I GSK 1500/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Marta Zawadzka-Zasuwik po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki jawnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 278/14 w sprawie ze skargi P. Spółki jawnej w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz P. Spółki jawnej w B. 1680 (tysiąc sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Op 278/14 oddalił skargę P. [...] Spółki jawnej w B. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco. Naczelnik Urzędu Celnego w O. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec spółki w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r., a następnie decyzją z [...] października 2012 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w tym miesiącu w kwocie 45.323 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że spółka nabywała olej napędowy oznaczony kodem CN 2710 19 61, a następnie dokonywała sprzedaży tego oleju nabywcom z warunkiem wykorzystania tego oleju na cele opałowe. W celu potwierdzenia wykorzystania oleju do celów opałowych spółka pobierała od nabywców oświadczenia o sposobie wykorzystania zakupionego oleju. Przy czym jak ustalono, olej ten spółka zakupiła jako przeznaczony do celów opałowych i na wcześniejszym etapie opodatkowano go stawką podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł za 1000 litrów. Podatek został uiszczony przez dostawców. Organ wyjaśnił, że ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) nakłada na sprzedawcę szereg obowiązków związanych z obrotem olejami przeznaczonymi na cele opałowe, w tym obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów grzewczych w określonej prawem formie (art. 89 ust. 6 lub ust. 8 u.p.a.). Zaznaczono przy tym, że posiadanie wadliwego oświadczenia jest równoznaczne z brakiem oświadczenia prawidłowego zarówno pod względem formalnym jak i materialnym i powoduje brak możliwości opodatkowania oleju napędowego przeznaczonego na cele grzewcze preferencyjną stawką akcyzy. W sprawie ustalono, że część oświadczeń nie zawierała wszystkich danych, o których mowa w art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. W badanym okresie rozliczeniowym stwierdzono w trzynastu oświadczeniach brak polegający na niekompletnym wskazaniu miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze. Zakwestionowane oświadczenia zostały złożone przez: spółkę D. [...] Sp. jawna w ilości 11 sztuk (oświadczenia z 1, 2, 10, 15, 16, 18, 22, 24, 25 i 30 czerwca 2010 r.), G. w P. [...] (oświadczenie z 2 czerwca 2010 r.) i G. R. [...] (oświadczenie z 15 czerwca 2010 r.). Ponadto stwierdzono brak wskazania ilości urządzeń grzewczych w oświadczeniu z 14 czerwca 2010 r. złożonym przez spółkę A.[...] S.C. S. W rezultacie Naczelnik UC w O. stwierdził, że spółka dokonała sprzedaży łącznie 28.505 l oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe, niezgodnie z wymogami określonymi w art. 89 ust. 5 - 15 u.p.a., warunkującymi sprzedaż tego oleju z zastosowaniem stawki podatkowej w wysokości 232,00 zł/ 1000 l, gdyż opisane wyżej oświadczenia były niekompletne. W wyniku rozpoznania odwołania spółki, Dyrektor IC w Opolu decyzją z [...] marca 2013 r. – wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 207 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749; dalej: o.p.) oraz art. 8, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14, art. 21, art. 88 ust. 1, art. 89 u.p.a. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 30 października 2012 r. Organ II instancji wskazał, że spółka nabywała m.in. olej napędowy przeznaczony do celów opałowych o kodzie CN 2710 19 45 (Ekoterm Plus) z zapłaconą akcyzą w wysokości 232,00zł / 1000 l. Dyrektor IC stwierdzając bezsporne uchybienie obowiązkowi uzyskania oświadczeń w wymaganej formie i treści wskazał, że ich skutkiem było powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, ponieważ ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki, określonych w art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a. tj. braku podania ilości urządzeń grzewczych w oświadczeniu z 14 czerwca 2010 r. i braku wskazania miejsca położenia urządzenia grzewczego w pozostałych oświadczeniach (pkt 3). Wyjaśnił, że wprawdzie ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia miejsce (adres), jednakże posiłkując się określeniami tego pojęcia z innych gałęzi prawa, m.in. w oparciu o art. 9b ust. 2 ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych – wywiódł, że prawidłowo wskazane miejsce (adres) to konkretnie oznaczone miejsce, gdzie znajduje się urządzenie grzewcze ze wskazaniem numeru nieruchomości, jeżeli taki został przyznany. Natomiast samo określenie miejscowości, bądź wskazanie ulicy i numeru domu bez określenia miejscowości nie spełnia warunku