II SA/Sz 1441/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Strzelecka-Kuligowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Grzegorczyk-Meder, Sędzia WSA Marzena Iwankiewicz, Protokolant sekretarz sądowy Anita Jałoszyńska, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, decyzji dot. zmiany lokalizacji punktu gier I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki A. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Spółki A. od decyzji Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia 5 kwietnia 2013r., na podstawie której organ I instancji, po wznowieniu postępowania, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia 25 marca 2010 r. o odmowie zmiany lokalizacji punktu gier automatów o niskich wygranych - utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał następujące okoliczności sprawy. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. odmówił zmiany - w zakresie zmiany lokalizacji dwóch punktów gier - decyzji Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 3 lutego 2009 r. na mocy której udzielono Spółce A. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa na okres sześciu lat. Podstawą prawną wydanego rozstrzygnięcia był art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym, w wyniku zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie może nastąpić zmiana miejsca urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. Przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona stronie w dniu 29 marca 2010 r. Strona nie skorzystała z przysługującego prawa do złożenia odwołania, wydane rozstrzygnięcie zatem stało się ostateczne z dniem 13 kwietnia 2010 r. W dniu 2 listopada 2012 r. do Dyrektora Izby Celnej wpłynął wniosek Spółki A. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powyższą decyzją ostateczną. Jako przesłankę wznowienia strona wskazała art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. jaki zapadł w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 Fortuna i inni, i na tej podstawie wniosła o uchylenie decyzji ostatecznej. Postanowieniem z dnia 17 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 25 marca 2010 r., a następnie decyzją z dnia 5 kwietnia 2013 r. odmówił uchylenia tej decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa, jak również nie wystąpiły inne przesłanki wznowienia postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Celnej analiza treści powołanego wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni, prowadzi do wniosku, że wyrok ten nie ma wpływu na treść wydanej w sprawie decyzji. Zdaniem organu I instancji, TSUE nie dokonał w ww. wyroku wykładni przesądzającej o technicznym charakterze przepisów ustawy o grach hazardowych podlegających obowiązkowi notyfikacji, gdyż TSUE pozostawił polskim sądom dokonanie ustalenia, czy przepisy ustawy o grach hazardowych wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów (automatów o niskich wygranych), a tym samym czy stanowią potencjalne "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 tzw. dyrektywy notyfikacyjnej. Skoro TSUE nie dokonał jednoznacznej wykładni przesądzającej charakter spornych przepisów, nie można uznać, że wyrok ma wpływ na treść wydanej w sprawie decyzji. Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej Spółka A. , złożyła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji: - naruszenie fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13.12.2007 r., zwanym Traktatem o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569) oraz naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (dalej u.g.h.), która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej włączył do postępowania opinie techniczne sporządzone w Zespole Laboratoriów Instytutu Elektrotechniki dotyczące automatów eksploatowanych w kasynach gry oraz pismo Ministerstwa Finansów - Departament Podatku Akcyzowego i Gier z dnia 28 maja 2013 r. na okoliczność wykazania, że automaty o niskich wygranych mogą być eksploatowane w kasynach gry oraz na okoliczność ustalenia wpływu przepisów ustawy na sprzedaż automatów do gry o niskich wygranych w latach 2009-2012. W motywach rozstrzygnięcia powołanej na wstępie uzasadnienia zaskarżonej decyzji z dnia 17 października 2013 r., organ odwoławczy wskazał, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. W dniu 19 lipca 2012 r. zapadł wyrok TSUE w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni (opublikowany w Dz. UE z 29 września 2012 r.; 2012/C 295/19), wydany w trybie prejudycjalnym w związku z wnioskami złożonymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, a dotyczącymi wykładni art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204, s.37) zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. L 363, s. 81). Zdaniem organu, istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy ww. wyrok TSUE ma wpływ na treść wydanej w dniu 25 