I GSK 1634/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 47/14 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIA Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 47/14 oddalił skargę R. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego w N.S. decyzją [...] sierpnia 2013 r. określił R. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki: Land Rover Range Rover Sport, w kwocie 33 534 zł. Organ wskazał, że przeprowadzoną kontrolą w zakresie wywiązywania się z obowiązków w zakresie podatku akcyzowego wykazano, iż skarżący – podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia przedmiotowego pojazdu, uznając, iż jest on samochodem ciężarowym. Organ natomiast po przeprowadzeniu oględzin i skompletowaniu dokumentów uznał, że konstrukcyjnie pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Przystosowano go do przewozu towarów jedynie na określony czas. Wyprodukowano go jako osobowy, został przystosowany do przewozu towarów. W dniu zarejestrowania jako samochodu ciężarowego, strona nabyła go, a kilka dni później złożyła wniosek o rejestrację samochodu w kraju. Następnie zbyła samochód, z którego usunięto elementy, zamontowane w ramach przerabiania go na ciężarowy. Przebudowa nie wpłynęła na cechy konstrukcyjne pojazdu, zatem nie zmieniła jego przeznaczenia. Zarówno przed, jak i po przebudowie był on i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703, tj. mogącym służyć zarówno do przewożenia osób, jak i towarów. Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił w całości decyzję organu I instancji określił wobec skarżącego zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 33 048 zł. Organ przedstawił cechy Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej pozycji CN 8702, 8703 i 8704. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej przedmiotowy samochód spełniał kryteria pozwalające uznać go za pojazd klasyfikowany w pozycji 8703, tj. pojazd samochodowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów, i takim był w dacie powstania obowiązku podatkowego. Fakt dokonania takich "przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany jego wnętrza, jak chociażby zamontowanie przegrody wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do klasyfikacji przedmiotowego samochodu, skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym a tym samym koniecznością zapłacenia akcyzy. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej w K. w toku postępowania odwoławczego stwierdził błąd w zakresie wyliczenia podstawy opodatkowania, mający wpływ na wysokość określonego zobowiązania podatkowego, dlatego też pierwotna decyzja została uchylona. R. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę skarżącego. Sąd I instancji w uzasadnieniu podał, że spór w niniejszej sprawie dotyczył oceny, czy nabyty przez skarżącego pojazd Land Rover Range Rover Sport był samochodem osobowym, czy też samochodem ciężarowym. Kwestia ta ma bowiem znaczenie dla ustalenia, czy w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym powstał po stronie skarżącego obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Stan faktyczny sprawy, w szczególności kolejne transakcje związane z przedmiotowym pojazdem oraz wygląd, cechy, stan techniczny samochodu nie były pomiędzy podatnikiem a organami celnymi sporne. R. P. kwestionował jednak ocenę prawną, tj. uznanie samochodu za samochód osobowy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), która obowiązuje od dnia 1 marca 2009 r., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Podobną regulację zawierała obowiązująca uprzednio ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.); stosownie do jej art. 3 ust. 2 do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zarówno zatem pod rządami obecnych, jak i uprzednich przepisów o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania jej znakami w imporcie stosować należało Nomenklaturę Scaloną. Sąd I instancji przedstawił cechy projektowe pojazdów jakie winny one spełniać przy klasyfikacji do danej pozycji CN 8702, 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej. Dalej WSA wskazał, że dla prawidłowej kwalifikacji nieistotne jest przypisanie pojazdu do poszczególnych kategorii na gruncie przepisów dyrektywy dotyczącej homologacji. W związku z zasadą autonomii prawa podatkowego należy stwierdzić, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy odnoszące się do homologacji. Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M. P. nr 86, poz. 880), to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary, (co uzależnione jest tylko od ich rozmiaru i wagi) oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Sąd I instancji wskazał, że organu obu instancji prawidłowo wykazały, że sporny samochód Land Rover Range Rover Sport był wyprodukowany jako samochód osobowy terenowy z nadwoziem kombi. Został wyposażony w pięć miejsc siedzących (w tym miejsce kierowcy), każde siedzenie miało pasy bezpieczeństwa; nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni bagażowej, miał pełne przeszklenie, tapicerkę dla części bagażowej. Został zatem wyprodukowany jako samochód osobowy, przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, nie zaś transportu towarów. W trakcie oględzin (tzn. już po nadaniu samochodowi dodatkowych cech umożliwiających transport towarów oraz późniejszym usunięciu tych cech) ustalono też, że wnętrze w całości zostało wyposażone w sposób kojarzony z przewozem osób: posiada dywaniki, klimatyzację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę boczną w części do przewozu towarów, uchwyty dla pasażerów, głośniki w części do przewozu towarów. Fakt, że oględziny dokonane zostały już po okresie, w którym skarżący samochód nabył, nie stoi na przeszkodzie ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o nie. Należy bowiem założyć, że skoro samochód został wyprodukowany jako osobowy, w dacie oględzin nadal posiadał cechy samochodu osobowego (np. pierwotne miejsca fabrycznie przystosowane do zamontowania elementów służących do przewozu osób), to również w dacie nabycia samochodu przez R. P. takie elementy w nim się znajdowały. W każdym razie skarżący nie przedstawił żadnego dowodu na to, aby było inaczej. Zdaniem Sądu I instancji ustalony stan faktyczny pozwala stwierdzić, że dokonane przez skarżącego zmiany adaptacyjne w pojeździe nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób, przesądzającego o klasyfikacji do kodu CN 8703. Przeróbki miały charakter prosty, tymczasowy i odwracalny. Nadto Sąd I instancji wskazał, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje także wskazywana przez skarżącego dokumentacja związana z rejestracją pojazdów. Sąd również uznał za bezcelowe odnoszenie się także do tych argumentów skarżącego, które dotyczyły stosowania WIT innych krajów członkowskich, albowiem nie mają one bezpośredniego przełożenia na grunt tej konkretnej sprawy. Ten sam pojazd może zostać zakwalifikowany do dwóch różnych pozycji, tj. 8703 i 8704. Jednak zaliczenie do pozycji 8704 możliwe będzie jedynie wówczas, gdy zmiany (przeróbki) w nim dokonane będą ingerowały znacznie w nadbudowę pojazdu, co zmieni charakter całego pojazdu na pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożył R. P. zarzucając: Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - w zakresie przepisów o postępowaniu: (I) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako Porodu) poprzez oddalenie skargi na skutek zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. błędnej oceny stanu faktycznego organów podatkowych obu instancji w zakresie okoliczności posiadanych przez sporny pojazd cech w dniu jego rzekomego wewnątrzwspólnotowego nabycia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - w płaszczyźnie prawa materialnego: (II) naruszenie art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2 oraz art, 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., powoływanej dalej jako AkcU), w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do AkcU, przez niewłaściwe ich zastosowanie ha skutek błędnego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy podatkowej Skarżącego miała miejsce okoliczność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, podczas gdy Skarżący nie nabył takiego samochodu, tym samym nie zrealizowała się hipoteza normy prawnej nakazującej opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego; (III) naruszenie art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2 oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 AkcU w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do AkcU przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu - wbrew art. 2 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z 19 października 1992 r., Polskie Wydanie Specjalnie 2004, rozdz. 02, t. 04, s. 307), powoływanego dalej jako WKC, oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 326 z 26 października 2012 r., s. 1), powoływanego dalej jako TUE - że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje w odniesieniu do pojazdu typu van z jednym rzędem siedzeń, posiadającym zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadającym urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiada on stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych; (IV) naruszenie art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2 oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 AkcU w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do AkcU przez błędną ich wykładnię dokonaną z naruszeniem zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej, rekonstruowanej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), powoływanej dalej jako Konstytucja RP; (V) naruszenie art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2 oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 AkcU w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do AkcU przez błędną ich wykładnię polegającą na przydaniu decydującego znaczenia kryteriom oceny cech spornego pojazdu nieokreślonym w ustawie, wbrew art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP; oraz skarżący wniósł o: (1) skierowanie, na podstawie art. 267 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 