I SA/Łd 128/14

Dnia 6 maja 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2014 roku sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 118 (sto osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 128/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. odmawiającą P. D. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 2.930 zł, pobranego od umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym rep. A nr [...] z dnia [...[r. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. Wnioskiem z dnia 4 września 2013 r. P. D. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez płatnika w dniu [...] r., w wysokości 2.930 zł. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, iż aktem notarialnym z dnia [...] r., rep. A Nr [...] P. D. (kupujący) zawarł z P. B., działającym w imieniu Skarbu Państwa — Państwowego Gospodarstwa Leśnego, Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. (sprzedający), umowę sprzedaży zabudowanej działki gruntu nr [...], o obszarze 1.195 m2, położonej we wsi Ż., gmina W., za cenę 7.325,85 zł (po zastosowaniu 95% bonifikaty). Na przedmiotową nieruchomość składają się: budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 137,05 m2, przyłącze wodociągowe, studnia głębinowa oraz szambo dwukomorowe. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od tej transakcji podatek w wysokości 2.930 zł, tj. 2% od wskazanej w akcie kwoty 146.517 zł, stanowiącej oszacowaną wartość przedmiotowej nieruchomości, zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym 30 grudnia 2011 r. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, iż przedmiotowa transakcja sprzedaży nieruchomości nastąpiła na podstawie art. 40a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach oraz ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o zasadach zbywania mieszkań będących własnością przedsiębiorstw państwowych, niektórych spółek handlowych z udziałem Skarbu Państwa, państwowych osób prawnych oraz niektórych mieszkań będących własnością Skarbu Państwa, co zostało zawarte w § 3 aktu notarialnego z dnia [...] r. i wniósł o zwrot nienależnie uiszczonego podatku w kwocie 2.930 zł, z uwagi na zawarcie umowy na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, tj. ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami i ww. ustawy o lasach, które to przepisy skutkują wyłączeniem konsekwencji podatkowych, w myśl art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.). Podatnik podał przy tym, że jakkolwiek umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych co do zasady objęta jest zakresem przedmiotowym art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to w okolicznościach wskazanych m. in. w art. 2 pkt 1 lit. g) ww. aktu prawnego nie podlega opodatkowaniu. Uzasadniając swoje stanowisko podatnik zaznaczył również, że przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami regulują zasady gospodarowania nieruchomościami, stanowiącymi własność Skarbu Państwa i łączą zarówno cywilnoprawne, jak i administracyjne podejście do regulacji stosunków prawnych, których przedmiotem jest nieruchomość. Podatnik podkreślił jednocześnie, że art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie odwołuje się wyłącznie do norm prawnych zawartych w konkretnym akcie prawnym, bowiem prawodawca użył szerszego pojęcia - przepisy o gospodarce nieruchomościami. Zdaniem podatnika ustawa o gospodarce nieruchomościami nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym tej tematyki, które jako przepisy odrębne mają pierwszeństwo w stosowaniu, gdyż zarówno ustawa ta, jak i akty prawne wymienione w jej art. 2, tworzą zespół przepisów o gospodarce nieruchomościami, pozostającymi ze sobą we wzajemnej korelacji. Końcowo, wnosząc o zwrot nadpłaty, podatnik nadmienił, że istotna jest podstawa prawna zbycia lokalu mieszkalnego przez przedstawiciela Skarbu Państwa, czyli art. 40a ustawy o lasach uprawniający do sprzedaży przez Lasy Państwowe nieprzydatnych budynków mieszkalnych, samodzielnych lokali mieszkalnych i powołał się na zapis zawarty w § 5 i 6 aktu notarialnego z dnia 8 sierpnia 2012 r., gdzie we wzajemnych rozliczeniach stron uwzględniono wszelkie wymogi art. 40a, w tym ust. 2, który odwołuje się do przepisów o gospodarce nieruchomościami, jednocześnie stwierdzając, że ww. umowa sprzedaży jest wynikiem wzajemnych korelacji unormowań dwóch aktów prawnych, mieszczących się - dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych - w ustawowym pojęciu przepisy o gospodarce nieruchomościami. Nie podzielając argumentacji zawartej we wniosku podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego odnośnie braku podstaw do stwierdzenia, że przedmiotowa umowa sprzedaży z dnia 8 sierpnia 2012 r. została zawarta na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami i wniósł o wyłączenie jej z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Decyzją z dnia [...] r., wydaną po rozpatrzeniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując w uzasadnieniu, że w pełni podziela w niniejszej sprawie stanowisko zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010r. Nr 101, poz. 649 ze zm.). W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe, odmawiając podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, naruszyły przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w tej sprawie jest to, czy dokonana przez skarżącego P. D. czynność cywilnoprawna - zakup od Skarbu Państwa zabudowanej działki gruntu położonej we wsi Ż., gm. W., będącej w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), dalej w skrócie "ustawy o pccp". Powyższa ustawa przewiduje, że wymienione w niej czynności cywilnoprawne podlegają co do zasady podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Jedną z tych czynności, wymienioną w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, jest umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z art. 1 ust. 4 pkt 1 tej ustawy warunkiem opodatkowania czynności cywilnoprawnej jest położenie przedmiotu czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 2 ustawy o pccp zawarte zostały wyłączenia z opodatkowania. Między innymi, zgodnie z pkt 1 lit. g) tego artykułu, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Podkreślenia wymaga, że wyłączenie to, mające charakter przedmiotowy, polega na odwołaniu się do tematyki przepisów regulujących zagadnienia wymienione przez ustawodawcę, a nie do konkretnych aktów prawnych, przy czym w tej konkretnej sprawie istotne znaczenie ma odwołanie się do przepisów o gospodarce nieruchomościami, a poza zakresem rozważań pozostaje odwołanie się do przepisów o autostradach płatnych, bo umowa kupna nieruchomości nie była zawierana na podstawie przepisów o autostradach płatnych. A zatem, podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenia związku zawartej przez skarżącego umowy cywilnoprawnej z określoną w powyższym przepisie kategorią spraw, a więc ustalenie, czy przedmiotowa umowa była zawarta na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o pccp ogólnie do "przepisów o gospodarce nieruchomościami" powoduje, że należy uwzględniać wszystkie przepisy regulujące czynności cywilnoprawne w sprawach gospodarki nieruchomościami, niezależnie od tego, w jakich aktach prawnych się znajdują. Podstawowym aktem prawnym regulującym m.in. zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego jest ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). Wynika to z art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Z art. 2 tej ustawy wynika zaś, że nie narusza ona innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności ustaw wymienionych w punktach od 1 do 13. Wśród nich wskazana została w punkcie 3 ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.). Wyliczenie tych innych ustaw zawierających również regulacje dotyczące gospodarowania nieruchomościami jest przykładowe. Z powyższych przepisów wynika jasno, że chociaż ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami jest podstawowym aktem prawnym zawierającym przepisy regulujące gospodarowanie nieruchomościami państwowymi lub samorządowymi, to regulacja tej tematyki znajduje się także w wielu innych aktach prawnych, w tym w ustawie o lasach, a w przypadku kolizji pomiędzy przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami a przepisami innej ustawy, zarówno wymienionej w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak i tam nie wymienionej, pierwszeństwo stosowania mają przepisy innych ustaw, które należy uznać za odrębne, natomiast przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami mogą być stosowane wtedy, gdy z treści innej ustawy nie można wnioskować, że się ich nie stosuje, oraz gdy w innej ustawie zawarto odesłanie typu "w sprawach nieuregulowanych stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami" (zob. Ewa Bończak-Kucharczyk, Komentarz do