marca 2010 r. ostatecznej decyzji o odmowie zmiany lokalizacji punktu gier, a więc czy istnieją przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu, w powoływanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości nie przesądził kwestii uznania przepisów ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami, za przepisy techniczne. Trybunał uzależnił jedynie uznanie wskazanych przepisów za przepisy techniczne podlegające notyfikacji od tego, czy wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, wskazując jednocześnie kryteria, przy pomocy których ocena ta ma zostać dokonana przez polski sąd. Kryteria oceny TSUE wskazał w punktach 37, 38 i 39 wyroku. Mając powyższe na uwadze, organ celny - po dokonaniu obszernej analizy w tym zakresie, opartej o kryterium ograniczenia liczby miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, a liczbą kasyn gry; obrotu automatów o niskich wygranych na rynku krajowym i wewnętrznym Unii Europejskiej; wpływu warunków ekonomicznych na obrót automatami o niskich wygranych; możliwości zaprogramowania lub przeprogramowania automatów o niskich wygranych w celu wykorzystania ich w kasynach gry jako automaty do gier hazardowych; ewentualnej możliwości zwiększenia ryzyka uzależnienia graczy wskutek potencjalnego wykorzystania automatów do gier o niskich wygranych w kasynach gry jako automaty do gier hazardowych - stwierdził, że wprowadzenie ustawą o grach hazardowych nowych uregulowań dotyczących działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, wyrażonych między innymi w art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, nie miało istotnego wpływu na właściwości i sprzedaż automatów o niskich wygranych. W ocenie organu, z dokonanej analizy wynika, że po wprowadzeniu ustawy o grach hazardowych odbywa się swobodny przepływ automatów o niskich wygranych na rynku wspólnotowym, natomiast wpływ na spadek ich eksploatowanej liczby na rynku krajowym miał światowy kryzys gospodarczy trwający od 2007 r. Odnosząc się do kwestii notyfikacji ustawy o grach hazardowych, Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, że warunki dotyczące prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, wprowadzone ustawą o grach hazardowych, nie mają istotnego wpływu na właściwości oraz sprzedaż automatów o niskich wygranych, a zatem nie stanowią one "przepisów technicznych" w rozumieniu artykułu 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Ponadto wprowadzone przez ustawę hazardową ograniczenia same przez się nie oznaczają, że jej przepisy (w tym art. 135 ust. 2) mają charakter norm technicznych. Krajowy środek ograniczający swobody przepływu był uzasadniony, został on zastosowany w sposób niedyskryminacyjny, odpowiedni do zapewnienia realizacji zamierzonego celu i nie wykraczający poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu strony, że w przypadku, gdy wyrok TSUE nie ma wpływu na treść wydanej w sprawie decyzji, organ powinien odmówić wznowienia postępowania z uwagi na brak spełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa, a nie odmówić uchylenia decyzji ostatecznej, organ II instancji wyjaśnił, że decyzję o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa) wydaje się, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Chodzi o przypadki, gdy wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminów do wznowienia postępowania, dotyczy on decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 ustawy Ordynacja podatkowa. W świetle okoliczności rozpatrywanej sprawy organ I instancji prawidłowo ocenił kwestię dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego i wydał postanowienie o wznowieniu postępowania. Reasumując, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że po ponownym dokonaniu oceny merytorycznych przesłanek wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 ustaw Ordynacja podatkowa, uznał, że rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe, a ostateczna decyzja z dnia 25 marca 2010 r. nie jest dotknięta żadną wadą prawną. Spółka A. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 17 października 2013 r., zarzucając jej naruszenie fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej oraz naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, o której mowa w dyrektywie nr 98/34/WE. Zdaniem skarżącej, bezsporne jest, że w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. Bezsporne jest też, że przedmiotowa ustawa uchwalona została z pominięciem procedury notyfikacji, o której mowa w dyrektywie nr 98/34/WE. Według strony, przepisy stanowiące podstawę wydania zaskarżonych decyzji są przepisami technicznymi w rozumieniu powyższej dyrektywy i nie zostały notyfikowane, a zatem nie powinny być stosowane w przedmiotowej sprawie, a zaskarżone decyzje powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Na poparcie tego stanowiska, skarżąca w obszernym