I SA/Ol 753/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant p.o. Specjalisty Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004r. oddala skargę Spółka A z siedzibą w S. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r.. Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniu 18 lutego 1999 r. Przedsiębiorstwo B, działające wówczas jako przedsiębiorstwo państwowe, zawarło z Gminą na okres od 18 lutego 1999 r. do 31 grudnia 2008 r., umowę dzierżawy nieruchomości w postaci gruntów o łącznej powierzchni 24,16 ha, położonych w obrębie wsi B. i C. W ramach tej umowy miało zaś pobierać pożytki związane z eksploatacją złóż kruszywa naturalnego. Dzierżawą objęte były grunty rolne o powierzchni 11,38 ha oraz użytki kopalne o powierzchni 12,78 ha, od których dzierżawca, na mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) zobowiązany był odprowadzać podatek od nieruchomości. W dniu 19 stycznia 2004 r. Przedsiębiorstwo B złożyło deklarację na podatek od nieruchomości za 2004 r., w której nie wykazało podlegających opodatkowaniu użytków kopalnych o pow. 12,78 ha. W wyniku prywatyzacji bezpośredniej w/w przedsiębiorstwa, w dniu 1 października 2004 r. dokonano jego sprzedaży na rzecz Spółki C z siedzibą w B., która w dniu 2 listopada 2004 r. wniosła przedsiębiorstwo aportem do nowopowstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą Spółka A z siedzibą w S. Spółka ta przejęła prawa i obowiązki przedsiębiorstwa państwowego, składając w dniu 28 października 2004 r. deklarację na podatek od nieruchomości za 2004 r.. Wykazała w niej te same powierzchnie nieruchomości gruntowych, co wcześniej w/w przedsiębiorstwo państwowe. Dopiero w złożonej w dniu 5 marca 2009 r. korekcie Spółka podała powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą, odpowiadającą powierzchni wykazanej w umowie dzierżawy (12,78 ha) oraz kwotę podatku od nieruchomości w wysokości 89.480,80 zł. W dniu 31 grudnia 2009 r. złożyła jednak kolejną korektę deklaracji, wykazując za okres od października do grudnia 2004 r. podatek do zapłaty w wysokości 22.370,20 zł. Podniosła jednocześnie, że była uprawniona do dysponowania gruntem, budynkami oraz budowlami jedynie za okres od 1 października 2004 r.. Decyzją z dnia "[...]" Wójt Gminy określił Spółce A w S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 89.480,80 zł. Decyzja ta została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, które w uzasadnieniu rozstrzygnięcia z dnia "[...]" wskazało, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie instytucja następstwa prawnego, o której mowa w art. 94 w związku z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W ocenie Kolegium, odpowiedzialność za zaległości podatkowe przedsiębiorstwa państwowego ponosi jego nabywca, jednak zakres tej odpowiedzialności ogranicza wartość nabytego przedsiębiorstwa, w związku z czym należało ustalić granice odpowiedzialności nabywcy. Wydaną po ponownym postępowaniu decyzją z dnia "[...]" Wójt Gminy określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2004 r. w wysokości 89.480,80 zł. Rozpatrując sprawę w związku ze złożonym odwołaniem, Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło uwagę, że istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości za cały rok podatkowy 2004, czy też tylko za okres od 1 października do końca grudnia 2004 r.. Powołując art. 93 § 1 i 2 oraz art. 94 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że osoba prawna, która powstała na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika będącego przedsiębiorstwem państwowym. To, że w niniejszej sprawie nastąpiła sukcesja uniwersalna, znajduje potwierdzenie bezpośrednio w treści umowy sprzedaży przedsiębiorstwa z dnia 1 października 2004 r., zawartej na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 48 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 ze zm.). Przedmiotem umowy była sprzedaż przedsiębiorstwa o którym mowa art. 55¹ kodeksu cywilnego, to jest zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotem umowy były m.in. zobowiązania przedsiębiorstwa wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej. § 3 ust. 3 umowy stanowi, że kupujący wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorstwa państwowego bez względu na charakter prawny stosunku prawnego, z którego prawa i obowiązki