326 z 26 października 2012 r., s. 1), powoływanego dalej jako TFUE, pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej celem ustalenia, czy pozycja CN 8704 powinna być interpretowana w ten sposób, że obejmuje ona samochody osobowe typu van, następnie przerobione na samochody ciężarowe typu van z jednym rzędem siedzeń, posiadające zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadające urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiadają stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych oraz niezależnie od tego, czy posiadają bądź nie posiadają innych cech; a ponadto o: (2) uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.; albo (3) uchylenie skarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w N.S. ; oraz zasądzenie kosztów postępowania lub w razie oddalenia skargi kasacyjnej – odstąpienie na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, określonymi w § 2 tego przepisu, granicami środka zaskarżenia. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Określając ramy prawne sprawy wskazać należy, że w sprawie miała zastosowanie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Komisji (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t.2, str. 382 ze zm.). Stosownie do przepisów powołanej ustawy akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN); art. 3 ust. 2 u.p.a. W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Rozpoznanie sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.: - pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, - pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704). Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. W przypadku, tzw. samochodów osobowo – towarowych (zaliczanych do pozycji CN 8703) należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący. W stanie sprawy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego były pojazdy o podwójnej funkcji i to nie jest sporne, a jedynie, która z tych funkcji miała przeważający charakter. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną elementy konstrukcyjne oraz wyposażenie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu świadczą, że w momencie nabycia posiadał on cechy właściwe pojazdom klasyfikowanym do pozycji CN 8704. Odmiennego zdania jest natomiast organ podatkowy i akceptujący to stanowisko Sąd I instancji. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że samochód Land Rover Range Rover był wyprodukowany jako samochód osobowy terenowy z nadwoziem kombi. Samochód wyposażony został w pięć miejsc siedzących (w tym miejsce kierowcy), każde siedzenie miało pasy bezpieczeństwa; nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni bagażowej, miał pełne przeszklenie, tapicerkę dla części bagażowej. Został zatem wyprodukowany jako samochód osobowy, przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, nie zaś transportu towarów. W trakcie oględzin (tzn. już po nadaniu samochodowi dodatkowych cech umożliwiających transport towarów oraz późniejszym usunięciu tych cech) ustalono też, że wnętrze w całości zostało wyposażone w sposób kojarzony z przewozem osób: posiada dywaniki, klimatyzację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę boczną w części do przewozu towarów, uchwyty dla pasażerów, głośniki w części do przewozu towarów. Wykazane cechy, jak: zamknięte nadwozie (z oknami dookoła) przeznaczone na przestrzeń pasażerską z miejscami do siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa i wykończenie wnętrza kabiny jak dla samochodów osobowych, są charakterystyczne dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Z tego też względu cechy pojazdu i jego wyposażenia nie miało wpływu na jego zarejestrowanie i nie mogło też wpłynąć na zmianę klasyfikacji CN, która jest dokonywana według obiektywnych cech pojazdu, a nie nadawanych temu pojazdowi cech przez użytkowników według ich indywidualnych potrzeb. Do takich wniosków, wobec braku innych dowodów, prowadzi analiza dowodów zebranych w sprawie (dokumenty rejestrowe pojazdu, wynik oględzin). Wskazane wcześniej cechy potwierdzają, że budowa pojazdu, mimo że pozwalała na jego wykorzystanie w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru), to nie utraciła charakterystycznych cech dla tego typu pojazdu - osobowego, takich jak: konstrukcja podwozia, wyposażenie (służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów) oraz estetyka pojazdu. Do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta dochodzi bowiem jedynie wówczas, gdy dokonane w pojeździe zmiany są trudno odwracalne, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Zmiany, jakie zostały dokonane w pojeździe, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, nie wpłynęły na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu – z łatwością można było przystosowywać pojazd zarówno do przewozu osób jak i towarów, w zależności od indywidualnych potrzeb jego użytkownika, co potwierdza wynik oględzin. Dla oceny charakteru zmian dokonanych w pojeździe nie ma znaczenia fakt, że oględziny zostały przeprowadzone w znacznie późniejszym terminie