uzasadnieniu skargi, między innymi wskazała, że celem dyrektywy 98/34/WE, jak to określa jej preambuła, jest uniemożliwienie przyjęcia krajowych przepisów lub norm technicznych, które mogłyby powodować bariery w handlu, o ile nie są one konieczne w celu zrealizowania nadrzędnych wymagań oraz o ile nie mają na celu ochrony interesu publicznego, którego stanowią główną gwarancję. Przy czym Rzeczpospolita Polska nie może powołać się na wyjątek przewidziany w art. 9 ust. 7 tiret pierwsze dyrektywy 98/34/WE, gdyż w dacie ustanowienia kwestionowanej ustawy nie istniały żadne naglące okoliczności odnoszące się do ochrony zdrowia i bezpieczeństwa publicznego, zobowiązujące Polskę do przygotowania przepisów technicznych w bardzo krótkim czasie. Same motywy wprowadzenia określonych regulacji, jakby nie były doniosłe, w żadnym wypadku nie zwalniają Państwa Członkowskiego od obowiązkowej procedury notyfikacji. Ponadto według skarżącej, w świetle wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., niezbędnym jest rozpoznawanie art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 oraz art. 138 ust. 1 u.g.h jako pewnej zbiorczej regulacji prawnej, która - gdy zostanie ustalony jej istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości automatów o niskich wygranych, traktowanych jako produkt - stanowić będzie "przepisy techniczne" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. O takim ich rozumieniu przesądza treść wspomnianego wyroku TSUE, w którym poszczególne z rozpoznawanych przepisów ustawy o grach hazardowych nie są analizowane przez TSUE z osobna, lecz jako "przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry", czy też wprost jako "przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych, które nakładają warunki mogące wpływać na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych" (pkt 36 wyroku), a to ponieważ "zakaz wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami może bowiem bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami" (pkt 36 wyroku). Niezaprzeczalnie TSUE pozostawia sądowi krajowemu do ustalenia, czy sporne zakazy przedłużania, zamiany oraz wydawania nowych zezwoleń (których przestrzeganie - co zasadnie stwierdził Trybunał - jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich) mogą wpływać w istotny sposób na właściwości lub sprzedaż tych automatów. Jednakże kryteria tej oceny zastrzeżone przez TSUE istotnie determinują kierunek, a w konsekwencji - także ostateczny wynik poczynionych ustaleń. Trybunał wskazuje bowiem na ograniczenie liczby kasyn i użytkowanych w nich automatów, co w logicznej konsekwencji przybliża stwierdzenie istotnego wpływu na sprzedaż automatów przepisów, które powodują ograniczenie liczby (a w konsekwencji likwidację) punktów gier na automatach o niskich wygranych. Zarazem TSUE nawiązuje do ewentualnej możliwości zaprogramowania (przeprogramowania) automatów niskohazardowych na wysokohazardowe do gry w kasynach, wskazując jednocześnie, że "przeprogramowanie" takie - niejako wymuszone przez przepisy likwidujące inne miejsca urządzania gier na automatach - powodowałoby istotną zmianę właściwości automatu o niskich wygranych, a zatem de facto spełniałoby warunek zaklasyfikowania spornych przepisów jako technicznych, właśnie poprzez ową istotną zmianę właściwości produktu. Nadto punkt wyjścia dla ww. rozważań może stanowić art. 14 ust. 1 tej ustawy. TSUE orzekł, iż "przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za "przepis techniczny" . Środek ciężkości regulacji ogólnej (art. 14 ust. 1 u.g.h.) ograniczającej urządzanie i prowadzenie gier na automatach niskohazardowych opiera się zatem na przepisach szczegółowych, które dotyczą zezwoleń i uniemożliwiają ich zmianę w zakresie lokalizacji punktu gier, zakazują wydawania nowych zezwoleń oraz przedłużania wcześniej wydanych. Przepisy te są bowiem celowościowo sprzężone z "regulacją techniczną" z art. 14 ust. 1. Charakter regulacji wprowadzonych w przepisach art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, powoduje bowiem nie tyle zmianę warunków zezwoleń, co skutkuje efektywną, choć rozłożoną w czasie, eliminacją tych zezwoleń z obrotu prawnego, którego przejaw stanowią zakaz wydawania nowych zezwoleń oraz zakaz przedłużania tych jeszcze obowiązujących. W konsekwencji, wcześniejszy system zezwalający na przedłużanie i wydawanie nowych zezwoleń w zakresie gier na automatach niskohazardowych został zastąpiony przez spójną regulację prawną, która w niedalekiej przyszłości skutkować będzie faktyczną i prawną niemożnością ich używania jako urządzeń niskohazardowych, w braku obowiązujących zezwoleń. Skarżąca przedstawiła również argumenty obrazujące jej zdaniem wpływ regulacji art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych na sprzedaż produktu w postaci automatu niskohazardowego. W ocenie strony, ustawa o grach hazardowych wprowadza