wynikają, na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji oraz art. 94 w związku z art. 93 Ordynacji podatkowej. Natomiast w § 7 kupujący oświadczył, iż znana jest mu sytuacja prawna, ekonomiczna i finansowa prywatyzowanego przedsiębiorstwa państwowego, w tym także wszystkie zobowiązania i obciążenia związane z jego prowadzeniem. Kolegium zaznaczyło, że na mocy art. 47 ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, kupujący przedsiębiorstwo jest odpowiedzialny za zobowiązania przedsiębiorstwa państwowego, lecz odpowiedzialność kupującego przedsiębiorstwo ogranicza się do wartości przedsiębiorstwa według stanu z chwili nabycia, a według cen z chwili zaspokojenia wierzyciela. Organ ustalił, iż na dzień sprzedaży przedsiębiorstwa państwowego istniało wymagalne zadłużenie na kwotę 16.382.791,93 zł, które miało wpływ na ustaloną w umowie sprzedaży wartość przedsiębiorstwa i jego cenę określoną na 2.100.000 zł. Według danych Spółki zadłużenie zostało spłacone do końca 2007 r., a podatek w pełnej wysokości za 2004 r. został zapłacony w dniu 30 kwietnia i 2 czerwca 2009 r.. Jednocześnie kwota spornego podatku od nieruchomości za 2004 r. (89.480,80 zł za cały rok), nie przekraczała wartości przedsiębiorstwa stanowiącej górną granicę odpowiedzialności za zobowiązania przedsiębiorstwa państwowego. Nie podzielając argumentacji odwołania organ odwoławczy podniósł, iż w sprawie nie znajduje zastosowania art. 112 Ordynacji podatkowej. Przepis ten normuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika w sytuacji, gdy podatnik sprzedał część lub całość składników majątkowych swojego przedsiębiorstwa i istnieje nadal. Nie dotyczy natomiast sytuacji, w której dochodzi do sukcesji generalnej i następstwa prawnego, a przejmowany podatnik przestaje istnieć w wyniku przejęcia lub przekształcenia. W okolicznościach sprawy przedsiębiorstwo państwowe zostało wykreślone z KRS w dniu "[...]", a zatem utraciło byt prawny i nie funkcjonowało obok nowopowstałej spółki z o.o.. Organ podkreślił ponadto, że do zobowiązań podatkowych nie znajdują zastosowania postanowienia kodeksu cywilnego dotyczące przedawnienia roszczeń. Za niezasadny uznał także zarzut odwołania, iż sukcesja uniwersalna nie może być wykorzystywana do przeniesienia odpowiedzialności za nieokreślone w chwili nabycia zaległości podatkowe. W § 7 umowy sprzedaży przedsiębiorstwa kupujący oświadczył bowiem, iż znana jest mu sytuacja prawna, ekonomiczna i finansowa prywatyzowanego przedsiębiorstwa państwowego, w tym także wszystkie zobowiązania i obciążenia związane z jego prowadzeniem. Kolegium nie uwzględniło też propozycji strony dotyczącej zawarcia ugody administracyjnej, podnosząc, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje rozstrzygania sporów w tym trybie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wniosła o uchylenie rozstrzygnięć obu instancji, zarzucając organom naruszenie prawa materialnego, tj. art. 68 § 2 pkt 2, art. 93, art. 93e, art. 112 § 1 i art. 117 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 554 kodeksu cywilnego, a ponadto przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej: Uzasadniając zarzut naruszenia art. 93 oraz art. 93e Ordynacji podatkowej wskazała, że ponosi odpowiedzialność za zobowiązania nabytego przedsiębiorstwa, lecz odpowiedzialność ta ograniczona jest treścią art. 93e, zgodnie z którym przepisy art. 93 – 93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art. 40 ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, kupujący lub przejmujący przedsiębiorstwo odpowiada za zobowiązania podatkowe ujawnione w bilansie zamknięcia przedsiębiorstwa. Z uwagi na treść tej regulacji Spółka złożyła wniosek o przyjęcie i zbadanie przez Sąd dowodu z ksiąg handlowych poprzednika prawnego, według których ujawniona kwota zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. wynosiła jedynie 26.413,70 zł. Jak podniesiono w skardze, zobowiązanie podatkowe w wysokości 89.480,80 zł powstało dopiero na mocy decyzji organu podatkowego wydanej w 2010 r.. Nie zostało zatem ujawnione w bilansie zamknięcia przedsiębiorstwa, jak tego wymagał art. 40 ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji. Spółka podniosła, że w jej sytuacji powinien znaleźć zastosowanie art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nabywca przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Zobowiązanie w kwocie określonej zaskarżoną decyzją nie istniało w momencie nabycia przedsiębiorstwa państwowego. Spółka oraz jej poprzednik zachowali należytą staranność, czego potwierdzeniem jest m.in. wieloletnia akceptacja przez organ wysokości podatku od nieruchomości w uprzednio zadeklarowanej kwocie. Organy pominęły również, że zakres odpowiedzialności osób prawnych przejmujących lub osób prawnych nowozawiązanych przy podziale przez wydzielenie, ograniczony jest do zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych do dnia wydzielenia. Wskutek powyższego naruszono art. 117 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie per analogiam. Uzasadniając zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, podatnik wskazał, że uregulował sporne zobowiązanie w 2004 r., zaś decyzja określająca wysokość tego zobowiązania została wydana w lutym 2010 r.. Wskutek powyższego naruszono art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W ocenie Spółki, nieuchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji, wydanych z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej, naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Nie można bowiem uznać za prawidłowe sposobu prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy organ podatkowy w sposób stronniczy odnosi się do prezentowanych przez stronę dowodów i wyjaśnień, pomija jej odwołania oraz swoją odpowiedzialność, a ponadto nie zna dokładnie sprawy, czego dowodem było m.in. cytowanie na pozór odpowiedniego przepisu art. 47 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Zgodnie z unormowaniami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), powoływanej dalej jako p.u.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z uwagi na to, że najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, on też poddany został kontroli sądowej w pierwszej kolejności. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, strona skarżąca podniosła, że decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego została wydana po upływie 5 lat od momentu powstania obowiązku podatkowego. Zwrócić zaś należy uwagę, iż przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie do zobowiązania podatkowego powstającego z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, na co wskazuje zawarte w nim odwołanie do art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tymczasem zobowiązanie osoby prawnej w podatku od nieruchomości powstaje na zasadzie określonej w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa). Powyższe oznacza, że w kwestii oceny, czy organ był uprawniony do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji, znajdują zastosowanie wyłącznie przepisy art. 70 § 1 – 8 Ordynacji podatkowej. Stosownie do § 1 tego artykułu, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku od nieruchomości dla osób prawnych został określony w art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym osoby prawne są obowiązane do wpłacania obliczonego w deklaracji podatku od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. W świetle powyższej regulacji terminy płatności podatku od nieruchomości za 2004 r. upłynęły jeszcze w 2004 r., a zatem stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia tego zobowiązania powinien był zakończyć swój bieg w dniu 31 grudnia 2009 r.. Badając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego należało jednakże mieć na względzie, iż w stanie faktycznym sprawy, przed upływem terminu określonego zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem w dniu 5 marca 2009 r., strona skarżąca złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości z wykazaną w niej kwotą podatku w wysokości 89.480,80 zł, którą dobrowolnie uiściła w dniach 30 kwietnia i 2 czerwca 2009 r.. Następnie zaś w dniu 31 grudnia 2009 r. złożyła kolejną korektę deklaracji, w której wykazała podatek do zapłaty w wysokości 22.370,20 zł. W podjętej uchwale z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, (opubl. ONSA 2004 r. nr 1, poz. 7), Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, iż zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zwrócił uwagę, iż zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. W sytuacji zapłaty podatku przez podatnika, organ odwoławczy