I SA/Sz 35/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. sprawy ze skargi D. K. na Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty uzdrowiskowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza P. Z. dnia [...]r. nr [...] 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej D. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 4 listopada 2013 r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej zwanej: "Ordynacja podatkowa" utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia 5 sierpnia 2013 r. Nr [...] w sprawie określenia D. K. zobowiązania podatkowego w opłacie uzdrowiskowej w kwocie [...] zł. Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2013 r. Burmistrz wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia D. K. wysokości opłaty uzdrowiskowej za pobyt w Szpitalu Uzdrowiskowym "G." w [...] w okresie od 28 maja 2013 r. do 25 czerwca 2013 r. w związku z nieuiszczeniem należnej opłaty uzdrowiskowej w kwocie [...] zł, o czym strona poinformowała organ podatkowy w oświadczeniu z dnia 12 czerwca 2013 r. Następnie w dniu 5 sierpnia 2013 r. organ podatkowy wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie uzdrowiskowej ww. kwocie. W odwołaniu od powyższej decyzji D. K. podniosła, że jej zdaniem decyzja jest niezgodna z prawem, gdyż pobyt w szpitalu uzdrowiskowym nie zobowiązuje do wnoszenia opłaty uzdrowiskowej, powołując się na stanowisko zawarte w piśmie Biura Rzecznika Praw Pacjenta z dnia 27 maja 2013 r. i Ministerstwa Zdrowia z dnia 25 marca 2013 r. i z dnia 12 czerwca 2013 r., wskazując na ich dołączenie do oświadczenia z dnia 12 czerwca 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie, nie podzielając argumentów odwołania, wydało zaskarżoną decyzję utrzymującą w mocy decyzje Burmistrza z dnia 5 sierpnia 2013 r., uznając stanowisko organu I instancji za prawidłowe. W ocenie organu odwoławczego, za słuszny bowiem należało przyjąć pogląd, że pobyt w szpitalu uzdrowiskowym nie wyczerpuje przesłanki zwolnienia z opłaty uzdrowiskowej przewidzianego w art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r., nr 95, poz. 613, ze zm.), dalej zwanej "u.p.o.l.". Organ ten nie zgodził się z twierdzeniem strony, że szpital uzdrowiskowy, w którym odbywała ona rehabilitację, jest szpitalem w rozumieniu prawa podatkowego. Dalej organ II instancji, w motywach swojego rozstrzygnięcia, w oparciu o definicje ustawowe zawarte w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także o przepisy art. 6 i art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, wywiódł, że pojęcie "szpital" nie jest tożsame z pojęciem "szpital uzdrowiskowy". Odnosząc to do przepisu art. 17 u.p.o.l. oraz odwołując się do zakazu prowadzenia rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego, stwierdził, że przedmiotowe zwolnienie z opłaty uzdrowiskowej za pobyt w szpitalu oznacza tylko i wyłącznie niepobieranie opłaty za pobyt w takiej jednostce, a nie w innych kategoriach zakładu leczniczego, jak na przykład w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, którym według organu jest szpital uzdrowiskowy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w konsekwencji tak rozumianych przepisów, stwierdziło, że skierowanie skarżącej na leczenie uzdrowiskowe i pobyt w Uzdrowisku "G." w [...] (tj.. na terenie gminy posiadającej status uzdrowiska), działającym jako szpital uzdrowiskowy oznaczało obowiązek wniesienia opłaty uzdrowiskowej stosownie do art. 17 ust. 1a u.p.o.l. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, D. K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji stwierdziła, że żądanie wniesienia opłaty uzdrowiskowej za pobyt w szpitalu uzdrowiskowym jest niezgodne z art. 17 ust.2 u.p.o.l. Skarżąca – analogicznie jak w odwołaniu - nie podzieliła stanowiska organów podatkowych, że szpital uzdrowiskowy nie jest szpitalem w rozumieniu art. 17 ust. 2 u.p.o.l., co skutkuje tym, że pobiera się opłatę uzdrowiskową. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska powołała się ponownie na ww. pisma Rzecznika Praw Pacjenta, Ministerstwa Zdrowia, a także na wyrok WSA w Krakowie o sygn. akt [...]. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie, wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270, ze zm., dalej zwana "P.p.s.a.") sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem tj. zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego obowiązujących w dacie wydania zaskarżonego aktu. