I SA/Go 177/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. sprawy ze skargi A.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 3 marca 20014 r. A.K. złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...], nakładające na skarżącego karę porządkową w wysokości 2.300 zł za bezzasadną odmowę przedłożenia w postępowaniu kontrolnym posiadanych dokumentów spółki z o.o. R. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. Postanowieniem z [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec spółki z o.o. R postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia za 2010 r. podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego postanowieniem z [...] listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nałożył na A.K., pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki z o.o. R, karę porządkową w wysokości 2.300 zł z tytułu bezzasadnej odmowy przedłożenia wszelkich posiadanych dokumentów, będących podstawą rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oraz podatku od towarów i usług za 2010 r. w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Uzasadniając powyższe postanowienie organ kontroli skarbowej wskazał, że w toku prowadzonego wobec spółki R postępowania kontrolnego czterokrotnie ([...] sierpnia i [...] września 2013 r.) wzywał spółkę do przedłożenia wszelkich posiadanych dokumentów będących podstawą rozliczenia ww. podatków za 2010 r. Pierwsze wezwanie zakreślało spółce 10-dniowy termin, pozostałe 7-dniowy. Dyrektor UKS stwierdził, że art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej uprawnia go do żądania od strony dokonania określonej czynności, jeśli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Regulacja ta jest uzasadniona rozkładem ciężaru dowodzenia w postępowaniu kontrolnym, ponieważ zasadniczo to na organie ciąży obowiązek ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego. Dalej organ przedstawił, że na pierwsze wezwanie o dostarczenie do jego siedziby wszelkich posiadanych dokumentów dotyczących podatku dochodowego i VAT za 2010 r., w szczególności wymienionych w wezwaniu, spółka poinformowała, że wszystkie żądane dokumenty znajdują się w każdej chwili do wglądu w siedzibie spółki. W drugim wezwaniu wyjaśnił podatnikowi m. in., że w celu przeprowadzenia badania ksiąg spółki niezbędne jest dostarczenie ich wraz z dowodami źródłowymi, informując jednocześnie o możliwości pobrania dokumentów przez pracowników UKS. W odpowiedzi spółka zarzuciła organowi kontroli skarbowej, że pod formułą postępowania kontrolnego zamierza prowadzić kontrolę podatkową, wskazując że dokumenty są w każdej chwili do wglądu w siedzibie spółki. Ostatnie wezwanie zawierało pouczenie o możliwości nałożenia na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej na osobę reprezentującą spółkę kary pieniężnej do kwoty 2.800 zł. Nadto organ kontroli skarbowej wyjaśnił, że użyty przez niego w wezwaniach wyraz "w szczególności" oznacza katalog otwarty, gdyż sama strona prowadząc działalność wie jakie w 2010 r. realizowała umowy, ale nie przedłożyła ich, mimo czterokrotnych wezwań. Powołując się na przepis art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że pomimo nieusprawiedliwionej, biernej postawy spółki, gromadzi bez jej wsparcia materiał dowodowy. Jednakże aktywna podstawa organu nie może stanowić okoliczności zwalniającej spółkę do czynnego uczestnictwa w postępowaniu dowodowym. Zauważył, że podstawową przesłanką jest bezzasadność odmowy dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę. Spółka, mimo że posiada dokumenty, nie przedłożyła ich. Podkreślił, że instytucja kary porządkowej ma na celu zdyscyplinowanie strony, a w dalszej kolejności przymuszenie jej do wykonania poleceń organu. Skarżący w ustawowym terminie zaskarżył powyższe postanowienie zażaleniem, wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 262 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez jego bezpodstawne zastosowanie. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] lutego 2014 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że kara porządkowa ma na celu umożliwienie organowi skutecznego przeprowadzenia czynności. Zauważył, że czynności procesowe podejmowane przez organ w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez stronę, a Dyrektor UKS każdorazowo dokonywał wyszczególnienia dokumentów, do dostarczenia których wzywał spółkę. Podkreślił, że organ kontroli skarbowej nigdy nie żądał przedłożenia kserokopii wszystkich dokumentów i nie prowadzi wobec spółki kontroli podatkowej, ale postępowanie kontrolne, nie zobowiązał spółki do sporządzenia kopii dokumentów, wnioskując jedynie o dostarczenie kserokopii dowodów rejestracyjnych środków transportowych. W pozostałym zakresie kwestia ta została pozostawiona do uznania podatnika. Organ odwoławczy wyjaśnił, że skierowanie do spółki wezwania było wynikiem realizowania obowiązku zweryfikowania poprawności danych w złożonych przez