może zaś w czasie praktycznie nieograniczonym wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie. W świetle uchwały NSA, organ nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ, wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie, zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Podzielając przedstawiony powyżej podgląd NSA, wskazać należy, że przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której organ podatkowy, pomimo złożenia przez podatnika korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, np. w ostatnim dniu terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - traciłby kompetencję do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Zdaniem Składu orzekającego w sprawie, w tym zakresie należy zgodzić się z prezentowanym w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych stanowiskiem, że w określonych sytuacjach, pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, także po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest dopuszczalne (p. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., o sygn. II FSK1487/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 maja 2010 r. o sygn. akt I SA/GL 126/10, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 kwietnia 2011r. o sygn. I SA/Ol 142/11, dostępne - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w niniejszej sprawie nie miał zastosowania powoływany przez stronę skarżącą przepis art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zastrzeżeń nie budzi zdaniem Sądu stanowisko, że pomimo upływu terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie było przeszkód do określenia w drodze decyzji, zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej kwocie podatku dobrowolnie zadeklarowanego i uiszczonego przez stronę jeszcze przed upływem tego terminu. W związku z kontrolą legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, co do którego zasadnicza kwestia sporna dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości za cały rok podatkowy 2004, czy też tylko za okres od 1 października do końca grudnia 2004 r., (tj. od chwili nabycia przedsiębiorstwa państwowego B), istotną jest natomiast ocena prawidłowości zastosowania w okolicznościach sprawy, przepisów Rozdziału 14 Działu III Ordynacji podatkowej, dotyczących praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych. Zgodnie z art. 94 Ordynacji, przepisy art. 93 § 1, art. 93d i art. 93e, z zastrzeżeniem art. 95, stosuje się również do nabywców przedsiębiorstw państwowych oraz do spółek, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa. W doktrynie prawa podnosi się, że przepis art. 93 § 1 Ordynacji normuje instytucję następstwa prawnego o charakterze sukcesji generalnej, polegającej na tym, że następca prawny przejmuje wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swego poprzednika (p. R. Dowgier, Komentarz do art. 93 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2011). O tym, czy w danym przypadku mamy do czynienia z następstwem prawnym, czy też z inną formą zmian własnościowych po stronie podatnika, decyduje treść aktów, na podstawie których do tych zmian dochodzi. W okolicznościach niniejszej sprawy aktem takim jest zawarta w dniu 1 października 2004r. umowa sprzedaży przedsiębiorstwa państwowego B. Stosownie do § 3 ust. 1 tej umowy, przedmiotem sprzedaży jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, to jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z zapisem § 3 ust. 2 umowy, w skład przedmiotu umowy weszły: własność gruntów niezabudowanych, prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, prawo dzierżawy gruntów niezabudowanych, środki trwałe, wierzytelności według stanu na dzień poprzedzający wydanie przedmiotu umowy, prawo do informacji geologicznych, koncesje, licencje i zezwolenia, wszystkie dokumenty, w tym nośniki informacji, inne składniki niematerialne i prawne oraz pozostałe niewymienione składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Z kolei § 3 ust. 3 umowy stanowi, że kupujący wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki nabywanego przedsiębiorstwa państwowego, bez względu na charakter stosunku prawnego, z którego te prawa i obowiązki wynikały, na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji oraz art. 94 w zw. z art. 93 Ordynacji podatkowej. Z treści