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Wady postępowania administracyjnego, skutkujące koniecznością: uchylenia decyzji, stwierdzenia jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 P.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd w myśl art. 151 P.p.s.a. skargę oddala. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają prawo. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego czy Burmistrz zasadnie obciążył skarżącą opłatą uzdrowiskową w kwocie [...] zł w związku z jej pobytem w okresie od 28 maja 2013 r. do 25 czerwca 2013 r. w szpitalu uzdrowiskowym. Skarżąca stanęła na stanowisku, że kuracjusze w związku z pobytem w szpitalu uzdrowiskowym są zwolnieni od opłaty uzdrowiskowej, na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Organy twierdzą zaś, że opłata za pobyt w szpitalu uzdrowiskowym jest należna, a jej nieuiszczenie stanowi podstawę do jej ustalenia w drodze decyzji. Istota sprawy dotyczy zatem zakresu zwolnienia wynikającego z ww. art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1a u.p.o.l. opłata uzdrowiskowa pobierana jest od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach zdrowotnych, turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status uzdrowiska, za każdy dzień pobytu w takich miejscowościach. Z kolei stosownie do art. 17 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy, opłaty uzdrowiskowej nie pobiera się od osób przebywających w szpitalach. Nie ulega wątpliwości, że cytowana ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, nie definiuje wprost pojęcia "szpitala". Bezspornie jednak prawo podatkowe stanowi jedną z gałęzi prawa i jako element całego systemu może czerpać posiłkowo z definicji i rozumienia pewnych instytucji znajdujących się w innych gałęziach tego systemu prawnego, oczywiście pod warunkiem, że w ramach prawa podatkowego nie ma uregulowań o charakterze odrębnym i autonomicznym. W zakresie pojęcia "szpital" bezspornie takiej odrębnej podatkowej regulacji brak. W ustawie o działalności leczniczej zgodnie z art. 2 ust. 1 użyte w ustawie określenia oznaczają: pkt 9) szpital - przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne a w pkt 11) świadczenie szpitalne - wykonywane całą dobę kompleksowe świadczenia zdrowotne polegające na diagnozowaniu, leczeniu, pielęgnacji i rehabilitacji, które nie mogą być realizowane w ramach innych stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych lub ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych; świadczeniami szpitalnymi są także świadczenia udzielane z zamiarem zakończenia ich udzielania w okresie nieprzekraczającym 24 godzin; Ustawa o lecznictwie uzdrowiskowym w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. tj. mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, posługuje się pojęciem zakładu lecznictwa uzdrowiskowego, którym zgodnie z art. 6 są: 1) szpitale uzdrowiskowe; 2) sanatoria uzdrowiskowe; 3) szpitale uzdrowiskowe dla dzieci i sanatoria uzdrowiskowe dla dzieci; 4)przychodnie uzdrowiskowe; 5) zakłady przyrodolecznicze; 6) szpitale i sanatoria w urządzonych podziemnych wyrobiskach górniczych, stanowiąc w art. 2 pkt 10, że zakład lecznictwa uzdrowiskowego oznacza podmiot leczniczy wykonujący działalność leczniczą w rodzaju ambulatoryjne lub stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, działający na obszarze uzdrowiska, utworzony w celu udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu lecznictwa uzdrowiskowego, w ramach kierunków leczniczych i przeciwwskazań ustalonych dla danego uzdrowiska, w szczególności wykorzystujący warunki naturalne uzdrowiska przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczeniem zdrowotnym zaś zgodnie z art. 2 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Jednocześnie w art. 8 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym do zadań szpitala uzdrowiskowego należy zapewnienie pacjentowi, którego skierowano na leczenie uzdrowiskowe albo rehabilitację uzdrowiskową: 1) całodobowych świadczeń opieki zdrowotnej w warunkach stacjonarnych; 2) całodobowej opieki lekarskiej i pielęgniarskiej; 3) przewidzianych programem leczenia zabiegów; 4) korzystania z naturalnych surowców leczniczych oraz urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego; 5) edukacji zdrowotnej. W art. 15 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym ustawodawca wskazał, że "W sprawach nieuregulowanych w ustawie do zakładów lecznictwa uzdrowiskowego mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887, Nr 174, poz. 1039 i Nr 185, poz. 1092), ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U. z 