podania miejsca (adresu) wymaganego ustawą. Skoro więc przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jednoznacznie nakazuje w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 zastosowanie stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1, to skutkiem tego uchybienia było powstanie wobec spółki zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Dyrektor IC podkreślił, że oświadczenie powinno być złożone przy sprzedaży, bowiem w tym momencie sprzedawca obowiązany jest do jego uzyskania od nabywcy. Przepisy ustawy nie przewidują możliwości późniejszego uzupełniania oświadczeń przez nabywcę oleju opałowego, już po wydaniu oleju. Stąd późniejsze złożenie bądź uzupełnienie oświadczenia po zakończonej transakcji nie będzie miało wpływu na zastosowanie art. 89 u.p.a. W tej sytuacji nie miało znaczenia w sprawie złożenie, jako dowodów uzupełniających, poprawnych oświadczeń. Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczy pozbawienia spółki prawa do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych z uwagi na uchybienie obowiązkowi uzyskania oświadczeń w wymaganej formie i treści, które to oświadczenia, w opinii organów, zostały wystawione niezgodnie z art. 89 ust. 6 pkt 3 i ust. 8 pkt 4 u.p.a. Następnie Sąd zacytował uregulowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym regulujące tą kwestię tj.: art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 89 ust. 1, ust. 5 – 8, ust. 10 i ust. 16. Sąd przypomniał, że z przyjętego przez organ za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanu faktycznego wynikało, że w rozliczeniu za czerwiec 2010 r. oświadczenia złożone przez nabywców (prowadzących działalność gospodarczą) nie zawierały kompletnych danych. Dotyczyło to oświadczeń złożonych przez: D. [...] Sp. jawna – gdzie w 11 oświadczeniach złożonych w dniach: 1, 2, 5, 7, 9, 13, 14, 22, 24, 26, 27 i 29 kwietnia 2010 r. w rubryce miejsce (adres), pod którym znajdują się urządzenia grzewcze wpisano jedynie nazwę miejscowości (B.), bez ulicy, kodu i numeru domu; G. R. [...] – gdzie w oświadczeniu z 15 czerwca 2010 r. jako miejsce położenia urządzenia wpisano nazwę miejscowości (K.), bez kodu i numeru domu; G. [...] oświadczenie z 2 czerwca 2010 r. w którym także wskazano jedynie nazwę miejscowości (P.) oraz A. [...] S.C. [...] oświadczenie z 14 czerwca 2010 r., gdzie nie wpisano ilości posiadanych urządzeń grzewczych. Sąd podkreślił, że oświadczenie złożone przez nabywcę ma charakter materialnoprawny i od jego prawidłowości oraz kompletności uzależnione jest zastosowanie obniżonej stawki podatkowej. Zatem stwierdzone przez organy nieprawidłowości w zakresie braku wskazania w zakwestionowanych oświadczeniach ilości i lokalizacji urządzeń grzewczych skutkują utratą prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W związku z powyższym Sąd nie podzielił argumentów spółki o konieczności uwzględnienia wyłącznie istoty i celu składania oświadczeń, a więc rzeczywistego zastosowania oleju napędowego do celów opałowych, co wg spółki jest podstawową i zarazem wystarczającą podstawą do zastosowania stawki preferencyjnej. W ocenie Sądu, aby oświadczenia mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Posiadanie wadliwych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów przeznaczonych na cele opałowe. Sąd wskazał, że przepisy art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a. w sposób szczegółowy i jasny wymieniają, co powinno zawierać oświadczenie nabywcy. I tak w pkt 3 ustępu 6 tego przepisu zawarto wymóg, by oświadczenie zawierało wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. Sąd stwierdził, że w zakwestionowanym oświadczeniu z 14 czerwca 2010 r., złożonym przez A. [...] S.C. [...] bezspornie nie podano ilości posiadanych urządzeń grzewczych. Tym samym prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że w przypadku tej transakcji spółka nie dochowała warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Pozostałe zakwestionowane oświadczenia nie spełniały warunków ustawowych w zakresie wskazania miejsca położenia urządzenia, chociaż przyjęte przez organ odwoławczy samo rozumienie pojęcia miejsca (adresu), gdzie znajduje się urządzenie grzewcze jest błędne. W ocenie Sądu, stanowisko organu w sposób niedopuszczalny, bo nie wynikający z treści art. 89 ust 6 pkt 3 i ust. 8 pkt 4 u.p.a. zawęża rozumienie tego pojęcia, ograniczając jego znaczenie wyłącznie do konkretnego adresu z podaniem numeru nieruchomości. Zdaniem Sądu, za objęte hipotezą tego przepisu należy również uznać takie przypadki, gdy "miejsce (adres), gdzie znajduje się urządzenie grzewcze" zostanie określone również w inny sposób, który to sposób pozwala jednak, bez przeprowadzenia dodatkowych czynności sprawdzających w tym