przywołanych powyżej postanowień sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 1 października 2004 r., jednoznacznie wynika, że jej przedmiotem było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Ponadto zgodnie z § 3 ust. 3 umowy, nabywca wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki nabywanego przedsiębiorstwa. Powyższe zapisy umowy czyniły w pełni uprawnionym wniosek organów podatkowych, iż w stanie faktycznym sprawy doszło do sukcesji generalnej, o której mowa w art. 94 w zw. z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, określone w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej następstwo prawnopodatkowe doznaje ograniczenia na mocy art. 93e, z którego wynika, że przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy nie stanowią inaczej. W literaturze prawa podnosi się, że "odrębne ustawy", o których mówi art. 93e, to każdy akt prawny rangi ustawowej, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i pozapodatkowego (R.Dowgier, Komentarz do art. 93e Ordynacji podatkowej, Lex/el.). Przykładem ograniczenia uregulowanej w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej sukcesji generalnej jest m.in. art. 47 ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji. Co prawda, ustawa ta przewiduje w art. 40 ust. 1, że kupujący wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorstwa państwowego, bez względu na charakter stosunku prawnego, z którego te prawa i obowiązki wynikają, jednak art. 47 ust. 2 tego aktu ogranicza odpowiedzialność kupującego za zobowiązania przedsiębiorstwa państwowego do wartości przedsiębiorstwa według stanu z chwili nabycia, a według cen z chwili zaspokojenia wierzyciela. Uwzględniając powyższą regulację, organy podatkowe przy czynnym udziale strony prawidłowo ustaliły, że na dzień sprzedaży przedsiębiorstwo państwowe obciążało wymagalne zadłużenie na kwotę 16.382.791,93 zł. Wskazały jednocześnie, że zobowiązania te miały wpływ na ustaloną w umowie sprzedaży wartość przedsiębiorstwa i jego cenę w wysokości 2.100.000 zł., zaś sporna kwota zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. (89.480,80 zł) nie przekraczała wartości przedsiębiorstwa, stanowiącej w myśl art. 47 ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji górną granicę odpowiedzialności nabywcy za zobowiązania przedsiębiorstwa. Podkreślić należy, że wbrew argumentacji skargi, w myśl art. 47 ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, kupujący w drodze prywatyzacji bezpośredniej odpowiada za zobowiązania przedsiębiorstwa państwowego niezależnie od posiadanej wiedzy o tych zobowiązaniach. Odnosząc się zatem do twierdzeń strony, że nawet pomimo zachowania należytej staranności, nie mogła ona wiedzieć o istnieniu dochodzonego aktualnie zobowiązania, zauważyć należy, że okoliczność ta nie ma znaczenia z punktu widzenia omawianego przepisu art. 47 ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji. Powoływany przez stronę art. 40 ust. 2 tej ustawy, który ograniczał odpowiedzialność kupującego wyłącznie do zobowiązań ujawnionych w bilansie zamknięcia przedsiębiorstwa, został bowiem uchylony z dniem 1 stycznia 1998 r.. W stanie prawnym na dzień 1 października 2004 r. obowiązywał natomiast art. 47 ust. 2 ustawy w powołanym wyżej brzmieniu, który ograniczał odpowiedzialność kupującego do wartości przedsiębiorstwa według jego stanu z chwili nabycia i według cen z chwili zaspokojenia wierzyciela. Z powyższych względów nie mógł zasługiwać na uwzględnienie zarówno zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 55¹ Kodeksu cywilnego, jak i złożony przez stronę wniosek o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z ksiąg handlowych w celu ustalenia listy zobowiązań przedsiębiorstwa państwowego ujawnionych na dzień jego sprzedaży. W świetle poglądów prezentowanych w doktrynie prawa, ustanowiony w art. 47 ust. 2 ustawy zakres odpowiedzialności kupującego jest zdeterminowany tym, że po dokonaniu czynności związanych z prywatyzacją i sporządzeniu bilansu zamknięcia przedsiębiorstwa niezwłocznie składa się wniosek do sądu o wykreślenie przedsiębiorstwa państwowego z rejestru przedsiębiorstw (art. 43 ust. 2 ustawy). Tym samym byt prawny podmiotu poprzednio odpowiedzialnego wobec wierzycieli ulega zakończeniu, co uniemożliwia określenie odpowiedzialności za zobowiązania tego