niż miało miejsce przemieszczenie tego pojazdu na terytorium kraju. Porównanie stopnia występowania cech projektowych pojazdu, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub obu tym funkcjom naraz, na poszczególnych etapach używania pojazdu pozwoliło przyjąć, że dokonane zmiany nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jaki został mu nadany przez producenta. Konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od indywidualnych potrzeb użytkowników poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia, co nie ma jednak wpływu na klasyfikację CN. Zmiany mające charakter czasowy, łatwo odwracalny (np. demontaż/montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie dostosowanych) nie mogą wpłynąć na klasyfikację pojazdu, bo to by oznaczało, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli podmiotu, a nie jego obiektywnych cech, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników zależałoby to, czy dany towar podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle powołanych wcześniej przepisów prawa jest niedopuszczalne. Z not wyjaśniających do CN wynika, że tzw. pojazdy wielozadaniowe powinny spełniać kryteria wyznaczone wyjaśnieniami do HS. Wynika z nich, że określenie "samochody osobowo-towarowe" o których mowa w pozycji 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Natomiast według wyjaśnień do pozycji CN 8704 obejmuje ona pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji wymaga również wykazania istnienia pewnych cech fizycznych, dzięki którym można stwierdzić, że pojazd jest przystosowany do przewozu wyłącznie towarów, a nie osób. W stanie sprawy na żadnym jej etapie postępowania strona nie wykazała, że urządzenia typu: do instalowania tylnych siedzeń, pasy bezpieczeństwa - pojazd fabrycznie nie posiadał, a jedynie polemizuje, czy mogły one przez cały czas spełniać swą funkcję. W tej sytuacji, kierując się jedną z zasad ORINS, że zaklasyfikowanie każdego towaru może nastąpić tylko do jednej pozycji CN, przedmiotowy pojazd, skoro nie wykazywał cech pojazdu przeznaczonego do przewozu wyłącznie towaru, należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703 a nie jak tego oczekuje strona – CN 8704. Wprawdzie należy podzielić pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, że zastosowanie Not wyjaśniających powinno mieć charakter uzupełniający i nie wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą, niemniej jednak taka sytuacja nie miała miejsca. Zastosowanie Not wyjaśniających pozwoliło jedynie w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do dwóch pozycji CN. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (v. wyroki: TSUE z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11, z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06) wskazuje się, że Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), choć nie są prawnie wiążące, to są one pomocne przy klasyfikacji, bowiem w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Co oznacza, że w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien był ustalić, według reguł ORINS, pozycje CN, a dopiero później w razie istnienia wątpliwości odwołać się do Not wyjaśniających, co też miało miejsce w tej sprawie. Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej należy wskazać, że są one rezultatem odmiennego niż organ i Sąd I instancji rozumienia przepisów u.p.a. regulujących opodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, a tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów p.p.s.a. Przeprowadzona przez Sąd kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby organ podatkowy naruszył przepisy o.p. Z reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 180 § 1 i art. 181 o.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Z uregulowania tego należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenie stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu (np. z opinii statystycznej, opinii biegłego), czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodu (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, homologacji, zaświadczenia diagnosty) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady praworządności (art. 120 o.p.) czy zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). W orzecznictwie sądowoadminisatrcyjnym został utrwalony pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez szeroko rozumiane przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN, co oznacza, że wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej, organ podatkowy, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, nie naruszył też art. 194 § 1 i 2 o.p. Dokonanie oceny przedłożonych przez stronę dowodów z punktu widzenia postępowania podatkowego nie wymagało bowiem zakwestionowania tych dokumentów w sposób prawnie przewidziany dla ich podważenia. Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Zawarta w dokumentach wydanych na podstawie szeroko rozumianych przepisów o ruchu drogowym informacje potwierdza przede wszystkim to, że dany pojazd z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Zatem ocena tych dokumentów mogła być dokonana jedynie wespół z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie. Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że w czasie i zakresie istotnym dla niniejszej sprawy pozycja CN 8703 (według Not Wyjaśniających do tej pozycji) obejmowała pojazdy, które w myśl art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.) były zaliczane do pojazdów ciężarowych. Zgodnie z art. 2 pkt 42 powołanej ustawy przez samochód ciężarowy rozumie się samochód przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Z powołanej definicji wynika więc, że w świetle przepisów o ruchu drogowym do samochodów ciężarowych ustawa zalicza również samochody do przewozu osób, a nie tylko towarów. O czym świadczy zwrot "do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą". Tak więc przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, jak tego zdaje się oczekiwać wnoszący skargę kasacyjną, nie dokonywały podziału, w sposób jednoznaczny i na zasadzie wykluczenia, na samochody ciężarowe i samochody osobowe. W rozpoznawanej sprawie brak było jednak postaw do uznania, że organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie z naruszeniem zasad regulujących postępowanie podatkowe, w tym zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. Podsumowując zarzut naruszenia przepisów postępowania petitum skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię należy wskazać, że w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że błędna wykładnia prawa polega na mylnym pojmowaniu treści określonego przepisu lub mylnym rozumieniu znaczenia tego przepisu, a więc gdy w wyniku dokonanej wykładni wadliwie zrozumiano (ustalono) treść normy lub wyprowadzono z wyjaśnianego przepisu treści w nim nie zawarte. Innymi słowy polega na wadliwej interpretacji, co może wynikać też z niezrozumienia właściwej intencji ustawodawcy. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że w wyniku dokonanej przez Sąd I instancji wykładni przepisów doszło do rozszerzenia przedmiotu opodatkowania (samochodu osobowego) przez odwołanie się do treści pozaprawnych, co jest nie do pogodzenia w świetle art. 2, art. 7, art. 10, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Stanowisko to nie zasługuje na akceptację. Jest ono oparte na błędnym przeświadczeniu, że skoro u.p.a., zawierająca definicję "samochodu osobowego" odsyła do pozycji CN 8703, to brak jest podstaw do stosowania CN w pozostałym zakresie (z wyjątkiem 8702). Autor skargi kasacyjnej nie zauważa, a przynajmniej nie wyprowadza właściwych wniosków z treści art. 3 ust. 2 u.p.a., który nakazuje stosowanie do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że przy klasyfikacji wyrobów, w tym pojazdów organ jest nie tyle uprawniony, co zobowiązany do stosowania reguł CN oraz uzupełniająco Not wyjaśniających do HS i CN, o czym była mowa wyżej. Zatem wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP i wywodzonych z nich zasad, w tym zasady wyłączności i określoności ustawy w sprawach podatkowych. Wprowadzona w u.p.a. definicja legalna "samochodu osobowego", oparte na tzw. klauzuli generalnej, jest zabiegiem dopuszczalnym i nie powinna budzić uzasadnionych wątpliwości. Należy bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca świadomie nadając znaczenie temu pojęciu posłużył się kryterium określonym nieprecyzyjnie, pozostawiając organom i sądom administracyjnym przy dokonywaniu oceny konkretnego stanu faktycznego i podejmowaniu decyzji czy wyroku, na tzw. luz interpretacyjny, co pozwala im na branie pod uwagę kryteriów pozaprawnych. Wprawdzie, jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, wadą klauzul generalnych jest ich ogólnikowość, ponieważ może ona prowadzić do nadużywania swobody, która w związku z tym się pojawia, niemniej jednak istotną zaletą istnienia klauzul generalnych jest to, że dzięki nim prawo jest bardziej elastyczne. Klauzula generalna jako zwrot niedookreślony o charakterze wartościującym, zawarty w akcie normatywnym, świadomie daje swobodę decyzyjną i odsyła do norm pozaprawnych, umożliwiając tym samym zastosowanie pewnego stopnia dowolności w wykładni prawa. Klauzula odsyłająca jest bowiem częścią przepisu prawnego, upoważniającą podmiot stosujący prawo do oparcia decyzji prawnej na wskazanych kryteriach pozaprawnych. Natomiast samo kryterium, np. jak w rozpoznawanej sprawie: "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" podlegające odrębnej interpretacji, odwołujące się do określonego rodzaju wartości czy też faktów, będące częścią klauzuli generalnej, decyduje o rodzaju odesłania pozaprawnego i wynikającego z niego kierunku ustalania w toku wykładni operatywnej (w ramach procesu stosowania prawa). Co w stanie sprawy oznacza odwołanie się do pozycji CN 8703 i w dalszej kolejności do Not wyjaśniających do HS i CN. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego z pkt I petitum skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Sąd na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił w całości od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.