I SA/Łd 1459/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: sędzia NSA Wiktor Jarzębowski sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 588/12 w sprawie ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia za luty 2002r. nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty postanawia: odrzucić skargę o wznowienie postępowania sądowego. W dniu 13 grudnia 2013 r. pełnomocnik G. O. wniósł skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 588/12. Powyższa skarga została wniesiona na podstawie art. 270, art. 272 § 1–2 oraz art. 275 zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). W uzasadnieniu pełnomocnik strony wskazał, że wyrokiem z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.) z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Jednocześnie w uzasadnieniu ww. wyroku Trybunał wskazał między innymi, że zarzuty przemawiające za niekonstytucyjnością art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, odnosiły się również do obecnie obowiązującego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, zdaniem pełnomocnika, chociaż stwierdzona niekonstytucyjność dotyczyła art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., należało przyjąć, że analogiczna treść zawarta w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej powodowała wtórną niekonstytucyjność tego drugiego przepisu prawa podatkowego. Powołując się na powyższą argumentację, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie – oddalenie. Zdaniem organu podatkowego wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. nie miał zastosowania w sprawie. Okoliczność, że treść aktualnie obowiązującego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej jest niemal identyczna z treścią art. 70 § 6 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., nie oznaczała, że niekonstytucyjność jednego z nich (tj. art. 70 § 6) powodowała, że wadą tą obarczony był także ten drugi przepis (tj. art. 70 § 8). W toku postępowania prowadzonego przed Trybunałem Konstytucyjnym ustalone zostało jednoznacznie, które brzmienie przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej ma podlegać ocenie. Podstawą wyroku Trybunału był zatem art. 70 § 6, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., tj. od wejścia w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej z 2002 r. Ustalone ramy czasowe wyznaczyły granice dopuszczalnego rozpoznania sprawy przez Trybunał Konstytucyjny. Jedynie na marginesie, na stronie 12 uzasadnienia wyroku, Trybunał wskazał, że w obecnym stanie prawnym odpowiednikiem art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej jest art. 70 § 8 tej ustawy. W ocenie organu ten ostatni przepis ma jednak o wiele szerszy zakres, ponieważ przewiduje brak przedawnienia także w wypadku należności zabezpieczonych zastawem skarbowym. Dyrektor wskazał następnie, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1667/12, dotyczącym rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., uznał że "cytowane orzeczenie dotyczy przepisu obowiązującego do końca 2002 r., tj. art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej i nie ma zastosowania w tej sprawie, tj. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Poza tym orzeczenie to zostało opublikowane w Dzienniku Ustaw z dnia 13 listopada 2013 r. i tego dnia weszło w życie, tj. po wydaniu wyroku w rozpatrywanej sprawie. Poza tym w uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny na stronie 41-42 wskazano na ograniczone zastosowanie ww. wyroku". Reasumując – zdaniem organu – wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., podjęty w innym stanie faktycznym i prawnym nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. W piśmie procesowym z 10 kwietnia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie skargi o wznowienie postępowania, pełnomocnik skarżącego wniósł o uwzględnienie, przy rozstrzyganiu o zasadności wznowienia, treści art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). W ocenie pełnomocnika w niniejszej sprawie zastosowanie miał wyłącznie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 § 2 powołanej wyżej ustawy, a tym samym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., miał bezpośrednie zastosowanie do skargi o wznowienie postępowania. Odnosząc się do powyższego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej, w piśmie procesowym z 25 kwietnia 2014 r., podtrzymał pogląd, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. nie miał zastosowania w sprawie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wskazany przez pełnomocnika skarżącego art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, wprowadził wyjątek od zasady bezpośredniego działania nowego prawa, stanowiąc, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Przepisy dotyczące zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką, obowiązujące przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, określały takie same zasady i terminy przedawnienia, jak przepisy wprowadzone w życie 1 stycznia 2003 r. Tym samym sytuacja podatnika pozostała niezmieniona. Z tego względu, zdaniem organu, przyjąć należało, że na podstawie art. 20 § 2 powołanej wyżej ustawy, brak było podstaw do zastosowania art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Przepisy Działu VII ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przewidują możliwość żądania wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem. Przepisy te regulują postępowanie o charakterze nadzwyczajnym, bowiem dopuszczają możliwość, po ewentualnym wznowieniu postępowania, rozpoznania na nowo sprawy już wcześniej prawomocnie zakończonej. Nadzwyczajność tego trybu postępowania polega na tym, że wznowienie może dotyczyć tylko postępowań już zakończonych prawomocnie orzeczeniem kończącym postępowanie, a skarga o wznowienie postępowania może być oparta jedynie na podstawach ściśle i wyczerpująco wskazanych przez ustawodawcę. Jedna z tych podstaw wznowienia, na którą powołał się G. O., wskazana została w art. 272 § 1 p.