I SA/Kr 399/14

|Sygn. akt I SA/Kr 399/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 maja 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r., sprawy ze skargi G. Ś., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 stycznia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, - skargę oddala - Decyzją z dnia 29.10.2013r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, orzekł o odpowiedzialności podatkowej G. Ś. jako byłego członka zarządu M. sp. z o.o. za zaległości podatkowe w/w. spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień 29.10.2013r. za niżej wymienione okresy: - za grudzień 2007 r., - za styczeń – grudzień 2008 r. oraz styczeń – luty 2009 r., łączna kwota zaległości podatkowej 34 681,00 zł, a łączna kwota odsetek 21 782,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie faktu nieuregulowania przez M. sp. z o.o. zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług wykazanych w deklaracjach za w/w okres. Z uwagi na to organ I instancji po wystosowaniu upomnień wystawił tytuły wykonawcze, które zostały spółce doręczone. Postępowanie egzekucyjne wobec spółki prowadzone było przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. Sąd Rejonowy Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych postanowieniem z dnia 15.04.2009 r. sygn. akt. VIII GU 24/09/S (z klauzulą prawomocności z dnia 1.05.2009r.) ogłosił upadłość spółki obejmującą likwidację majątku zobowiązanego. Z uwagi na powyższe Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. zwrócił do wierzyciela tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. tytuły wykonawcze obejmujące przedmiotowe zaległości. Z uwagi na bezskuteczność egzekucji Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej G. Ś. jako członka zarządu spółki. Od w/w. decyzji G. Ś. wniósł odwołanie, w którym zarzucił, że organ I instancji posłużył się "szablonami" przygotowanymi na potrzeby postępowania związanego z jego osobą. Podniósł, że jako prezes zarządu spółki w odpowiednim czasie złożył wnioski o upadłość, co powinno zwolnić go z odpowiedzialności za jakiekolwiek zobowiązania spółki, w tym również podatkowe. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 21 stycznia 2014r., Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji podano, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe potwierdza fakt, iż skarżący jako prezes zarządu spółki pismem z dnia 12.12.2005r. zwrócił się do Sądu Rejonowego w Gliwicach Wydział XII Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych z wnioskiem o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku. W/w Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 24.03.2006r. dopuścił w sprawie dowód z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości na okoliczność, ustalenia m.in. dnia, w którym nastąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości dłużnika. Biegły sądowy sporządził opinię, w której stwierdził m.in, iż przyjmując, że 1-szą wersję rocznego sprawozdania finansowego sporządza się do dnia 31 marca następnego roku po roku sprawozdawczym, dniem w którym nastąpiła podstawa ogłoszenia upadłości jest 31 marzec 2004r. Sąd Rejonowy w G. postanowieniem z dnia 5.06.2006r. ogłosił upadłość spółki. W dniu 29.05.2007r. w/w. Sąd Rejonowy w G. działając na podstawie art. 361 pkt 1 prawa upadłościowego i naprawczego umorzył postępowanie upadłościowe dłużnika, z uwagi na to, że majątek pozostały po wyłączeniu z niego przedmiotów majątkowych dłużnika obciążonych hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Od powyższego postanowienia spółka złożyła zażalenie, lecz Sąd Okręgowy w G. Wydział X Gospodarczy postanowieniem z dnia 28.08.2007r. oddalił je. Ponadto okoliczność, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony za późno potwierdza fakt, iż wartość zobowiązań spółki przekraczała wartość jej majątku już od 2003r. Akta sprawy potwierdzają również, iż po umorzeniu przez Sąd w G. postępowania upadłościowego sytuacja spółki, nie uległa poprawie. Świadczą o tym chociażby dane wynikające ze sprawozdań finansowych spółki za lata 2006-2008. Wartość zobowiązań na 31.12.2006r. wynosiła 5 362 078,96 zł a wartość majątku aktywów wynosiła 3 261 230,38 co oznacza, że wartość zobowiązań przekraczała wartość jej majątku o 2 100 848,58 zł. Wartość zobowiązań na 31.12.2007r. wynosiła 5 417 190,93 zł a wartość aktywów 3 105 982,85 zł, co oznacza, że wartość zobowiązań przekraczała wartość jej majątku o 2 311 208,08 zł. Wartość zobowiązań na 31.12.2008r. wynosiła 5 731 601,96 zł a wartość aktywów 3 140 245,42 zł, co oznacza, że wartość zobowiązań przekraczała wartość jej majątku o 2 591 356,54 zł. Pismem z dnia z dnia 28.10.2008r. G. Ś. jako prezes zarządu spółki złożył kolejny wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku spółki. Postanowieniem z dnia 15.04.2009r. Sąd Rejonowy w K. dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość spółki obejmującej likwidację majątku dłużnika. W dniu 15.11.2012r. postępowanie upadłościowe zostało zakończone. Majątek spółki został całkowicie zlikwidowany. Kwota jaką syndyk masy upadłościowej przesłał celem zaspokojenia wierzytelności zgłoszonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wynosiła 5 349,04 zł tj. 2% zgłoszonej wierzytelności w kwocie 267 451,80 zł. Do zaspokojenia pozostała kwota 262 102,72 zł. Ponadto spółka została wpisem z dnia 28.06.2013r. wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w sytuacji, gdy wartość zobowiązań przekraczała wartość majątku spółki już według stanu na dzień 31 grudnia 2003r. - to nie zgłaszając wniosku o upadłość wziął skarżący na siebie odpowiedzialność za jej zobowiązania podatkowe. Podstawą bowiem odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest pełnienie obowiązków członka zarządu. Z biernej postawy członka zarządu nie można wywodzić podstawy zwolnienia z odpowiedzialności podatkowej. Zarząd jako organ kierujący bieżącą działalnością spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma informacje o stanie jej majątku, a w szczególności o pogarszającej się sytuacji finansowej, która może uniemożliwić zaspokojenie słusznych interesów wierzycieli. Z uwagi na to, iż regulacja prawna zawarta w art. 116 Ordynacji podatkowej odnosi się do osób będących członkami zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i wypełniających obowiązki w sensie rzeczywistym, a nie tylko formalnym, skarżący pełniąc funkcję członka zarządu miał pełną wiedzę o stanie finansowym spółki i winien liczyć się z wynikającymi z tego faktu konsekwencjami prawnymi. Samo złożenie wniosku o upadłość nie stanowi przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie I SA/Lu 784/13 oraz wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26.09.2013r. sygn. akt III SA/G1 922/13). Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, iż wyżej opisany stan faktyczny, a w szczególności opinia biegłego potwierdza, iż zarówno wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 12.12.2005r. jak i wniosek z dnia 28.10.2008r. był spóźniony. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 14 kwietnia 2004r. upłynął bezpowrotnie termin "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki. Z powyższą decyzją nie zgodził się G.Ś. wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i wskazując w niej, iż wniosek o ogłoszenie upadłości złożył we właściwym w jego ocenie czasie. Skarżący zarzucił także przedawnienie zobowiązań podatkowych spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Skarga nie jest zasadna, albowiem przeprowadzona przez sąd kontrola nie doprowadziła do ujawnienia wad przedmiotowego postępowania podatkowego, które w istotny sposób rzutowałyby na wynik sprawy. W pierwszej kolejności przedmiotem oceny winien stać się najdalej idący zarzut skargi, a to dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazanych w zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie zawierało orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., styczeń – grudzień 2008 r. oraz styczeń – luty 2009r. Wbrew twierdzeniu skarżącego zobowiązania te nie uległy przedawnieniu, ponieważ zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia przerwało ogłoszenie upadłości spółki w związku z postanowieniem z dnia 15.04.2009r. Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia w K. Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość spółki obejmującej likwidacje majątku dłużnika. Po przerwaniu biegu przedawnienia biegnie on nowa od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego z dnia 15.11.2012r. (sygn. VIII GU 24/09/S), a w niniejszej sprawie prawomocne ono stało się z dniem 21.12.2012r. Niezasadny jest również zarzut ukierunkowany de facto na wykazywanie braku winy skarżącego w terminowym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wedle brzmienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 Ordynacji podatkowej powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z kolei z art. 108 § 3 i 4 przywołanej ustawy wynika, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy i środki zmierzające do realizacji zobowiązania są skierowane przede wszystkim przeciwko podatnikowi. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej jest uwarunkowana wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji jest dopuszczalne jedynie, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/2010). Do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez członka zarządu tej funkcji, ale i rozważenia wymaga, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Wskazaną w art. 116 § 1 Ordynacji okoliczność egzoneracyjną, t.j., że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nie nastąpiło z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 694/2011, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei określenie "właściwego terminu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości następuje na podstawie kryteriów obiektywnych, z których wynika fakt niewypłacalności dłużnika. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się bowiem od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (zob. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1490/2010, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy również pamiętać, że ciężar dowodu w zakresie wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność z art. 116 Ordynacji podatkowej spoczywa na podmiocie potencjalnie odpowiedzialnym jako osoba trzecia. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/2008, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W realiach kontrolowanej sprawy bezsporne było, że istniała zaległość podatkowa spółki, egzekucja tej zaległości wobec spółki okazała się bezskuteczna, a skarżący był członkiem zarządu spółki w chwili, w której upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Jak wyżej wskazano Sąd Rejonowy w K. dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość spółki obejmującej likwidację majątku spółki. W dniu 15.11.2012r. postępowanie upadłościowe zostało zakończone. Majątek spółki został całkowicie zlikwidowany. Kwota jaką syndyk masy upadłościowej przesłał celem zaspokojenia wierzytelności zgłoszonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wynosiła 5 349,04 zł tj. 2% zgłoszonej wierzytelności w kwocie 267 451,80 zł. Do zaspokojenia pozostała kwota 262 102,72 zł. Ponadto spółka została wpisem z dnia 28.06.2013r. wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Również sam skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Ustalenia faktyczne organu w powyższym zakresie wynikają z rzetelnie zebranego i wszechstronnie rozpatrzonego materiału dowodowego. Również skarżący nie kwestionował tych ustaleń. Zarzuty skargi sprowadzają się w istocie do wskazywania na ziszczenia się przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu, określanej w art. 116 Ordynacji podatkowej, a wymienionej w § 1 pkt 1 lit. "a" tego przepisu. Pozwala ona uwolnić się od odpowiedzialności członkowi zarządu, który wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie zgłosił. Wbrew temu stanowisku okoliczność, że skarżący, wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nie zgłosił, nie budzi wątpliwości. Po pierwsze dlatego, że Sąd Rejonowy w Gliwicach Wydział XII Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych po otrzymaniu wniosku o upadłość z dnia 12.12.2005r. postanowieniem z dnia 24.03.2006r. dopuścił dowód z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości na okoliczność, ustalenia m.in. dnia, w którym nastąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości dłużnika. W dniu 28.04.2006r. biegły sądowy sporządził opinię w sprawie z wniosku o otwarcie postępowania upadłościowego, w następstwie której Sad ustalił, iż: - dłużnik nie reguluje swoich zobowiązań handlowych a analiza czasowa niezapłaconych (bez kredytu) na dzień 30.XI.2005r. zobowiązań wskazuje na łączną kwotę 2 112,8 tys. złotych; - niemożność płacenia długów ma charakter trwały i jest konsekwencją głębokiego kryzysu ekonomicznego w spółce, a na podstawie aktualnej sytuacji finansowej dłużnika wiadomo, że dłużnik nie ma i nie będzie miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonywanie zobowiązań wobec wierzycieli; - z informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym za 2005r. wynika, iż wartość zobowiązań dłużnika na 31.12.2005r. wynosiła 5 406 514,67 zł, a wartość jego majątku czyli aktywów spółki 3 410 046,19 zł, co z kolei oznacza, że już na 31.12.2005r. wartość zobowiązań spółki przekraczała wartość jej majątku o 1 996 468,48 zł tj. o 58,5%; - analiza przedłożonej dokumentacji wskazuje, ze utrata możliwości regulowania zobowiązań nastąpiła w 2003r. (wartość nieregulowanych zobowiązań handlowych z tego okresu wynosi 849,8 tys. zł, ponadto w 2003r. są wystawione tytuły wykonawcze ZUS); - wynik finansowy za 2003r. jest stratą przewyższającą wartość kapitału zakładowego i zapasowego i wynosi 829,2 tys. Zł - co oznacza, że kapitał własny ma wartość ujemną i została spełniona przesłanka z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Ustalono, że przyjmując, iż 1-szą wersję rocznego sprawozdania finansowego sporządza się do dnia 31 marca następnego roku po roku sprawozdawczym, dniem w którym nastąpiła podstawa ogłoszenia upadłości jest 31 marzec 2004r. Skarżący natomiast złożył pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości dopiero 12.12.2005r. Niezależnie od tego zobowiązania podatkowe spółki, będące przedmiotem niniejszej sprawy przekroczyły wartość jej majątku już w 2003r. Spółka nadal prowadząc działalność zaciągała je także już po tym, jak Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 5.06.2006r. ogłosił jej upadłość, a w dniu 29.05.2007r. w/w. Sąd działając na podstawie art. 361 pkt 1 prawa upadłościowego i naprawczego umorzył postępowanie upadłościowe dłużnika, z uwagi na to, że majątek pozostały po wyłączeniu z niego przedmiotów majątkowych dłużnika obciążonych hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Dodatkowo z analizy prowadzonej działalności gospodarczej wynika, że sytuacja spółki nie uległa poprawie, o czym świadczą ustalone przez organy dane wynikające ze sprawozdań finansowych spółki za lata 2006-2008. Wartość zobowiązań na 31.12.2006r. wynosiła 5 362 078,96 zł a wartość majątku aktywów zaledwie 3 261 230,38, co oznacza, że wartość zobowiązań przekraczała wartość jej majątku o 2 100 848,58 zł. Wartość zobowiązań na 31.12.2007r. wynosiła 5417 190,93 zł a wartość aktywów 3 105 982,85 zł, co oznacza, że wartość zobowiązań przekraczała wartość jej majątku o 2 311 208,08 zł. Wartość zobowiązań na 31.12.2008r. wynosiła 5 731 601,96 zł a wartość aktywów 3 140 245,42 zł, co oznacza, że wartość zobowiązań przekraczała wartość majątku spółki o 2 591 356,54 zł. Wobec tego nie można uznać za zasadne twierdzenia G.Ś., iż składając jako prezes zarządu spółki wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku spółki pismem z dnia z dnia 28.10.2008r., uczynił to we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej. W celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Wypada w tym kontekście zauważyć, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2013r., sygn. akt I SA/Kr 127/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym kontekście należy zwrócić uwagę na treść art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: p.u.n.), zgodnie z którym upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś w ust. 2 tego przepisu zostało wskazane, że dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak trafnie wskazał przy tym Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r. (I FSK 380/11 – LEX nr 1113109) przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenia upadłości następują także wtedy, gdy spółka na bieżąco wykonuje zobowiązania, jednakże przekraczają one wartość jej majątku. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W obliczu wskazanych przepisów przywołanej ustawy należy uznać, że organ przeprowadził prawidłową analizę sytuacji finansowej spółki, w celu wykazania momentu, w którym spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 p.u.n., wskazując, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki wystąpiły długo przed grudniem 2005r., kiedy to skarżący wniosek złożył. Ustalenia poczynione przez organy obu instancji w powyższym zakresie należy ocenić jako trafne i prawidłowo uzasadnione zebranym materiałem dowodowym. W szczególności należy podkreślić znaczenie opinii biegłego w zakresie ustaleń stosunku zobowiązań do posiadanego majątku oraz analiza czasowa niezapłaconych zobowiązań. Wynika z nich niezbicie, że już w latach 2001 – 2005 spółka posiadała w znacznym stopniu ujemny (względem zobowiązań) kapitał własny. Ujemny wskaźnik wystąpił również w latach 2006-2008r. Wynika to jednoznacznie z zacytowanego wcześniej art. 11 ust. 2 p.u.n. W przypadku zatem, gdy wartość majątku spółki była mniejsza od jej zobowiązań, uznawana była ona już za niewypłacalną w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu. W przypadku spółki, której prezesem zarządu był skarżący, sytuacja taka miała miejsce już w marcu 2004r. i nie zmieniła się aż do końca 2008r. Jednocześnie skarżący nie przedłożył żadnego dowodu, ani nawet oświadczenia co do obiektywnej niemożności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, w którym kierowana przez niego spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu przepisów p.u.n., a która mogłaby przemawiać za brakiem jego winy. Nie podważył również w żaden sposób ustaleń organów podatkowych dotyczących stosunku kapitału własnego spółki do jej zobowiązań. W związku z powyższym tym bardziej należy stwierdzić, że w żadnym wypadku skarżący nie wykazał zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wyłączających jego – jako członka zarządu – odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe spółki. Jeżeli istnieją przesłanki do ogłoszenia upadłości, zaś zarząd nie składa takiego wniosku, licząc na poprawę sytuacji gospodarczej, podejmuje to na własne ryzyko. Wobec powyższego skarga podlegała oddaleniu na zasadzie art. 151 ustawy o p.p.s.a.