zakresie, na ustalenie lokalizacji takiego miejsca. Sytuacja taka będzie miała miejsce wówczas, gdy miejsce to zostanie określone bądź to przez podanie nazwy własnej (np. W. E.), bądź też wskazanie obiektu, który jest jedyny w swoim rodzaju w danej miejscowości (np. R. w O.). Zdaniem Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy, mimo błędnej interpretacji omawianego przepisu, dokonana przez organ ocena zakwestionowanych oświadczeń odpowiada prawu, gdyż nawet przy szerokim rozumieniu znaczenia pojęcia "miejsce (adres)" wskazanie jedynie nazwy miejscowości nie pozwala na rzeczywiste umiejscowienie urządzenia grzewczego. Mimo, że na rozprawie skarżąca podnosiła (w zakresie spółki D.), że B. to mała miejscowość (p.), w której usytuowany jest zakład produkcyjny spółki (jej siedziba znajduje się w O.) i nie ma problemu ze zidentyfikowaniem miejsca usytuowania urządzenia, to jednak bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego zidentyfikowanie lokalizacji urządzenia grzewczego wyłącznie w oparciu o dokument oświadczenia jest w tym przypadku niemożliwe. Tym bardziej, że w samej treści oświadczenia poza podaniem nazwy miejscowości nie skonkretyzowano, że umiejscowienie urządzenia grzewczego dotyczy mającego znajdować się w niej zakładu produkcyjnego spółki. Żadne dane zarówno wynikające z samego oświadczenia, jak i faktur dokumentujących sprzedaż oleju opałowego nie wskazywały też, na to że spółka posiada w miejscowości B. zakład produkcyjny, a organy nie mają obowiązku ustalania jej struktury organizacyjnej. W związku z tym Sąd stwierdził, że nie można uznać, by zakwestionowane oświadczenia były wolne od wad formalnych. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 89 ust. 6 pkt 3 i ust. 8 pkt 4 u.p.a., co w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a. dawało podstawę do zastosowania stawki podatku określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd podkreślił, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie dzielą wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, ustawa nie dopuszcza także późniejszego poprawiania czy uzupełniania stwierdzonych wad oświadczeń ze skutkiem niweczącym wcześniejsze wady oświadczeń. Oświadczeniami takimi sprzedawca musi dysponować na dzień sprzedaży. Na potwierdzenie swojego stanowiska Sąd powołał się na postanowienie Trybunał Konstytucyjny z 11 lutego 2014 r. sygn. P 50/11. Sąd za nieskuteczny uznał także zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 89 ust. 1 pkt 10 u.p.a., gdyż w zaskarżonej decyzji przyjęto jako podstawę opodatkowania art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a., który stanowi, że stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach 2710 19 41 do 2710 19 49 zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1.000 l. Z uwagi na powyższe Sąd stwierdził, że zbędnym było czynienie ustaleń, czy sprzedawany olej był faktycznie użyty lub przeznaczony do celów innych niż opałowe, skoro w realiach rozpoznawanej sprawy konieczność zastosowania stawki 1.822,00 zł/1000 l wynikała z faktu wystąpienia okoliczności przewidzianych w art. 89 ust. 16 u.p.a. w związku z ust. 5 pkt 1 u.p.a. Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzając, że organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy gromadząc materiał dowodowy mający istotne znaczenie dla sprawy i jej rozstrzygnięcia. Spółka, skargą kasacyjną zaskarżyła w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego: a) art. 8 ust. 4 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 u.p.a., poprzez nieprawidłowe zastosowanie i niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że spółka w czerwcu 2010 r. nie miała prawa do stawek podatkowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. mimo pobrania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 8 u.p.a. – o przeznaczeniu oleju opałowego, uzyskanych do nabywców; b) art. 89 ust. 4 pkt 1 i 10 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 5 – 15 u.p.a. oraz w zw. z art. 32 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie, polegające na uznaniu, że jakakolwiek nieprecyzyjność w oświadczeniach powoduje zastosowanie wyższej stawki podatku, podczas gdy owa nieprecyzyjność nie wystąpiła, a spółka dowiodła, że dokonała sprzedaży oleju na cele opałowe. Nadto nieuwzględnienie tego powoduje, że: po pierwsze – spełnienie warunków formalnych wymaganych dla oświadczenia ma na celu określenie tożsamości podmiotu nabywającego olej, możliwości zlokalizowania go oraz kontrolę, czy rzeczywiście podmiot ten zakupił olej do celów grzewczych; po drugie – nie każdy brak w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego na cele opałowe pozbawić można skuteczności złożonego oświadczenia – co doprowadziło do naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej, określonej w art. 2 Konstytucji RP; c) art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 89 ust. 5 pkt 2 u.p.a. poprzez ich niewłaściwą interpretację polegającą na nieuznaniu spełnienia wymogów poprawności oświadczeń, o których mowa w ust. 5 pkt 2 art. 89 u.p.a.; d) art. 89 ust. 1 pkt 9, pkt 10 oraz art. 89 ust. 5 – 15 u.p.