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu można żądać wznowienia postępowania w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego wydane zostało orzeczenie. Przy tej podstawie wznowienia skargę wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, co wynika z art. 272 § 2 p.p.s.a. Skarga o wznowienie postępowania, poza koniecznością spełniania warunków formalnych pisma określonych w art. 46 p.p.s.a., powinna, stosownie do art. 279 tej ustawy, zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, podstawę wznowienia i jej uzasadnienie, okoliczności stwierdzające zachowanie terminu do wniesienia skargi oraz żądanie o uchylenie lub zmianę zaskarżonego orzeczenia. Tryb rozpatrywania skargi o wznowienie postępowania w zasadzie jest dwuetapowy i może zakończyć się już na pierwszym etapie. Pierwszy etap postępowania polega na badaniu prawidłowości skargi. Zgodnie z art. 280 § 1 p.p.s.a. sąd bada na posiedzeniu niejawnym, czy skarga jest wniesiona w terminie i czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia, a więc czy podstawa wznowienia powołana w skardze jest jedną z podstaw wyszczególnionych przez ustawodawcę. W braku jednego z tych wymagań sąd odrzuci wniosek, w przeciwnym razie wyznaczy rozprawę. Drugi etap postępowania odbywa się na rozprawie i polega na realnym badaniu występowania przesłanki wznowienia postępowania. Zgodnie z art. 281 p.p.s.a. na rozprawie sąd rozstrzyga przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia i odrzuca wniosek, jeżeli brak ustawowej podstawy wznowienia albo termin do wniesienia skargi nie został zachowany. Sąd może jednak po rozważeniu stanu sprawy połączyć badanie dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy. W rozpatrywanej sprawie skarżący powołał się na ustawową podstawę wznowienia określoną w art. 272 § 1 p.p.s.a., wskazując na czym podstawa ta polega, a skarga o wznowienie postępowania została wniesiona w terminie, o którym mowa w art. 272 § 2 p.p.s.a., bowiem wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, powołany w podstawie wznowienia, został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 13 listopada 2013 r. pod poz. 1313, a skarga o wznowienia została wniesiona do tutejszego Sądu w dniu 13 grudnia 2013 r. (data nadania skargi na poczcie). Wnoszący skargę o wznowienie podkreślił w niej, że chociaż art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie był formalnie przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, to w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku Trybunału, a zarówno § 6 art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jak i obecnie obowiązujący § 8 art. 70 Ordynacji podatkowej wywodzą się z tego samego aktu normatywnego (Ordynacji podatkowej) i dlatego należy przyjąć, że oba te przepisy zawierają identyczną, niekonstytucyjną regulację w zakresie skutków prawnych wynikających z zabezpieczenia na hipotece. Z tych powodów, w ocenie skarżącego, wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia dokonanego przez WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 588/12. Skoro skarga o wznowienie postępowania sądowego została oparta na ustawowej podstawie wznowienia i spełnione zostały pozostałe warunki postępowania wznowieniowego, to merytoryczne badanie wystąpienia tej podstawy nastąpiło na rozprawie. Wynik tej weryfikacji jest negatywny dla wnoszącego skargę, bowiem Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, nie orzekł o niezgodności z Konstytucją RP przepisu prawa, który miał zastosowanie w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z 20 grudnia 2012 r. Trybunał wskazanym wyżej wyrokiem orzekł, że art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Z treści ocenianego przez Trybunał art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej wynikało, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Na skutek zmiany Ordynacji podatkowej dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 168, poz. 1387), obowiązującej od 1 stycznia 2003 r., § 6 art. 70 Ordynacji podatkowej otrzymał inną treść, a art. 70 został uzupełniony o § 7 i 8, w tym § 8 w brzmieniu następującym: "nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu". Nie budzi jednak sporu, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego ani też postępowanie takie przed Trybunałem nie toczy się obecnie. Podkreślić należy, że przecież sam skarżący stwierdził, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie był formalnie przedmiotem oceny dokonywanej przez Trybunał Konstytucyjny. Ta okoliczność ma podstawowe znaczenie, bo podstawa wznowienia określona w art. 272 § 1 p.p.s.a. istnieje realnie wtedy, gdy orzeczenie sądu administracyjnego zostało wydane na podstawie tego aktu zawierającego normę prawa, co do którego później Trybunał wypowiedział się o niezgodności z Konstytucją. Tylko w odniesieniu do normy prawnej wyrażonej w konkretnym przepisie będącej przedmiotem wyroku Trybunału Konstytucyjnego odpada