podatnika zeznaniach podatkowych, a żądane informacje były w posiadaniu strony. Kończąc uzasadnienie wskazał, że dokumenty, do przedłożenia których spółka była wezwana stanowią materiał dowodowy konieczny do wyczerpującego rozpatrzenia prowadzonej sprawy. W złożonej w ustawowym terminie na powyższe postanowienie skardze, A.K. wniósł o stwierdzenie jego nieważności z powodu skierowania go do osoby nie będącej stroną postępowania ewentualnie o jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia go poprzedzającego, ponieważ nie wystąpiła żadna z przesłanek uzasadniających ukaranie karą porządkową. Złożył także wniosek o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1. art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. bezpodstawne zastosowanie w sprawie, 2. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez niedziałanie na podstawie przepisów prawa, a także w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Uzasadniając skargę A.K. wskazał, że żadne inne postępowanie - poza kontrolą podatkową – nie daje możliwości udostępnienia, a więc wejścia w posiadanie kontrolujących pełnej dokumentacji przedsiębiorstwa. Tymczasem w niniejszej sprawie UKS zażądał od spółki R przedłożenia wszelkich posiadanych dokumentów, będących podstawą rozliczenia podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług za 2010 r., a za niezastosowanie się do tego żądania nałożył na skarżącego karę porządkową. Skarżący wyjaśnił, że z treści art. 155 Ordynacji podatkowej w sposób oczywisty wynika, że nie może on być podstawą żądania dostarczenia do siedziby UKS wszelkich posiadanych dokumentów będących podstawą rozliczenia podatków w 2010 r. Przepis art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej wprost koresponduje z przepisem art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że ani pierwszy ani drugi przepis nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Skarżący stwierdził również, że nakładając na niego karę porządkową organy obu instancji zupełnie pominęły, iż cały czas deklarował i deklaruje udostępnienie w każdej chwili w siedzibie spółki wszelkich dokumentów spółki, w tym dokumentów księgowych. Nie można zatem ani spółce ani jemu czynić zarzutu, że nie udostępnili Urzędowi Kontroli Skarbowej dokumentów potrzebnych do oceny wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył: Skarga okazała się zasadna. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł. Kara porządkowa, o której mowa w powołanym przepisie jest sankcją administracyjną, w którą ustawodawca wyposażył organy podatkowe celem dyscyplinowania uczestników postępowania. Sankcja ta ma charakter uznaniowy, zarówno co do samego jej nałożenia, jak i jej wysokości. Zakresem podmiotowym obejmuje wszystkich uczestników postępowania – stronę, jej pełnomocnika, świadka i biegłego oraz osoby trzecie, o których mowa w § 2 i § 3 art. 262 Ordynacji podatkowej. Natomiast zakres przedmiotowy wskazany został w pkt 1 – 3 art. 262 § 1, które zawierają katalog zachowań uczestników postępowania, za które może na nich zostać nałożona kara porządkowa. Należy podkreślić, że jest to katalog zamknięty, zatem nie jest dopuszczalne karanie uczestników postępowania za zachowania inne niż wymienione w pkt 1 – 3, podobnie jak niedopuszczalne jest nakładanie kary na inne osoby niż wymienione w omawianym art. 262 § 1 - § 3. Nadto, przepisy przewidują możliwość nałożenia kary porządkowej tylko w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolnym oraz w trakcie kontroli podatkowej. Art. 262 i następne Ordynacji podatkowej umieszczone są w jej dziale IV "Postępowanie podatkowe" (w rozdziale 22) a zatem w tym postępowaniu znajdują one zastosowanie. Natomiast art. 292 Ordynacji podatkowej znajdujący się w jej dziale VI regulującym kontrolę podatkową odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów rozdziału 22 działu IV. Również art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.) stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Dyscyplinujący charakter kary porządkowej ma ścisły związek z zasadami postępowania podatkowego. Uregulowana w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, skonkretyzowana w jej art. 187, nakłada na organ podatkowy (a takim jest również organ kontroli skarbowej) obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności, zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zatem sankcja administracyjna z art. 262 ma na celu pomoc w usprawnianiu tego procesu. Nie służy natomiast jako sankcja w przypadku odmowy dostarczenia przez stronę materiałów niezbędnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W takiej sytuacji to strona postępowania ponosi konsekwencje dokonania przez organ podatkowy ustaleń w oparciu o dostępny mu i możliwy do uzyskania materiał dowodowy. Jednakże w niniejszej sprawie, nakładając karę porządkową, organy obu instancji naruszyły przepisy art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wychodząc