2012 r. poz. 159), ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o akredytacji w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2009 r. Nr 52, poz. 418 i Nr 76, poz. 641 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654) oraz ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o konsultantach w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2009 r. Nr 52, poz. 419 i Nr 76, poz. 641, z 2010 r. Nr 107, poz. 679 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654)." Niewątpliwie zatem każdy zakład lecznictwa uzdrowiskowego wykonuje działalność leczniczą i świadczenia zdrowotne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, świadczy je w ramach m.in. szpitala, którego zadania określone są przez ustawodawcę w ustawie o lecznictwie uzdrowiskowym z tą różnicą, że działającym na obszarze uzdrowiska i wykorzystującym jego warunki naturalne przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Mając na uwadze powyższe brzmienie przywołanych przepisów, błędnie przyjęły organy podatkowe że definicję "szpitala" z ustawy o działalności leczniczej stosuje się do definicji szpitala z ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym. Z regulacji ustawy o działalności leczniczej i ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, nie sposób przyjąć, że szpitalem jest wyłącznie przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Nie ma również zatem podstaw do różnicowania na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych szpitali w pojęciu ogólnym od innych szpitali o charakterze specjalistycznym, w tym od szpitali uzdrowiskowych, skoro zakres regulacji w obu przypadkach jest samoistny. Gdyby ustawodawcy zależało na wyeliminowaniu szpitali uzdrowiskowych ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., to uczyniłby to wprost w cytowanym przepisie. Tymczasem ustawa posługuje się ogólnym określeniem "szpital" nie różnicując w żadnym przepisie rodzajów szpitali, które podlegają lub nie podlegają zwolnieniu. Nie zasługuje nadto na aprobatę dokonana przez organ wykładnia historyczna art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Nowelizacja przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z 1 stycznia 2003 r. miała miejsce jeszcze na gruncie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o uzdrowiskach i lecznictwie uzdrowiskowym. Natomiast ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym uchwalona została już na gruncie obecnego brzmienia przepisu art.17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. jako część spójnego systemu, a zatem brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska organu co do zasadności objęcia zwolnieniem wyłącznie szpitali w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Przypomnieć można, że obowiązująca do dnia 1 lipca 2011 r. ustawa z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) posługiwała się pojęciem szerszym od pojęcia szpitala, tj. pojęciem "zakładu opieki zdrowotnej". W rozumieniu tej ustawy zakładem opieki zdrowotnej były jednostki organizacyjne wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 1 - 12 tej ustawy, w tym: szpital, zakład opiekuńczo - leczniczy, zakład pielęgnacyjno - opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, hospicjum, stacjonarne, inny niewymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielenia całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniem (pkt 1). Jak z powyższego wynikało ustawa o zakładach opieki zdrowotnej traktowała "szpital" jako jeden z podmiotów tworzących ustawową kategorię zakładów opieki zdrowotnej. Przy czym operując pojęciem "szpital", podobnie jak ustawa podatkowa w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w żaden sposób nie różnicowała szpitali, że względu np. na rodzaj świadczonych usług zdrowotnych, czy też miejsce ich świadczenia. Ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym posługiwała się z kolei pojęciem zakładu lecznictwa uzdrowiskowego, w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2011 r. stanowiąc w art. 2 pkt 10, że zakład lecznictwa uzdrowiskowego oznacza zakład opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, działający na obszarze uzdrowiska, utworzony w celu udzielenia świadczeń zdrowotnych z zakresu lecznictwa uzdrowiskowego, w ramach kierunków leczniczych i przeciwwskazań ustalonych dla danego uzdrowiska w szczególności wykorzystujący warunki naturalne przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Niewątpliwie zatem każdy zakład lecznictwa uzdrowiskowego był w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej zakładem opieki zdrowotnej, z tą różnicą, że działającym na obszarze uzdrowiska i wykorzystującym jego warunki naturalne przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Zakładami lecznictwa uzdrowiskowego są m.in. szpitale uzdrowiskowe (art. 6 w/w ustawy). Czyli konsekwentnie należało przyjmować, że status prawny szpitali uzdrowiskowych był zrównany ze statusem zakładu opieki zdrowotnej. Porównanie zakresu świadczeń, przez to jak był definiowany zakład opieki zdrowotnej w tym także szpital w pojęciu ogólnym (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej) z zakresem świadczeń szpitala uzdrowiskowego, pozwalał przyjąć, że te zakresy się pokrywają, co do podstawowych funkcji, a na szpital uzdrowiskowy nałożono dodatkowe zadania z uwagi na funkcjonowanie na obszarze uzdrowiska. W tym kontekście nie było zatem podstaw do twierdzenia, że szpital uzdrowiskowy nie był szpitalem w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, ale "innym niewymienionym z nazwy zakładem". Nowa regulacja tj. ustawa o działalności leczniczej z przyczyn już wskazanych przez Sąd, nie zmienia tego, że działalność leczniczą oraz świadczenia zdrowotne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej prowadzą zakłady lecznictwa uzdrowiskowego, wykonującego zadania określone w art. 8 ustawy o działalności uzdrowiskowej w formie m.in. szpitala. Nie oznaczało to zatem i nie oznacza obecnie w żadnym razie, iż poprzez wykonywanie takich charakterystycznych tylko dla tego rodzaju szpitala zadań, szpital uzdrowiskowy traci przymiot szpitala i należy go zaklasyfikować do odrębnej od tychże szpitali kategorii podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych. Nie ma zatem podstaw do różnicowania na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych szpitali w pojęciu ogólnym od innych szpitali o charakterze specjalistycznym, w tym od szpitali uzdrowiskowych. Gdyby ustawodawcy zależało na wyeliminowaniu szpitali uzdrowiskowych ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., to uczyniłby to wprost w cytowanym przepisie. Tymczasem ustawa posługuje się ogólnym określeniem "szpital" nie różnicując w żadnym przepisie rodzajów szpitali, które podlegają lub nie podlegają zwolnieniu. Szpital pozostaje pojęciem zbiorczym, szerszym, które obejmuje różne jego rodzaje. Posłużenie się zwrotem "szpital", czy to w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy (poprzednio obowiązującej) o zakładach opieki zdrowotnej czy to art. 2 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, czy art. 8 ustawy o działalności uzdrowiskowej, czy też w najbardziej istotnym dla rozpoznawanej sprawy art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., nie stwarza żadnych podstaw, aby różnicować szpitale ze względu na rodzaj świadczonych usług, czy też miejsce ich świadczenia. Również w kontekście powyższego za bezpodstawny uznać należy argument organu o wyłączeniu spod pojęcia szpitala – szpitala uzdrowiskowego, z uwagi na rodzaj świadczonych usług tj. bez ratowania życia czy zdrowia. Zauważyć należy również w tym miejscu, że zgodnie z 46 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, gminy uzdrowiskowe mają obowiązek realizacji zadań własnych związanych z zachowaniem funkcji leczniczych. Bezspornie obowiązujące uregulowania prawne rozróżniają poszczególne kategorie zakładów lecznictwa uzdrowiskowego. Stosownie do art. 48 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, gmina uzdrowiskowa w celu realizacji zadań, o których mowa w art. 46, ma prawo do pobierania opłaty, na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Jak więc z powyższego wynika, to nie burmistrzowie takich gmin, lecz ustawodawca decyduje o zakresie poboru takich opłat, a przepisami odrębnymi są tu przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które w art. 17 ust. 2 pkt 2 przewidują zwolnienie od tych opłat osób przebywających w szpitalach, nie czyniąc tu wyjątku dla szpitali uzdrowiskowych. Również wprowadzenie jednym aktem prawnym opłat uzdrowiskowych (z jednoczesnym określeniem zakresu zwolnienia od tej opłaty obejmującym, m.in. osoby przebywające w szpitalach) oraz pojęcia "szpitala uzdrowiskowego", nie stwarza podstaw do uznania za zasadną tezy, iż racjonalny ustawodawca rozróżnił dla celów korzystania ze zwolnienia od tej opłaty szpitale i szpitale uzdrowiskowe. Mając powyższe na uwadze należało uchylić decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.