domniemanie zgodności z Konstytucją. Zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału rozważania dotyczące innych przepisów, nawet o bardzo podobnym brzmieniu do przepisu ocenianego przez Trybunał, nie oznaczają stwierdzenia niekonstytucyjności tych przepisów, ale są sygnałem dla ustawodawcy do podjęcia działań zmierzających do wyeliminowania wadliwości zauważonej przez Trybunał przy okazji formalnego badania konstytucyjności określonego przepisu. Skoro przepisy o wznowieniu postępowania sądowego mają charakter wyjątkowy, to nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Zatem należy przyjąć, że podstawa wznowienia określona w art. 272 § 1 p.p.s.a. istnieje tylko wtedy, gdy ostateczne i prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego zostało wydane przy zastosowaniu tego przepisu, którego konstytucyjność została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny. Nie można zgodzić się z poglądem wnoszącego skargę o wznowienie, że dla przyjęcia istnienia powyższej podstawy wznowienia nie ma znaczenia fakt, że konkretny przepis prawa stosowany przez sąd administracyjny nie był przedmiotem oceny Trybunału, a wystarczające jest ustalenie, że jest podobny do przepisu, którego konstytucyjność Trybunał zakwestionował. Przyjęcie takiego poglądu stałoby w sprzeczności z brzmieniem art. 272 § 1 p.p.s.a., wszak w przepisie tym chodzi o niezgodność z Konstytucją konkretnego aktu normatywnego, przez co należy rozumieć konkretny przepis lub szereg przepisów, a nie niezgodność określonych rozwiązań prawnych z Konstytucją. Ponadto, przyjęcie tego poglądu mogłoby doprowadzać do stanu niepewności, co do wystąpienia podstawy wznowienia. Po pierwsze, nie wiadomo, na ile zastosowany przez sąd administracyjny akt (przepis) miałby być podobny do przepisy ocenionego przez Trybunał za niekonstytucyjny, a po drugie, nie jest wykluczona sytuacja, że konkretny przepis prawa, który został uznany za niekonstytucyjny, może już później tej wady nie mieć, z uwagi na wprowadzenie innych, towarzyszących mu przepisów, które łącznie w inny sposób kształtują sytuację prawną określonych podmiotów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie zakończonej wyrokiem z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 588/12, oceniając, że nie doszło do przedawnienia z uwagi na zabezpieczenie zobowiązania podatnika wpisem hipoteki, wyraźnie wskazał w uzasadnieniu wyroku, że podstawą prawną takiej oceny był art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Nie są też uzasadnione argumenty podnoszone przez pełnomocnika podatnika w piśmie z 10 kwietnia 2014 r. uzupełniającym skargę. Nie jest bowiem istotne, że w sprawach, które były podstawą wniesienia do Trybunału skargi konstytucyjnej, ustalenia organów podatkowych i WSA w Poznaniu oraz NSA o nieprzedawnieniu zobowiązania podatkowego z powodu wpisu hipoteki na nieruchomości podatnika, oparte zostały o treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Ważne jest natomiast to, że w obecnie rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, iż ocena WSA w Łodzi o nieprzedawnieniu zobowiązania podatkowego, wynikająca z uzasadnienia wyroku z 20 grudnia 2012 r., oparta została o art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej i to stanowisko nie było przecież kwestionowane. Można tylko dodać, że dokonując takiej oceny Sąd miał na uwadze przepis obowiązujący w chwili zabezpieczania zobowiązania przez wpis hipoteki. Nie można się też zgodzić z wywodami pełnomocnika podatnika zawartymi na str. 5 i 6 powyższego pisma uzupełniającego skargę, związanymi z treścią art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 168, poz. 1387). Jest to przepis o charakterze intertemporalnym. W § 1 art. 20 tej ustawy wyrażona została zasada stosowania do przedawnienia zobowiązań podatkowych przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących po zmianach tej ustawy, a przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2002 r. miały być stosowane tylko wtedy, gdy przewidywały zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Otóż należy zauważyć, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. nie przewidywał dla podatnika korzystniejszych zasad przedawnienia zobowiązania podatkowego, co zresztą sam podatnik w swym piśmie przyznaje. Dlatego też trudno zrozumieć, dlaczego w kwestii oceny wpływu zabezpieczenia zobowiązania wpisem hipoteki dokonanym pod koniec 2007 r. zastosowanie miałby mieć art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej przed zmianą, a nie obowiązujący wtedy art. 70 § 8 tej ustawy. Art. 20 § 2 wskazanej wyżej ustawy nowelizującej Ordynację podatkową nie może być rozumiany w ten sposób, że przepis wcześniejszy miałby być korzystniejszy dla podatnika tylko dlatego, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził po jakimś czasie jego niezgodność z Konstytucją. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, stwierdzić zatem należy, że brak jest podstaw prawnych do wznowienia postępowania sądowego ze względu na wyrok wydany przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt SK 40/12. Wyrok tutejszego Sądu z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 588/12, kończący postępowanie objęte skargą o wznowienie, nie został wydany na podstawie niekonstytucyjnych przepisów. Skarga o wznowienie postępowania jest więc niedopuszczalna z uwagi na brak ustawowej podstawy wznowienia. W tej sytuacji, skargę tę należało odrzucić na podstawie art. 281 p.p.s.a. D.B.