poza zakres podmiotowy i przedmiotowy ich stosowania. Organ kontroli skarbowej nałożył ją w prowadzonym przez siebie postępowaniu kontrolnym czyli postępowaniu, w którym mogła być zastosowana. Podkreślenia wymaga, że stroną prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego jest spółka z o.o. R. Skarżący jest natomiast prezesem zarządu tej spółki czyli osobą uprawnioną do jej reprezentowania i nie może być traktowany jako strona prowadzonego wobec spółki postępowania kontrolnego. Nie jest także pełnomocnikiem spółki, świadkiem, biegłym ani żadną z osób, o której mowa w § 2 i § 3 art. 262 Ordynacji podatkowej. Już chociażby z tego powodu kara porządkowa nie mogła być nałożona na A.K.. Z zaskarżonego postanowienia wynika, że kara porządkowa została nałożona na skarżącego za "bezzasadną odmowę przedłożenia posiadanych dokumentów". Stanowiący podstawę prawną ww. postanowienia art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jako zachowania, za które organ podatkowy może nałożyć karę porządkową wyszczególnia: bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Organ nie wyjaśnił, którym z powyższych zachowań jest "przedłożenie posiadanych dokumentów". Nie jest ono z pewnością "inną czynnością" w rozumieniu omawianego przepisu, w której skarżący bezzasadnie odmówił udziału. Należy także zwrócić uwagę, że organy obu instancji nie są precyzyjne w swoich sformułowaniach. Dyrektor UKS w pierwszym wezwaniu (z [...] lipca 2013 r.) prosił o przedłożenie wszelkich posiadanych dokumentów będących podstawą rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oraz podatku od towarów i usług za 2010 r., wymieniając 16 dokumentów, które "w szczególności" spółka powinna przedłożyć. Wśród wyszczególnionych dokumentów są np. "dowody źródłowe będące podstawą zapisów w rejestrach". Gdyby zobowiązanie spółki do przedłożenia żądanych dokumentów uznać za "inną czynność" w rozumieniu art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to nie byłoby możliwe jej "wyegzekwowanie", ponieważ organ bardzo ogólnie wskazał czego żąda od spółki, a właściwie, że żąda wszystkiego w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oraz podatku od towarów i usług za 2010 r. Sam organ stwierdził, że wezwania zawierają otwarty katalog dokumentów jakie powinna przedłożyć spółka. Tymczasem stosowanie sankcji administracyjnej musi być poprzedzone precyzyjnym sformułowaniem przez organ swoich żądań. Wzywając spółkę po raz czwarty organ sprecyzował żądanie zobowiązując ją do przesłania lub dostarczenia do Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego wszelkich posiadanych dokumentów w zakresie ww. rozliczenia. Skarżący nie odmówił przedłożenia żądanych dokumentów, jak twierdzą organy obu instancji w swoich postanowieniach lecz odmówił ich przesłania lub dostarczenia do siedziby UKS położonej ok. 30 km od siedziby spółki. Jednocześnie w odpowiedziach udzielanych organowi na każde wezwanie podkreślał, że dokumenty spółki, w tym dokumenty księgowe są w każdej chwili do wglądu w siedzibie spółki. Skoro przepis art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej mówi o bezzasadnej odmowie udziału strony w innej czynności, to w stanie faktycznym niniejszej sprawy można mówić jedynie o odmowie dostarczenia całej dokumentacji księgowej do siedziby UKS, a zatem tą "inną czynnością" jest dostarczenie dokumentacji do siedziby organu. Zdaniem Sądu brak przepisów, które nakładałyby na stronę postępowania obowiązek dostarczenia dokumentacji (czy to w oryginale czy w kopiach) do siedziby organu. Powołane przez organ odwoławczy na str. 3 decyzji przepisy ustawy o kontroli skarbowej i Ordynacji podatkowej nie uprawniają, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, "do żądania od strony dokonania przedmiotowej czynności" czyli do żądania dostarczenia dokumentacji księgowej do siedziby UKS. Omówienia wymaga również kwestia błędnego powoływania się w wezwaniach na przepis art. 155 Ordynacji podatkowej, który w § 1 pozwala organowi podatkowemu na wezwanie strony lub innych osób do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Pojęcie "dokonanie określonej czynności" tworzy otwarty (choć nie nieograniczony) katalog czynności głównie czynności dotyczących dziedzin życia objętych prywatnością i autonomią informacyjną. Do katalogu tego nie zalicza się natomiast dostarczenia do siedziby organu dokumentacji księgowej spółki za 2010 r. Należy zgodzić się z poglądem skarżącego, że przepis art.. 155 § 1 Ordynacji podatkowej wprost koresponduje z przepisem art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, prowadząc do wniosku, że żaden z tych przepisów nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zważywszy powyższe, Sąd uznając, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia powołanego wyżej przepisu a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz.461), określając jednocześnie, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a.