III SA/Wa 400/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości postanowienia w sprawie pozostawienia zażalenia bez rozpatrzenia oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu zażalenia z dnia 9 października 2013 r. wniesionego przez B. S. (zwanego dalej "Skarżącym") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia zażalenia Skarżącego z dnia 3 lipca 2013 r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia ponaglenia z dnia 14 maja 2013 r. na niezakończenie w terminie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. sprawy nr [...] dotyczącej określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] uchylił w całości zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w dniu 16 maja 2013 r. do Izby Skarbowej w W. wpłynęło pismo z dnia 14 maja 2013 r. zawierające ponaglenie złożone przez Skarżącego dotyczące niezakończenia w terminie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. sprawy nr [...] dotyczącej określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Z treści wskazanego pisma zawierającego ponaglenie wynikało, iż Skarżący jest reprezentowany przez pełnomocnika w osobie W. S.. Jednakże do przedmiotowego pisma nie zostało załączone pełnomocnictwo uprawniające W. S. do reprezentowania Skarżącego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. w zakresie ww. ponaglenia. Następnie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. pozostawił bez rozpatrzenia ponaglenie z dnia 14 maja 2013 r. na niezakończenie w terminie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. sprawy nr [...] dotyczącej określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W uzasadnieniu wskazanego postanowienia organ nadzoru stwierdził, że do akt rozpatrywanej sprawy nie zostało złożone w terminie określonym w wezwaniu z dnia 24 maja 2013 r. nr [...], tj. do dnia 5 czerwca 2013 r. pełnomocnictwo uprawniające W. S. do reprezentowania Skarżącego w zakresie ponaglenia z dnia 14 maja 2013 r., rozpatrywanego pod numerem sprawy [...], bowiem aby pełnomocnictwo mogło wywierać skutki w konkretnym postępowaniu, jego oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa musi zostać doręczony organowi prowadzącemu to postępowanie. Z uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. wynika również, iż w dniu 8 lipca 2013 r. do Izby Skarbowej w W. wpłynęło zażalenie Skarżącego z dnia 3 lipca 2013 r. wniesione w jego imieniu przez W. S., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia ponaglenia Skarżącego z dnia 14 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. nr [...] postanowił ww. zażalenie pozostawić bez rozpatrzenia. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż do akt rozpatrywanej sprawy nie zostało złożone w terminie określonym w wezwaniu z dnia 22 lipca 2013 r. nr [...] pełnomocnictwo uprawniające W. S. do reprezentowania Skarżącego w zakresie zażalenia z dnia 3 lipca 2013 r., rozpatrywanego pod numerem sprawy [...], bowiem aby pełnomocnictwo mogło wywierać skutki w konkretnym postępowaniu, jego oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa musi zostać doręczony organowi prowadzącemu to postępowanie. Wedle tego organu, wszelkie obowiązki organu względem pełnomocnika powstają dopiero po doręczeniu pełnomocnictwa organowi prowadzącemu konkretne postępowanie. Wskazany organ podkreślił też, że nie neguje uprawnienia W. S. do reprezentowania Skarżącego w różnych sprawach na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa z dnia 16 sierpnia 2011 r., a jedynie stwierdza niedołączenie zgodnie z wymogami art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", stosownego umocowania do działania w imieniu Skarżącego w sprawie nr [...] wszczętej poprzez złożenie zażalenia z dnia 3 lipca 2013 r. Z uzasadnienia wskazanego postanowienia wynika również, że w dniu 10 października 2013r. do Izby Skarbowej w W. wpłynęło zażalenie z dnia 9 października 2013r. złożone w imieniu Skarżącego przez W. S., którym zaskarżono w całości postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. w sprawie ponaglenia na nie załatwienie sprawy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. We wskazanym zażaleniu W. S. działający w Skarżącego zarzucił postanowieniu z dnia [...] października 2013 r. naruszenie przepisów art. 169 § 1, art. 125, art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 145 § 1 O.p. oraz wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i rozpatrzenie zażalenia. W uzasadnieniu przedmiotowego zażalenia wskazano, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. wezwał pełnomocnika do złożenia kolejnego pełnomocnictwa w sprawie, lekceważąc fakt, iż wymagane pełnomocnictwo zostało złożone do akt sprawy przy piśmie z dnia 11 grudnia 2012 r. kierowanym do tego organu. Wedle Skarżącego treść wskazanego pełnomocnictwa jest jednoznaczna i wynika z niej, iż Skarżący upoważnił W. S. do działania we wszystkich sprawach. