II FSK 1229/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. [...] z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1779/11 w sprawie ze skarg F. [...] z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 19 sierpnia 2011 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. [...] z siedzibą w K. z siedzibą w Krakowie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 25 stycznia 2012 r., I SA/Kr 1779/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi F. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 19 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: w Luksemburgu w dniu 23 września 2010 r. doszło do zawarcia umowy sprzedaży 100 000 akcji imiennych spółki akcyjnej z siedzibą w K. zawartej pomiędzy spółką z siedzibą w L. (sprzedającym) a skarżącym jako kupującym (zwanej dalej: umową z 23.09.2010 r.). W dniu 7 października 2010 r. skarżący złożył deklarację PCC-3 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy z 23.09.2010 r. Skarżący wpłacił podatek w deklarowanej wysokości. Następnie skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych, uzupełniony następnie w dniu 18 listopada 2011 r. korektą deklaracji PCC-3, w której nie wykazano kwoty należnego podatku. Decyzją z 16 marca 2011 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy z 23.09.2010 r. w kwocie 142.675,00 zł. Decyzją nr [...] z 19 sierpnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, utrzymał w mocy ww. decyzję naczelnika urzędu skarbowego. Z kolei decyzją nr [...], naczelnik odmówił skarżącemu stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego z tytułu umowy z 23.09.2010 r. Decyzją zaś nr [...] z 19 sierpnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, utrzymał w mocy ww. decyzję naczelnika urzędu skarbowego. Zdaniem dyrektora izby skarbowej, skoro przedmiotem sprzedaży są akcje spółki mającej siedzibę na terytorium RP, to mamy w sprawie do czynienia z prawami majątkowymi wykonywanymi na tym terytorium. To stanowisko uzasadnia organ faktem, że akcja jest papierem wartościowym, do którego inkorporowane są uprawnienia względem spółki akcyjnej, które wykonywać może jedynie właściciel dokumentu akcji (rozporządzenie dokumentem jest równoważne rozporządzeniu uprawnieniem z dokumentu). 3. W skargach na powyższe decyzje sformułowano zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 1 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: "u.p.c.c.") a także zarzut naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 O.p. 4. Sąd pierwszej instancji uznając, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, oddalił skargi. Zdaniem sądu, istotną kwestią jest, czy przedmiotowy podatek zapłacony przez skarżącą od dokonanej czynności, był istotnie podatkiem zapłaconym nienależnie, bądź też zapłacony został w większej niż należna kwocie. Sama skarżąca twierdzi, że był to podatek zapłacony nienależnie, gdyż dokonana czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem natomiast organów podatkowych, zawarta umowa sprzedaży takiemu opodatkowaniu podlega. W ocenie sądu rację mają organy podatkowe Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wobec powyższego w pierwszej kolejności odpowiedzi na pytanie, co było przedmiotem dokonanej transakcji. Skarżąca twierdzi bowiem, że nabyła rzecz ruchomą w postaci dwóch odcinków zbiorowych akcji, zaś organy podatkowe twierdzą, że przedmiotem sprzedaży było prawo majątkowe. Jak wynika z zawartej pomiędzy stronami umowy, przedmiotem umowy były akcje. Tymczasem stosownie do art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. jedn. Dz.U. z 2010r. nr 211, poz. 1384 ze zm.) akcja jest papierem wartościowym, czyli w istocie stanowi zbywalne prawo majątkowe. Skoro przedmiotem zawartej przez skarżącą umowy, nie była rzecz ruchoma, lecz prawo majątkowe, umowa ta będzie podlegać opodatkowaniu, lecz tylko pod warunkiem, jeżeli nabyte prawa majątkowe będą wykonywane na terenie RP. Prawa majątkowe wynikające z nabytych akcji, są wykonywane w kraju, w którym siedzibę ma spółka, której akcje zostały nabyte. Skoro spółka, której akcje zostały nabyte, ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na tym terytorium wykonywane są prawa majątkowe z tytułu nabytych akcji. W konsekwencji prawidłowo organy podatkowe zastosowały art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a) w zw. z ust. 4 pkt 1 u.p.c.c. Konsekwencją tego, była prawidłowa odmowa stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1 ust. 4 u.p.c.c. poprzez uznanie, iż sprzedaż 100 000 akcji imiennych spółki akcyjnej z siedzibą w K. przez dotychczasowego akcjonariusza spółkę z siedzibą w L., na rzecz skarżącego jako prawa majątkowego jest czynnością opodatkowana w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuca ona wyrokowi sądu pierwszej instancji błędną wykładnię art. 1 ust. 4 u.p.c.c. Przepis ten stanowi, że czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 5, jeżeli ich przedmiotem są: 1) rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący uzasadnia swój zarzut alternatywnie. Twierdzi bowiem, że akcje jako papier wartościowy bezwzględnie traktowane są jako rzecz ruchoma, a nie jako prawo majątkowe, ale nawet gdyby przyjąć, że akcja jest prawem majątkowym, to zdecydowanie większość praw z akcji może być wykonywana poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej. W szczególności prawo do dywidendy w odniesieniu do którego dług ma charakter oddawczy a nie odbiorczy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oba poglądy są błędne. Przed przystąpieniem jednak do rozważań merytorycznych należy podnieść, że w skardze kasacyjnej nie wskazano, na czym miałaby polegać błędna wykładnia art. 1 ust. 4 u.p.c.c., przy przyjęciu, iż określony stan faktyczny przyporządkowano do właściwej normy prawnej, której treść została jednak błędnie zrozumiana przez organ ją stosujący. Wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z niejasno sformułowanej normy. Jest więc ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tyko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. W sprawie niniejszej mamy co najwyżej do czynienia z oceną zasadności zastosowania prawa materialnego. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Z najdalej posuniętej ostrożności, Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ten postulat spełni. Nie nasuwa wątpliwości, że akcja jest papierem wartościowym. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.) definiuje jako instrumenty finansowe przede wszystkim papiery wartościowe - tymi zaś, stosownie do art. 3 pkt 1lit. a) tej ustawy są m.in. akcje (zob. także A. Szpunar, Akcje jako papiery wartościowe, PiP 1993, z. 11-12, str. 13 i n.). W akcji inkorporowane są określone uprawnienia wobec spółki akcyjnej, a wykonywać je może jedynie właściciel dokumentu akcji. Akcje w spółkach kapitałowych są prawami majątkowymi z uwagi na przysługujące ich właścicielom prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy. Prawa akcjonariusza można podzielić na prawa majątkowe i korporacyjne. Prawa majątkowe są samoistne i w związku z tym mogą być przedmiotem obrotu, natomiast korporacyjne mogą być zbywalne tylko w ramach akcji. W odniesieniu do akcji może nastąpić jej zbycie, czyli przeniesienie własności lub rozporządzenie akcją w inny sposób, np. poprzez wydzierżawienie. Zasadnie w związku z tym przyjął sąd pierwszej instancji, że w stanie faktycznym sprawy niniejszej mamy do czynienia z umową obejmująca sprzedaż praw majątkowych. Przedmiotem umowy sporządzonej w Luksemburgu, była sprzedaż 100 000 akcji imiennych spółki akcyjnej z siedzibą w K. o łącznej wartości nominalnej 1000 000 zł. Jednocześnie w umowie tej odwołano się do prawa polskiego, co pozwala na wiążące zastosowanie reguł prawa cywilnego, zwłaszcza w zakresie miejsca wykonywania praw majątkowych. Istota umowy sprzedaży została uregulowana w art. 535 i nast. K.c. Stosownie do treści tych przepisów przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Na mocy art. 555 K.c. w związku z art. 337 § 1 K.s.h. przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje do sprzedaży praw (w tym sprzedaży akcji w spółce akcyjnej). Uregulowana we wskazanych przepisach umowa sprzedaży ma charakter konsensualny, odpłatny, wzajemny oraz zobowiązujący. Dochodzi do skutku w efekcie złożonych przez strony zgodnych oświadczeń woli. Przedmiotem świadczenia sprzedawcy jest przeniesienie własności rzeczy (prawa), a kupującego - zapłata ceny. Wysokość ceny - świadczenia pieniężnego - ma odpowiadać wartości przedmiotu sprzedaży i podlega uzgodnieniu pomiędzy stronami. Oświadczenia stron umowy (zgodne co do zamierzonych skutków) są skierowane wzajemnie do siebie przez strony umowy i powinny zmierzać do osiągnięcia zamierzonego rezultatu. Przechodząc na grunt ustawy podatkowej (art. 1 ust. 1 lit. a w zw. z art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.c.c.) stwierdzić należy, że powyższa czynność cywilnoprawna, tj. umowa sprzedaży praw majątkowych (akcji) podlega opodatkowaniu, jeżeli będące jej przedmiotem prawa majątkowe wykonywane są na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie ma zatem wątpliwości, że przedstawiona regulacja wyraża zasadę, w myśl której opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają czynności związane ze sprzedażą akcji w spółce akcyjnej, położonej na terytorium RP, przez dotychczasowego udziałowca (nawet jeżeli jest nim podmiot zagraniczny) innemu podmiotowi. Istotny jest bowiem fakt wykonywania praw majątkowych, przysługujących w związku z posiadaniem akcji w tej spółce, na terytorium Polski. Wystarczy zatem, żeby wykonywanie prawa miało miejsce na terytorium RP w chwili dokonania czynności prawnej (por. A. Goettel, M. Goettel, Podatek od czynności cywilnoprawnych, Komentarz, Oficyna 2007). Zdaniem strony skarżącej zdecydowana większość praw z akcji może być wykonywana poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej, w szczególności prawo do dywidendy. Argument ten nie jest przekonywujący. Przedmiotem umowy sprzedaży była sprzedaż akcji, a nie prawo do dywidendy. Tym samym zwrotu normatywnego zawartego w art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.c.c. "praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce" nie można ograniczać do wykonywania uprawnienia do dywidendy (art. 347 § 1 K.s.h.) a objąć nim należy prawa wynikające z akcji obejmujące nie tylko uprawnienia majątkowe ale i niemajątkowe, np. wykonywanie uprawnienia do udziału w zgromadzeniu wspólników, które co do zasady odbywa się w siedzibie spółki (art. 403 K.s.h.) ale zawsze na terytorium RP. Przypomnieć tylko należy, że prawo do dywidendy rozumiane jako konkretne prawo rodzące roszczenie po stronie akcjonariusza możliwe jest tylko po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie (chyba że zasady podziału na podstawie art. 347 § 3 K.s.h. zostały zmienione w statucie). Prawo do dywidendy (roszczenie) jest więc kształtowane również przez samego akcjonariusza lub jego pełnomocnika poprzez udział w głosowaniu. Na zakończenie jeszcze dwie kwestie. Po pierwsze mimo, że między udziałem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością a akcją w spółce akcyjnej zachodzą istotne różnice, to w obu przypadkach mamy do czynienia ze zbywalnymi prawami majątkowymi i w odniesieniu do obu tych praw art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.c.c. ma odpowiednie zastosowanie. Po wtóre, przyjęcie argumentacji zaprezentowanej w skardze kasacyjnej powodowałoby, że każda sprzedaż akcji spółki polskiej dokonywana poza granicami Polski uchylałaby się od opodatkowania na podstawie art. 1 ust. 1 lit a) w zw. z art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.c.c. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).