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., nie uznając, wbrew własnym stwierdzeniom, że "istotą i celem wprowadzonego przez ustawodawcę systemu oświadczeń jest informowanie właściwego organu podatkowego o miejscu i sposobie wykorzystania oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych"; e) art. 89 ust. 5 – 15 u.p.a. poprzez błędną wykładnię powodującą, że określając hierarchię warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych – organ jedne z warunków uznał za istotne, a innym tej mocy niezasadnie odmówił; 2. prawa procesowego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to poprzez naruszenie: a) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez odmowę prawa podatnikowi do uzupełniania oświadczeń, niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy i rozstrzygnięcie niewyjaśnionych okoliczności na niekorzyść podatnika. Na rozprawie z 30 marca 2016 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Przystąpienie do merytorycznej oceny przedmiotowego środka odwoławczego było możliwe wobec tego, iż spełniał on wymagania formalne określone w art. 175 § 1 p.p.s.a., art. 176 p.p.s.a. i art. 177 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Wedle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zauważyć, że w sprawie, w której skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego oraz na naruszeniu przepisów postępowania, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej jednak od tej zasady mogą występować wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co należy jednak podkreślić, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. Taka sytuacja zaistniała w tej sprawie. Zarzuty skargi kasacyjnej z zakresu naruszeń prawa materialnego, które stanowią istotę problemu objętego wydanymi w sprawie decyzjami, dotyczą prawidłowej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie w jakim przepis ten dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku, gdy oświadczenia zawierają pewne braki odnoszące się do warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 u.p.a. Zdaniem Sądu I instancji ustawodawca we wskazanych przepisach art. 89 ust. 5-15 u.p.a. nie rozróżnia przewidzianych w nich warunków wymaganych dla oświadczeń i ich zestawień na istotne lub nieistotne. Ustawa nie dopuszcza także późniejszego poprawiania czy uzupełniania stwierdzonych wad oświadczeń ze skutkiem niweczącym wcześniejsze wady oświadczeń. Oświadczeniami takimi sprzedawca musi dysponować na dzień sprzedaży. Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. nakazuje w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 zastosowanie stawki akcyzy wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Skarżąca kasacyjnie spółka dowodzi zaś, że treść oświadczeń powinna umożliwić kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe, a zatem weryfikacja tychże dokumentów jest możliwa, jeżeli zawierają one podstawowe informacje związane z daną transakcją, tj. dane nabywcy, jego adres, podpis, ilość nabywanego wyrobu. Gdy oświadczenia zawierają pewne braki formalne nieistotne z punktu widzenia identyfikacji nabywcy i przeznaczenia wyrobu, a czynności wyjaśniające przeprowadzone przez organy podatkowe potwierdziły przeznaczenie oleju opałowego na cele grzewcze, to wykładnia art. 89 ust. 16 u.p.a. przy uwzględnieniu przepisów Konstytucji RP nie powinna prowadzić do zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Odnosząc się do powyższej kwestii zasadne jest kompleksowe przytoczenie treści uregulowań dotyczących normatywnych przesłanek możliwości opodatkowania sprzedaży oleju opałowego preferencyjną stawką podatku akcyzowego, w sytuacji jego nabycia z przeznaczeniem na cele grzewcze. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. W art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. określono stawki akcyzy na wyroby energetyczne przeznaczone do celów opałowych. Stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15 ˚C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny – 2047,00 zł/1000 kilogramów. Jednocześnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. wynika, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Przy czym w myśl ust. 6 art. 89 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Z kolei według ust. 7 i ust. 8 art. 89 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, zaś oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: 1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany) nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. W myśl art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Przed wskazaniem przyjętej przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie wykładni powołanych regulacji prawnych trzeba zwrócić uwagę, że w poprzednio obowiązującym stanie prawnym (tj. ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) orzecznictwo ewaluowało w zakresie oceny braków oświadczeń. Początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało bezwzględnie zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za nieistotne uznano przy tym braki, które nie uniemożliwiają weryfikację przeznaczenia użycia wyrobu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 13 listopada 2015 r. (sygn. akt I GSK 504/14, I GSK 503/14, I GSK 502/14 – dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) przedstawiając ewolucję powyższych poglądów prawnych zwrócił uwagę, że w orzecznictwie nie wypracowano jednego przesądzającego poglądu, który by wprost określał jakiego rodzaju braki oświadczenia przekreślają możliwość skorzystania z obniżonej stawki akcyzy. Wynika to z bardzo różnych, niekoherentnych stanów faktycznych spraw. Wobec czego przyjąć należy, że to czy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego spełnia wymogi określone w przepisach podlega każdorazowej ocenie organu podatkowego, z uwzględnieniem celu (przeciwdziałania nadużyciom podatkowym), jakiemu miało służyć wprowadzenie obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego przedmiotowego oświadczenia. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść uniemożliwia realizację przywołanego celu, wyklucza założenie – w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemanie przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi rozważyć, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Na tle nowego stanu prawnego, tj. ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, również prezentowane są odmienne poglądy co do skutków braków składanych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń, a także braków zestawień tych oświadczeń, które zobowiązany jest sporządzać i przekazywać do właściwego naczelnika urzędu celnego sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 art. 89 u.p.a. Rozbieżność orzecznictwa w zakresie odnoszącym się do oceny skutków prawnych wad oświadczeń nabywców oleju opałowego, skutkowała wystąpieniem przez WSA w Białymstoku postanowieniem z 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/BK 99/11) z pytaniem prawnym, czy art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Pytanie to stanowiło także przyczynę zawieszenia przez Sąd I instancji postępowania sądowego w niniejszej sprawie. Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Ze stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w uzasadnieniu ww. postanowienia wyraźnie wynika, że przedstawione przez sąd administracyjny pytanie dotyczy problemu stosowania prawa na tle okoliczności konkretnej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zważywszy na powyższe, zauważa, że wysokość stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja w zakresie warunków formalnych jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego oraz zestawienia tych oświadczeń, sporządzone przez sprzedawców tychże olejów opałowych. Tym celem jest zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procedur wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Innymi słowy, wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczne jest zapewnienie skutecznego nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 25/15, Lex nr 1668999). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia celowościowa oraz systemowa wewnętrzna ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. uprawnia do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji ww. przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją ocenić należy jako odpowiadające wymogom. Pogląd taki został zaprezentowany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14; z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie bez znaczenia dla przyjętego kierunku wykładni mających w niniejszej sprawie zastosowanie przepisów u.p.a. z 2008 r. pozostaje fakt, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r. poz. 1662). Ustawą nowelizującą prawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. i uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1, pkt 9, 10 i 15 lit a/, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zwrócono uwagę, że obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia. Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (uzasadnienie projektu Sejm VII Kadencji, nr 2606). W literaturze trafnie zwrócono uwagę, że takie ukształtowanie przepisów pozwala skuteczniej oddzielić od siebie sytuacje, kiedy rzeczywiście dochodzi do oszustw czy nadużyć podatkowych, od takich, kiedy występują tylko pewne niedociągnięcia w oświadczeniach, które jednak realnie nie utrudniają weryfikacji tożsamości nabywcy oraz sposobu wykorzystania oleju (zob. I. Mirek, Zmiany w zakresie opodatkowania akcyzą paliw opałowych od 2015 r., "Monitor Prawa Celnego i Podatkowego" 2015, Nr 1, s. 11). Odnosząc powyższe do zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że skarżąca kasacyjnie trafnie wywodzi, że oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. W konsekwencji tego poglądu za mylne, a przynajmniej przedwczesne, należy uznać stanowisku Sądu I instancji, że zbędne było czynienie ustaleń, czy sprzedawany olej był faktycznie użyty lub przeznaczony do celów innych niż opałowe, skoro sporne oświadczenia nie spełniały wszystkich warunków o jakich mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. Podkreślić należy, że każdy z wymogów wskazanych w oświadczeniu pełni określoną rolę w procesie kontroli obrotu olejem na cele grzewcze, jednakże doniosłość poszczególnych wymogów, a w tym ewentualnego braku bądź innej nieprawidłowości, powinna być oceniana w kontekście okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku. Tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której punktem wyjścia, zasadniczą niejako przesłanką, jest preferencyjne potraktowanie obrotu olejem napędowym, przeznaczonym na cele opałowe. Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią, co w tym miejscu szczególnie podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny – celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem. W dalszej kolejności wskazać należy, że skarżąca kasacyjnie trafnie wskazuje, że przy wykładni przepisu art. 89 ust. 5-15 u.p.a. winno się uwzględniać zasadę proporcjonalności. Oznacza to, że przy interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uwzględnić zasady wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz treści punktu 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE odnoszącego się do zasady proporcjonalności. Sankcyjne opodatkowanie powinno mieć miejsce jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości oświadczeń uniemożliwiają kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze, bądź wykluczają uznanie sprzedaży na cele opałowe. Nie można nie zauważyć, że stanowisko takie znajduje szerokie poparcie w literaturze (zob. A. Bartosiewicz, Glosa do postanowienia WSA w Białymstoku z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 99/11, "Monitor Podatkowy" 2012, Nr 4, s. 46 i n.; B. Banaszak, Uwagi w sprawie zgodności z Konstytucją art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r o podatku akcyzowym, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2013, Nr 1, s. 9 i n.; B. Brzeziński, K. Lasiński – Sulecki, W. Morawski, Oświadczenia nabywców oleju opałowego w zestawieniu tych oświadczeń a zasada proporcjonalności, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2014, Nr 4, s. 325 i n.: L. Etel, P. Pietrasz, Niekompletność oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego a zasadność zastosowania sankcji podatkowej, o której mowa w art. 89 ust 16 ustawy o podatku akcyzowym, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2012, Nr 2, s. 20 i n.). Reasumując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty kasacyjne dotyczące akceptacji błędnej wykładni przepisów precyzujących wymagania, co do treści oświadczeń okazały się uzasadnione, a zatem to ta przyczyna wywołała konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji zobowiązany będzie do ponownego rozpoznania sprawy przy uwzględnieniu wyżej przedstawionego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii wykładni przepisów regulujących zasady odbierania oświadczeń od nabywców olejów opałowych. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji skontroluje, czy w świetle zaprezentowanej wyżej wykładni prawa materialnego stanowisko organu, co do oceny oświadczeń było prawidłowe i ewentualnie oceni także, czy istnienie zobowiązania podatkowego było określone zasadnie. Z powyższych względów odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów powstępowania należało uznać za przedwczesne. Sąd I instancji dokona bowiem kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie, uwzględniając jednak nową, przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wykładnię przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z przepisem powołanym jako ostatni w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. W stanie sprawy tą okolicznością była wielość tożsamych spraw.