przedsiębiorstwa na zasadzie odpowiedzialności solidarnej nabywcy wspólnie ze zbywcą. Powyższa regulacja niewątpliwie pogarsza sytuację wierzycieli w stosunku do ogólnych reguł odpowiedzialności za zobowiązania przedsiębiorstwa, gdyż odpowiedzialnym jest tylko jeden podmiot – nabywca, a nie solidarnie nabywca i zbywca (p. A.Chróścicki, Komentarz do art. 47 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, ABC 2001 r.). Podzielając powyższe poglądy, za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 112 i art. 117 § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z wysnutym na podstawie tych przepisów wnioskiem, że odpowiedzialność Spółki za zobowiązania przedsiębiorstwa państwowego ma charakter solidarny ze zbywcą przedsiębiorstwa. Tymczasem odpowiedzialność solidarna nabywcy przedsiębiorstwa wraz z jego zbywcą, o jakiej mowa w art. 112 Ordynacji podatkowej, nie precyzuje skutków prawnych kontynuacji bytu prawnego podatnika, tj. sukcesji uniwersalnej, a określa wyłącznie skutki nabycia przedsiębiorstwa oraz związanych z nim ogółu praw i obowiązków. Dotyczy zatem takich przypadków, w których zbywca, po dniu przeniesienia własności przedsiębiorstwa na inny podmiot, nadal funkcjonuje w obrocie gospodarczym. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odmienną sytuacją. Podmiot, który był obowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości nie istnieje, a na mocy art. 94 w zw. z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnikiem z tego tytułu stał się jego następca prawny. Przy czym, co wymaga wyraźnego podkreślenia, strona nie jest podmiotem odpowiedzialnym za zobowiązanie podatkowe innego podatnika. Wstępując bowiem we wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorstwa państwowego na mocy art. 40 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji oraz art. 94 w zw. z art. 93 Ordynacji podatkowej, sama stała się podatnikiem podatku od nieruchomości, również z tytułu zobowiązań powstałych w okresie funkcjonowania swego poprzednika. Na marginesie zauważyć należy, że przepis art. 117 Ordynacji podatkowej normuje kwestię odpowiedzialności związanej z przeniesieniem majątku niestanowiącego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podczas, gdy w stanie niniejszej sprawy, przedmiotem umowy sprzedaży było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Na uwzględnienie nie mogły ponadto zasługiwać zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w powołanych przez stronę w petitum skargi przepisach Ordynacji podatkowej, tj.: art. 120 (zasada praworządności), art. 121 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) i art. 125 (zasada szybkości postępowania). Brak pełniejszego uzasadnienia powyższych zarzutów uniemożliwia Sądowi bliższe odniesienie się do każdego z nich osobno. Niemniej jednak, wobec prawidłowo dokonanej przez organy wykładni przepisów prawa materialnego i ich zastosowania w niekwestionowanym przez stronę stanie faktycznym sprawy, Sąd nie dopatrzył się uchybienia przez organy w/w zasadom postępowania. Podkreślić należy, że jak wynika z akt, stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, w toku którego zebrano niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia dowody, a uzasadnienia wydanych przez organy I i II instancji decyzji w sposób wyczerpujący przedstawiły podatnikowi powody rozstrzygnięcia. Sąd nie stwierdził również, by prowadząc postępowanie w sprawie organy naruszyły zasadę szybkości postępowania. Realizacja tej zasady nie może bowiem przysłaniać nadrzędnego celu, jakim jest wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z prawem. To zaś z kolei jest możliwe jedynie po przeprowadzeniu zupełnego postępowania wyjaśniającego, a następnie kontroli instancyjnej. Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania jest możliwe jedynie wtedy, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żądając uchylenia decyzji na tej podstawie strona skarżąca powinna wykazać nie tylko, iż naruszenie takie miało miejsce, ale również, iż naruszenie to miało wpływ na treść podjętego przez organy rozstrzygnięcia, na co strona w niniejszej sprawie nie wskazywała. Nie dopatrując się zatem naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego, ani materialnego prawa podatkowego - na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.