dostosowania, wszelkimi środkami dowodowymi określonymi art. 180 § 1 o.p. Do takich dowodów zaliczyć można zarówno opinie czy informacje upoważnionych jednostek badających, jak również opinie innych biegłych z zakresu automatów do gier, czy też dokumentację techniczną automatów pozyskaną od producenta, czy też protokoły z czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Służby Celnej. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę. Sąd I instancji stwierdził, że stanowisko organu zasługuje na uwzględnienie. W dacie złożenia wniosku skarżąca była już po terminie określonym w art. 9 ust. 1 ustawy nowelizującej u.g.h., zatem przedmiotowy automat powinien być dostosowany do wymogu art. 18 ust. 3 u.g.h., czyli, że w grach na automatach zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych składek. W ocenie Sądu, w zaskarżonych postanowieniach organy obu instancji zasadnie wskazywały, że skarżąca nie przedstawiła właściwego uzupełnienia do opinii technicznej w zakresie zgłaszanych zmian, powołując się na § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. Tym samym organy miały rację oceniając, że dołączony dokument z badania automatu o innym numerze fabrycznym nie może stanowić potwierdzenia, że przedmiotowy eksploatowany automat spełnia warunek z art. 18 ust. 3 u.g.h. Sąd I instancji stwierdził, że skoro rejestracja automatu do gier wymaga opinii jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów (do wydania opinii niezbędne jest przeprowadzenie badania technicznego, zgodnie z § 2 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r.), a nadto sprawdzenie, czy automat spełnia warunki ustawowe, wymaga badania sprawdzającego wyłącznie przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów (art. 23b i art. 23f u.g.h), to także uzasadnione jest uregulowanie zawarte w § 15 i § 16 powołanego rozporządzenia. Zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r., dostosowanie eksploatowanych automatów do wymogu, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.g.h. wymaga potwierdzenia przez jednostkę badającą, które wyraża się w uzupełnieniu do opinii. Elementy konieczne opinii wymienia § 1 ust. 3 rozporządzenia, a § 2 wymaga uprzedniego przeprowadzenia badania technicznego automatu lub urządzenia do gier. Z kolei § 16 rozporządzenia wymienia dodatkowe elementy, które powinna zawierać opinia i uzupełnienie opinii dotyczące automatów do gier o niskich wygranych. W ocenie Sądu I instancji, dokonane przez skarżącą zgłoszenie nie spełniało wymogów obowiązującego prawa. Złożone dokumenty nie zostały bowiem wydane po przebadaniu automatu A. D. S. L. [...] o nr fabrycznym: [...], lecz po przebadaniu innego automatu o tej samej nazwie lecz innym nr fabrycznym, tj. [...]. Nie mogły one zatem zostać uznane przez organ za właściwe uzupełnienie opinii w rozumieniu § 15 rozporządzenia i dlatego zasadnie odmówiono na tej podstawie dokonania zmiany akt weryfikacyjnych pomocniczych punktu gier na automatach o niskich wygranych. Sąd wskazał, że skarżąca spółka nie wypełniła także wymogów w zakresie obowiązku dotrzymania terminów dostosowania eksploatowanych automatów oraz potwierdzenia jednostki badającej, które wyraża się w uzupełnieniu do opinii w nieprzekraczalnym terminie 40 dni od dnia wejścia w życie rozporządzenia z dnia 9 marca 2012r., tj. do dnia 21 maja 2012 r. Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 191 o.p. oraz § 15 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. poprzez odmowę przyznania mocy dowodowej dokumentom załączonym do wniosku i nieuznanie ich, mimo że zdaniem skarżącej miały one wykazać zgodność wskazanego automatu do gier z wymogiem art. 18 ust. 3 u.g.h. bez jego dostosowania technicznego, WSA wskazał, że teoretyczna wypłacalność tego automatu ustawiona programowo na poziomie 94% nie zwalnia skarżącej spółki z obowiązku przedłożenia właściwego potwierdzenia spełnienia przez to urządzenie warunku zaprogramowania wartości wygranych, w wysokości nie niższej niż 75 % kwoty wpłaconych stawek dla każdej gry. W rozpoznawanej sprawie rozstrzyga o tym właściwa (aktualna) opinia techniczna wydana przez uprawnioną do tego jednostkę badającą. Skoro skarżąca przedłożyła taką opinię, lecz dotyczyła ona innego automatu o podobnych parametrach technicznych ale innych numerach fabrycznych, nie oznacza to spełniania przez przedmiotowy automat wymogów powołanych przepisów. II Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła F. Sp. z o.o. Zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w C., ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie: - § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, w zw. z art. 18 ust. 3 u.g.h. przez błędną ich wykładnię, polegającą na niewłaściwym dokonaniu egzegezy art. 18 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 9 ust. 1 nowelizacji u.g.h., tj. z zastosowaniem definicji zawartych w powołanych wyżej rozporządzeniach z pominięciem podstawowej - wykładni językowej, która prowadzi do prawidłowego wniosku, że programowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75%, podczas gdy w grach na przedmiotowym automacie od początku istnienia (nawet przed 14 lipca 2011 r.) zaprogramowana wartość wygranych wynosiła co najmniej 75% kwot wpłaconych stawek, co przesądza o braku konieczności jego dostosowania do wymogu art. 18 ust. 3 u.g.h. i potwierdzenia przez jednostkę badającą w uzupełnieniu do opinii w formie przewidzianej w § 15 rozporządzenia, gdyż przepis ten reguluje jedynie sposób udokumentowania dostosowania automatów do wymogów art. 18 ust. 3 u.g.h., czyli dotyczy tylko takich zarejestrowanych automatów, które w okresie przed 14 stycznia 2012 r. nie były zgodne z wymogiem art. 18 ust. 3 u.g.h., natomiast obowiązujące przepisy prawa nie regulowały w sposób szczególny sposobu dowodzenia, że dany zarejestrowany automat nie wymagał dostosowania do wymogu art. 18 ust. 3 u.g.h. Wobec tego do dowodzenia takiej okoliczności zastosowanie znalazła ogólna reguła dowodowa z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, mająca w postępowaniu w sprawie urzędowego sprawdzenia odpowiednie zastosowanie w związku z art. 65 ustawy o Służbie Celnej, który to obowiązek automaty o niskich wygranych spełniały już przed wejściem w życie u.g.h. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że zgodnie z § 16 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012r., dostosowanie automatów do wymogów wskazanych w art. 18 ust. 3 u.g.h. dotyczy wyłącznie automatów, w których zaprogramowana wartość wygranych na dzień wejścia w życie przepisu art. 18 ust. 3 u.g.h. była niższa niż 75% wartości wpłaconych stawek. Zdaniem skarżącej, dostosowanie automatu do wymogu art. 18 ust. 3 u.g.h. może polegać tylko i wyłącznie na modyfikacji oprogramowania automatu, polegającej na podwyższeniu zaprogramowanej wartości wygranych z poziomu niższego niż 75% kwot wpłaconych stawek, do poziomu co najmniej 75% kwot wpłaconych stawek. Jeżeli jednak przed datą wejścia w życie ustawy nowelizującej u.g.h., tj. przed dniem 14 lipca 2011 r. automat spełniał wymogi art. 18 ust. 3 u.g.h., to nie ma potrzeby dostosowywania automatu do wymogów tego przepisu. Zatem obowiązek posiadania wydanego przez upoważnioną jednostkę badającą uzupełnienia do opinii technicznej, o którym mowa w § 15 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012r., dotyczy tylko i wyłącznie w automatów, które przed dniem 14 lipca 2011 r. i po tej dacie, nie były zgodne z wymogiem zawartym w art. 18 ust. 3 u.g.h., a więc - stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy nowelizującej u.g.h.- wymagały dostosowania do nowego wymogu z art. 18 ust. 3 u.g.h., czyli zmiany zaprogramowanej wartości wygranych w relacji do wpłaconych stawek, do takiego poziomu, aby parametr ten wynosił co najmniej 75%. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega ona oddaleniu. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi wyłącznie naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą jego wykładnię. Nie zakwestionował natomiast niewłaściwego zastosowania przepisów wymienionych w skardze kasacyjnej. Zdaniem spółki udokumentowanie dostosowania automatów do nowych wymagań z art. 18 ust. 3 u.g.h. nie musi być wykazane opinią uzupełniającą o każdym automacie wydaną przez upoważnioną jednostkę badającą. W ocenie spółki, wynikający z § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, w związku z art. 9 ust. 1 ustawy nowelizującej u.g.h. oraz w związku z art. 18 ust. 3 u.g.h., obowiązek potwierdzenia, w formie opinii uzupełniającej, dostosowania eksploatowanych automatów do nowego wymogu wprowadzonego art. 18 ust. 3 u.g.h. dotyczy jedynie automatów, które tego wymagania nie spełniały w dniu wejścia w życie wymienionych przepisów. Podmiot prowadzący działalność w zakresie urządzania gier hazardowych przy użyciu automatu do gier, w którym, w dniu [...] maja 2011 r. zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie mogła być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek, nie ma obowiązku przedstawienia opinii uzupełniającej jednostki badającej, dotyczącej tego automatu, ponieważ automat nie wymaga dostosowania. Może wobec tego wykazać spełnianie nowego wymagania przez eksploatowany automat do gier za pomocą innych dowodów, tak jak w rozpatrywanej sprawie - za pomocą opinii uzupełniającej dotyczącej innego automatu tego samego typu czy o takich samych parametrach technicznych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka interpretacja omawianych przepisów jest błędna i prowadzi do pozbawienia możliwości sprawowania efektywnej kontroli przestrzegania wymagań określonych w art. 18 ust. 3 u.g.h. przez podmioty wykorzystujące w swej działalności gospodarczej automaty do gier hazardowych. Jak to wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 2016 r. o sygn. akt II GSK 1710/14, określony w § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. obowiązek potwierdzenia dostosowania eksploatowanych automatów do wymagań wynikających z art. 18 ust. 3 u.g.h ma na celu zapewnienie, aby wszystkie eksploatowane automaty do gier spełniały nowe wymagania. Ten cel pozwala osiągnąć objęcie obowiązkiem potwierdzenia w odpowiedni sposób spełnienia tych wymagań wszystkich eksploatowanych automatów, niezależnie od tego, czy automaty faktycznie te wymagania spełniały w chwili wprowadzenia zmian w przepisach prawnych. Przepis § 15 ust. 2 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. stanowi, że potwierdzenie jednostki badającej ma formę uzupełnienia do opinii tej jednostki dotyczącej automatu, stanowiącej warunek rejestracji automatu. Z treści § 1 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 pkt 6 powołanego rozporządzenia wynika niewątpliwie, że opinia jednostki badającej z badania technicznego automatu jest opinią indywidualną, dotyczącą konkretnego automatu. Opinia uzupełniająca ma taki sam indywidualny charakter jak opinia "podstawowa", co potwierdza m.in. § 16 rozporządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej pogląd powyższy w pełni podziela i stwierdza, że każda opinia upoważnionej jednostki badającej o automacie jest opinią indywidualną, pozwalającą na eksploatację konkretnego egzemplarza, którego dotyczy, nie zaś opinią o typie czy modelu automatu. Na tej podstawie należy przyjąć, że nie spełnia wymagania opinii uzupełniającej opinia dotycząca innego automatu, nawet jeżeli te automaty nie różnią się od siebie z punktu widzenia wymagań określonych w art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Mając to wszytko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.