I GSK 1639/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1718/13 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [a] wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1718/13 oddalił skargę [a] [a] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [a] z dnia [a] r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji rozstrzygnął w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Celnego w [a] decyzją nr [a] z dnia [a] r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [A] [A] [A] o numerze nadwozia: [a], rok produkcji [a], pojemność silnika [a] cm3, uznając, iż ww. samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, ponieważ wynika to m. in. z oględzin pojazdu oraz z zebranego materiału dowodowego; posiada cechy charakterystyczne dla samochodów osobowych (objętych pozycją 8703) i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega akcyzie. Wskazał, iż zgodnie z wyjaśnieniami strony zawartymi w piśmie z dnia [a] r., przedmiotowy pojazd przekroczył granicę w dniu zakupu, tj. [a] r. Rozpoznając odwołanie organ II instancji utrzymał w mocy w całości powyższe rozstrzygnięcie. Powołał się na ustalenia z oględzin przedmiotowego samochodu oraz oświadczenia serwisu samochodowego, strony oraz obecnego właściciela samochodu, organ stwierdził, że przedmiotowy samochód w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wskazane cechy samochodu osobowego, które zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle występujące w pojazdach osobowych, a więc: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane – posiadający 5 miejsc siedzących; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczona dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W ocenie organu odwoławczego klasyfikacja przedmiotowego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN jednoznacznie potwierdza, iż przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, a więc objęty jest kodem 8703. Organ wziął pod uwagę, iż strona wykonała ciążącego na niej obowiązku związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, tj. nie złożyła deklaracji AKC-U i nie dokonała zapłaty należnego podatku akcyzowego zatem w jego ocenie zasadnym było określenie wysokości zobowiązania. Wskazał ponadto, że w obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może zostać zarejestrowany i uznawany jako ciężarowy zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zaklasyfikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Rozpoznając skargę Sąd I instancji wskazał, iż za podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w [a]. Dalej, szeroko omówił zastosowane w sprawie przepisy prawa, powołując w szczególności przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 z póź., zm., dalej: u.p.a.,) oraz rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.87.256.1) ustanawiającą Nomenklaturę Scaloną (CN), rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Wskazał także, iż prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Wskazał, iż dokonując klasyfikacji pojazdu do poszczególnego kodu CN należy mieć na uwadze, jego zasadnicze przeznaczenie. Powołując się na wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569 wskazał, iż nie chodzi przy tym o obiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu odpowiadającą jego przeznaczeniu jako samochodu osobowego albo ciężarowego. W ocenie Sądu określenie przeznaczenia pojazdu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. Dopiero łącznie na podstawie tych wszystkich danych możliwe jest potwierdzenie charakteru samochodu jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, a tym samym jego przynależność do kodu taryfy celnej 8703 i w konsekwencji opodatkowanie jego wewnątrz-wspólnotowego nabycia podatkiem akcyzowym. Sąd wskazał, iż organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego. Nie uchybiając w żaden sposób obowiązującym przepisom. Organ odwoławczy rozważył w przedmiotowej sprawie całość zebranego materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny samochód powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704. Na powyższe orzeczenie skargę kasacyjną złożył skarżący, zarzucając: Naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 100 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 102 ust. 1 i ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a., Naruszenie art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.); Naruszenie przepisów Konstytucji RP, a w szczególności art. 2 stanowiącego, iż Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym; Naruszenie art. 222 K.c. poprzez bezpodstawne kwestionowanie prawa właściciela pojazdy do dokonania przebudowy rzeczy stanowiącej jego własności według jego uznania. Organ we wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach środka zaskarżenia, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Oznacza to, że zakres kontroli zaskarżonego wyroku wyznacza sam autor skargi kasacyjnej poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. W myśl art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub/i na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wnoszący skargę kasacyjną był zobowiązany nie tylko do wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego lub postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji, ale również w związku z art. 176 p.p.s.a. do precyzyjnego wyjaśnienia, na czym polega niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia prawa materialnego, a dodatkowo, w przypadku naruszenia przepisów postępowania, że mogło to mieć wpływ w sposób istotny na wynik sprawy. Sformułowane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty nie odpowiadają wskazanym wymogom. Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze uchwałę pełnego składu sędziów NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, nakładającą na ten Sąd obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, rozpoznał je w granicach środka zaskarżenia. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania wypada zauważyć, że wnoszący skargę kasacyjną oparł zarzut naruszenia przepisów postępowania wyłącznie na przepisach o.p., co w znacznym stopniu ograniczyło zakres kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Stosownie do art. 173 § 1 p.p.s.a. przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest orzeczenie Sądu I instancji, co oznacza, że zarzuty skargi kasacyjnej powinny być skierowane pod adresem tego Sądu. Stąd konieczność powołania przepisów p.p.s.a., ewentualnie w połączeniu przepisami o.p., czego w rozpoznawanej sprawie brak. Niezależnie od tego zarzut naruszenia przepisów o.p. nie został właściwie uzasadniony, a przez to strona nie wykazała, aby doszło do naruszenia wskazanych przepisów o.p. i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podniesiona przez autora skargi kasacyjnej argumentacja jest wysoce ogólnikowa i nie odnosi się wprost do ewentualnych uchybień procesowych. Nie wystarczy bowiem wyrazić niezadowolenia z powodu niekorzystnego dla strony załatwienia sprawy albo, że wymiar podatku nastąpił po upływie kilku lat od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdy samochód został sprzedany, ale trzeba wykazać, na czym polegało naruszenie procedury podatkowej, czego w rozpoznawanej sprawie również zabrakło. Za bezpodstawne należy uznać także twierdzenie strony, że wystąpił zamęt w klasyfikacji pojazdu. Wypada wskazać, że stosownie do przepisów u.p.a opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe, niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 1 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4). Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), odpowiednio - art. 3 ust. 1 u.p.a. W myśl reguły 1. Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Tym samym każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN. Rozpoznając sprawę Sąd I instancji był zobowiązany odnieść się do dwóch pozycji CN, tj.: - pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, - pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704). Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdu dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organ podatkowy był zobowiązany do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co z kolei wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Dodatkowo, w przypadku samochodów o podwójnej funkcji, tzw. osobowo – towarowej należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący. Wypada też wskazać, w nawiązaniu do argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, że dokumenty wydawane na podstawie przepisów o ruchu drogowym (tak zagraniczne jak i krajowe) nie mają wiążącego charakteru przy klasyfikowaniu pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego i podlegają ocenie przez organ podatkowy jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie. Klasyfikacja pojazdów na podstawie przepisów o ruchu drogowym ma na celu zapewnienie bezpieczeństwa pasażerów oraz ruchu na drogach. Poza tym, jak zostało wskazane klasyfikacja pojazdów dla celów podatku akcyzowego następuje na podstawie CN. Tak więc sam fakt wystawienia dowodu rejestracyjnego pojazdu, czy też możliwość przewożenia towaru nie uniemożliwia zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703. Potwierdza to też liczne orzecznictwo sądowoadministracyjne, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. W praktyce oznacza to, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Pozwala na to duża autonomiczność prawa podatkowego, występujący w prawie dualizmu pojęciowy oraz skorzystanie przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego". W stanie sprawy organ przyjął, że strona nabyła wewnatrzwspólnotowo pojazd typu VAN, który charakteryzowały się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że jego budowa pozwala na wykorzystywanie tego pojazdu w dwojaki sposób, do przewozu osób i towaru, z czym należy się zgodzić. O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu będącego przedmiotem postępowania zadecydował wygląd pojazdu, przeznaczenie producenckie oraz jego wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Strona nie wykazała też, aby dokonane zmiany (montaż/demontaż przegrody) ingerowały w istotny sposób w konstrukcje pojazdu. Dostosowane pojazdu do indywidualnych potrzeb kolejnych użytkowników nie wpływa na klasyfikację pojazdu, która ma obiektywny charakter, niezależny od woli posiadacza pojazdu. Do takich wniosków prowadzi też porównanie przykładowo wskazanych w Notach wyjaśniających do HS i CN cech projektowych pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 i 8704 z ustaleniami, jakie miały miejsce w rozpoznawanej sprawie. Według Not wyjaśniających do CN tzw. pojazdy wielozadaniowe powinny spełniać kryteria wyznaczone wyjaśnieniami do HS. Tak więc określenie "samochody osobowo - towarowe", o których mowa w pozycji CN 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zaklasyfikowana pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. W przypadku tzw. samochodów osobowo – towarowych przy zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8704 wymagane jest, aby część tylna pojazdu (za kierowcą) była przystosowana do przewozu wyłącznie towaru, co nie miało miejsca w rozpoznawanych sprawach. Zatem przyjmując, że pojazd objęty postępowaniem posiadał cechy przypisywane pojazdom z funkcją osobową, brak było podstaw do uznania, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania podatkowego, w tym naczelnej zasady tego postępowania – zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ten sposób organ zrealizował nakaz płynący z tego jak i z dalszych przepisów o.p. W szczególności organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1, art. 181, art. 188 o.p.). Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, dokonana przez organ podatkowy klasyfikacja nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów ma oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie jest rezultatem naruszenia art. 194 o.p., a w rezultacie przyjęcia błędnych kryteriów oceny dowodów, z przekroczeniem granicy swobodnej ich oceny (art. 191 o.p.). Jak wcześniej zostało wskazane o zaklasyfikowaniu pojazdu zadecydowały cechy właściwe dla tego pojazdu, których ustalenie należy do organu podatkowego i stanowi element stanu faktycznego. Natomiast dokonanie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów zgromadzonych w sprawie (np. dowodów rejestracyjnych pojazdów, świadectw homologacji, zaświadczeń diagnosty) nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że nie został on w sposób właściwy uzasadniony, co czyni ten zarzut nieskutecznym. Na marginesie można jedynie zauważyć, że wobec nieskuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, za podstawę jego rozpoznania mógł być przyjęty wyłącznie ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego były samochody osobowe, podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. To oznacza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego. W orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię może polegać na wadliwym określeniu treści norm prawnych wynikających z przepisów prawa materialnego. Z kolei naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie może mieć postać błędnej subsumcji, wyrażającej się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między faktem ustalonym w procesie a normą prawną. W praktyce błędna wykładnia prawa materialnego może prowadzić do niewłaściwego zastosowania tego prawa. W sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.