art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, LEX 2013). Ustawa o lasach niewątpliwie zawiera m. in. regulacje prawne, których przedmiotem jest tematyka, którą można określić jako "gospodarka nieruchomościami", chociaż w tym zakresie przepisy ustawy o lasach mają charakter przepisów szczególnych, bo dotyczą pewnej określonej kategorii nieruchomości, a mianowicie nieruchomości zalesionych i związanych z gospodarką leśną (art. 3 pkt 1 i 2 ustawy o lasach). Z art. 1 tej ustawy wynika, że ustawa określa zasady zachowania, ochrony i powiększania zasobów leśnych oraz zasady gospodarki leśnej w powiązaniu z innymi elementami środowiska i z gospodarką narodową. Rozdział 6a tej ustawy zatytułowany "Gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa będącym w zarządzie Lasów Państwowych" zawiera przepisy regulujące m. in. sprzedaż lasów, gruntów i innych nieruchomości Skarbu Państwa znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych, a w tym art. 40a dotyczący możliwości sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych, oraz gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatnych Lasom Państwowym. W zakresie pojęć "gospodarowania nieruchomościami" lub "gospodarki nieruchomościami" wchodzą różne czynności podmiotu gospodarującego, a wśród nich, zbywanie nieruchomości. Zabudowana nieruchomość położona we wsi Ż., gm. W. została zakupiona przez skarżącego aktem notarialnym z dnia [...] r. Podstawą prawną zbycia skarżącemu przez Lasy Państwowe tej nieruchomości był art. 40a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach oraz ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o zasadach zbywania mieszkań będących własnością przedsiębiorstw państwowych, niektórych spółek handlowych z udziałem Skarbu Państwa, państwowych osób prawnych oraz niektórych mieszkań będących własnością Skarbu Państwa (Dz. U. z 2001 r. Nr 4, poz. 24 ze zm.), co nie jest sporne, a przepisy aktów wyżej wskazanych zostały powołane w akcie notarialnym. Biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów powołanych w akcie notarialnym, tematykę przez nie regulowaną i wcześniejsze rozważania Sądu co do wykładni art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o pccp, należy stwierdzić, że czynność cywilnoprawna w postaci umowy zbycia nieruchomości z dnia [...] r. zawartej w formie aktu notarialnego jest czynnością dokonaną na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, a zatem nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Odmienne wnioski w tym zakresie wyprowadzone z analizowanych wyżej przepisów i zawarte w decyzjach wydanych w tej sprawie są wadliwe, a argumentacja organów podatkowych nie jest logiczna. W decyzjach wskazano bowiem prawidłowo, że warunkiem wyłączenia czynności cywilnoprawnej z opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej jest dokonanie takiej czynności w sprawie podlegającej przepisom o gospodarce nieruchomościami, ale jednocześnie organy nie wyjaśniły, dlaczego do tej kategorii spraw zaliczają wyłącznie przepisy ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tak organ odwoławczy na str. 3 uzasadnienia decyzji) lub też dodatkowo przepisy ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (tak organ odwoławczy na str. 6 uzasadnienia decyzji) w sytuacji, gdy przepisy te zawarte są w wielu aktach prawnych. W związku z powyższym nie ma znaczenia, że przedmiotowa umowa kupna-sprzedaży nieruchomości została zawarta na podstawie przepisów ustawy o lasach, skoro przepisy te należą do kategorii przepisów o gospodarce nieruchomościami. Błędna wykładnia art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o pccp dokonana przez organy podatkowe spowodowała błędne przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do czynności cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Lasami Państwowymi, a skarżącym, a tym samym niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Fakt pobrania podatku przez notariusza w chwili zawierania umowy nie ma w tej sprawie znaczenia. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, a stosownie do art. 75 § 1 tej ustawy podatnik kwestionujący zasadność pobrania przez płatnika podatku może złożyć wniosek o stwierdzenia nadpłaty. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej przez Sąd wykładnię art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o pccp. Z uwagi na powyższe, należało uchylić zaskarżona decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. ak