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w zażaleniu Skarżącego z dnia 9 października 2013 r., uchylił w całości zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał na wstępie, iż przedmiotowe postępowanie zażaleniowe, zainicjowane złożonym w dniu 10 października 2013 r. zażaleniem z dnia 9 października 2013 r., dotyczy pozostawienia bez rozpatrzenia zażalenia Skarżącego z dnia 3 lipca 2013 r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia ponaglenia z dnia 14 maja 2013 r., na niezakończenie w terminie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. sprawy nr [...] dotyczącej określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Postanowienie z dnia [...] października 2013 r. jest konsekwencją nie uznania odpisu pełnomocnictwa z dnia 16 sierpnia 2011 r. złożonego przez W. S. przy piśmie z dnia 11 grudnia 2012 r. do sprawy dotyczącej ponaglenia z dnia 29 października 2012 r. na niezakończenie w terminie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Wobec powyższego w omawianej sprawie zdaniem organu odwoławczego konieczne jest ustalenie, czy przekazany do akt sprawy prowadzonej przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. odpis ww. pełnomocnictwa jest skuteczny w sprawie nr [...], a zatem czy wywołuje skutki prawne w przedmiotowym postępowaniu zażaleniowym. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał następnie analizy treści przepisów art. 136 i 137 O.p. wskazując, że brzmienie tychże przepisów nie pozostawia wątpliwości, iż chcąc występować w postępowaniu w charakterze pełnomocnika, dana osoba jest zobligowana do przedłożenia do akt określonej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w imieniu mocodawcy i wyznaczającego jego zakres. Ponadto dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika. Złożenie pełnomocnictwa uwidacznia wolę pełnomocnika do reprezentowania mocodawcy w konkretnym postępowaniu. W aktach zawsze musi znajdować się dokument, z którego wynika umocowanie do działania w imieniu strony. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, jeśli pełnomocnictwo zostanie złożone do akt konkretnego postępowania, to odnosi skutek tylko w tym konkretnym postępowaniu, nawet w sytuacji, gdy obejmuje swą treścią inne postępowania (pełnomocnictwo ogólne). Organ odwoławczy dokonał następnie analizy treści pojęcia "akta sprawy", wskazując w konkluzji iż w niniejszej sprawie za akta sprawy należy uznać akta sprawy merytorycznej rozstrzyganej przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. dotyczącej określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Natomiast samo ponaglenie jest specyficznym środkiem zaskarżenia stanowiącym jednocześnie ochronę praw strony, lecz niebędącym typowym środkiem zaskarżenia i nie mającym wpływu na merytoryczną stronę rozpatrywanej sprawy i z tego względu zdaniem organu odwoławczego zasadne jest stwierdzenie, że ponaglenie jest powiązane z postępowaniem merytorycznym toczącym się przed organem, a konkretnie z oceną długości tego postępowania, który ma służyć ochronie praw strony w tym postępowaniu, a zatem nie stanowi odrębnej od niego sprawy. W konsekwencji powyższego, złożone na etapie rozpatrywania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. ponaglenia, pełnomocnictwo ogólne dotyczy wszystkich czynności dokonywanych w toczącym się postępowaniu wpadkowym i jest ważne w postępowaniu merytorycznym. Nie ma tu bowiem w ocenie organu odwoławczego miejsca sytuacja rozpatrywania odrębnej sprawy w odrębnym postępowaniu, z uwagi na złożenie pełnomocnictwa do "akt sprawy" na etapie ponaglenia, gdyż de facto oceniane są akta sprawy zgromadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i badana jest zasadność złożenia ponaglenia. Jest to ciągle ta sama sprawa, która toczy się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W., a oceniana jest terminowość działania organu właśnie w związku z tą sprawą i na podstawie akt tej sprawy. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy wskazał iż postanowienie z dnia [...] października 2013 r. nr [...], którym Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowił pozostawić bez rozpatrzenia zażalenie z dnia 3 lipca 2013 r. wniesione w imieniu Skarżącego przez W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r., winno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu wskazanego postanowienia odniósł się również do podniesionego przez Skarżącego w jego zażaleniu zarzutu rażącego naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 145 § 1 i art. 169 § 1 O.p., wskazując iż w jego ocenie w niniejszej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia ww. przepisów, gdyż o rażącym naruszeniu prawa można mówić w przypadku, gdy czynności postępowania lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Natomiast zaistniałe działania organu podatkowego były wynikiem odmiennego od podatnika interpretowania pojęcia "akt sprawy", do których należy dołączyć pełnomocnictwo, które to pojęcie nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. Natomiast taka interpretacja, nawet w przypadku późniejszego uznania jej za błędną nie stanowi w ocenie organu odwoławczego rażącego naruszenia prawa. Skarżący zaskarżył następnie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 7 stycznia 2014 r., w której wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając mu naruszenie przepisów: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 125, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 § 1, art. 120, art. 145 § 1 i § 2, art. 169 § 1 O.p. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu, iż od stycznia 2013 r. nie uznawał faktu ustanowienia w sprawie jego pełnomocnika, a następnie w zaskarżonym postanowieniu organ ten bez żadnego uzasadnienia zmienił ocenę dotyczącą złożonego pełnomocnictwa. Wedle Skarżącego uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie zawiera żadnych argumentów, nie wskazuje też przepisów prawa, jakie legły u podstaw tej nagłej zmiany stanowiska organu w tej kwestii. Powyższe w ocenie Skarżącego stanowi naruszenie dyspozycji art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 120 O.p. Skarżący wskazał też, że zaskarżone postanowienie nie zawiera poprawnego uzasadnienia prawnego wymaganego przez art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż organ cytuje jedynie przepisy prawne, nie dokonując jednak ich wykładni. Wskazywane braki uniemożliwiają Skarżącemu ocenę prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia i zastosowanych w sprawie przepisów prawa. W piśmie z dnia 4 lutego 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Jak wynika z zaskarżonego postanowienia z [...] grudnia 2013 r., a nadto ze skargi, Strony są obecnie już zgodne co do tego, że pełnomocnictwo złożone do akt postępowania podatkowego uprawnia pełnomocnika także do reprezentowania swojego mocodawcy w incydentalnym postępowaniu w przedmiocie ponaglenia, uregulowanego w art. 141 O.p. Ponieważ Sąd ten zgodny pogląd Stron podziela, zbędne staje się szczegółowe jego uzasadnianie – wystarczające jest zatem powtórzenie za reprezentowanym przez profesjonalnego pełnomocnika Skarżącym, że pełnomocnictwo ocenia się według jego treści, zaś sprawa dotycząca określenia zobowiązania podatkowego obejmuje wszystkie incydentalne postępowania, które procesowo wiążą się z postępowaniem wymiarowym. Skoro zatem pełnomocnik złożył szerokie pełnomocnictwo ("...we wszystkich sprawach, w których jestem lub będę stroną dot. zobowiązań podatkowych..."), przy piśmie z 11 grudnia 2012 r., do reprezentowania Skarżącego, to Dyrektor powinien to pełnomocnictwo respektować także w trakcie postępowania w przedmiocie ponaglenia. Zresztą zdziwienie musi budzić fakt, że dysponując wskazanym pełnomocnictwem Organ rozpatrzył merytorycznie pierwsze ponaglenie (z 29 października 2012 r.), ale tego samego pełnomocnictwa nie uznał za wystarczające do merytorycznego rozpatrzenia kolejnego ponaglenia. Ze skargi wynikają zarzuty dotyczące wadliwego uzasadnienia postanowienia z [...] grudnia 2013 r., jako nie wyjaśniającego przyczyn, dla których Dyrektor "...nagle bez żadnego uzasadnienia..." zmienił swój pierwotny pogląd co do odrębności sprawy w przedmiocie ponaglenia. Sąd stwierdza jednak, że Organ po prostu ten pogląd zmienił na dokładnie odpowiadający poglądowi Skarżącego, czyli na prawidłowy, zaś ze skargi wynika oczekiwanie, że Dyrektor przedstawi szczegółowo proces psychicznej i intelektualnej ewolucji swojego stanowiska. Tymczasem art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązują organ do wyjaśnienia podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia, a nie do podawania przyczyn, dla których organ prezentował wcześniej pogląd wadliwy. Skoro Dyrektor ten wadliwy pogląd zmienił, to art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji zobowiązywał go do zweryfikowania swojego wadliwego poglądu i uchylenia wadliwego postanowienia. Nie jest istotne, czy postanowienie z [...] października 2013 r. naruszało prawo w stopniu zwykłym, czy kwalifikowanym. W zwykłym postępowaniu w przedmiocie zażalenia uchyla się postanowienie, które było przedmiotem zażalenia, nawet wtedy, gdy rażąco naruszało ono prawo. Nie stwierdza się nieważności takiego postanowienia. Nie jest też istotne, czy wydawane postanowienia w postępowaniu w trybie ponaglenia pełnomocnik otrzymywał jedynie "do wiadomości", czy jako ich adresat. Bezspornie wszystkie postanowienia faktycznie otrzymał także pełnomocnik, i w ich wyniku terminowo wnosił zażalenia. To faktyczne doręczenie skutkowało wprowadzeniem postanowień do obrotu prawnego. Uchylenie postanowienia z [...] października 2013 r. spowodowało, że otwarła się możliwość merytorycznego rozpatrzenia zażalenia z 3 lipca 2013 r. na postanowienie z [...] czerwca 2013 r. Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżone postanowienie jest wyrazem koniecznej weryfikacji pierwotnie wadliwego stanowiska Dyrektora co do umocowania pełnomocnika, Sąd, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.