de facto niezwykle znaczące ograniczenie możliwości wprowadzenia automatów niskohazardowych na rynek polski poprzez likwidację popytu w drodze rozpoznawanych w niniejszym postępowaniu przepisów. Natomiast eksport automatów niskohazardowych wymagałby wykraczającego poza granice opłacalności przetworzenia produktu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił żadnego z zarzutów skargi i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Przedmiotem zaskarżenia jest odmowa uchylenia, po wznowieniu postepowania, ostatecznej decyzji odmawiającej skarżącej spółce zmiany lokalizacji punktów gier na automatach o niskich wygranych, wydanej na gruncie ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r., nr 201 poz.1540). Zgodnie z treścią art. 8 tej ustawy, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), chyba że ustawa stanowi inaczej. Skarga okazała się zasadna, choć z innych względów niż zostało to w niej podniesione. Sad stwierdził, że zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja naruszają prawo dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zwanej dalej O.p. W myśl tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132. Zgodnie z treścią art. 130 § 1 pkt 6 O.p., pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Stosownie zaś art. 221 O.p. w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej z 25 marca 2010 r. w przedmiocie w przedmiocie zmiany lokalizacji punktów gier (wymienionych w załączniku nr 1 pod poz. 10 i 28 do decyzji o zezwoleniu skarżącej na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa oraz wydana w wyniku wznowienia tego postępowania decyzja z dnia 5 kwietnia 2013 r., zostały wydane i podpisane przez tego samego pracownika, działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej, nadkomisarza celnego J. L. Wskazać należy w tym miejscu na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego składu siedmiu sędziów z dnia 18 lutego 2012 r., I GPS 2/12 (Lex 1271653), którą rozstrzygnięto, że artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. Sąd podkreślił miedzy innymi, że instytucja wyłączenia pracownika, jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) z której wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Przestrzeganie zasady sprawiedliwości proceduralnej jest obowiązkiem nie tylko ustawodawcy, ale i organów (sądów) stosujących prawo, także w procesie jego wykładni. Uzasadniając przyjęty pogląd Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się w treści uzasadnienia do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego nawiązujących w swej treści do instytucji wyłączenia pracownika organu, czy też sędziego w postepowaniu sądowym. W szczególności Sąd zwrócił uwagę na wyrok TK z dnia 15 grudnia 2008 r., P 57/07, OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178, w którym Trybunał stwierdził, że "art. 24 § 1 pkt 5 w związku z art. 27 § 1 i art. 127 § 3 k.p.a. w zakresie, w jakim nie wyłącza członka samorządowego kolegium odwoławczego z postępowania z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, gdy członek ten brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 78 Konstytucji RP". W wyroku tym Trybunał wyraził pogląd, że osobiste zainteresowanie pracownika określonym sposobem załatwienia sprawy rodzi niebezpieczeństwo stronniczego, sprzecznego z celem postępowania rozstrzygnięcia, nieopartego na obiektywnej ocenie sprawy. Instytucja wyłączenia pracownika na gruncie postępowania administracyjnego jest instytucją proceduralną, służącą realizacji uprawnienia strony do obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy. Trybunał Konstytucyjny wskazał ponadto, że instytucja wyłączenia ma podstawowe znaczenie dla gwarancji prawnych prawidłowości decyzji administracyjnych. Osobiste zainteresowanie pracownika określonym sposobem załatwienia sprawy stwarza niebezpieczeństwo stronniczego, sprzecznego z celem postępowania rozstrzygnięcia, nie opartego na obiektywnej ocenie sprawy. Z kolei w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2007 r., sygn. akt II GPS 2/06 (ONSAiWSA 2007, nr 3, poz. 61), Sąd przyjął, że przesłanka wyłączenia pracownika z powodu brania przez niego udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji nawiązuje w swej istocie do zasady dwuinstancyjności postępowania i zasady hierarchicznego podporządkowania organów orzekających. Na tym polega zasada i jednocześnie gwarancja procesowa, że nikt nie może być sędzią we własnej sprawie, bo z wydanym poprzednio rozstrzygnięciem zwykle się identyfikuje przy jego ponownej ocenie. Omawiana przesłanka wyłączenia pracownika ma charakter bezwzględny. Ponadto celem instytucji wyłączenia pracownika było uniknięcie sytuacji, w której pracownik raz już uczestniczący w czynnościach postępowania administracyjnego i mający przez to ugruntowany pogląd na stan faktyczny sprawy (jeżeli brał udział wyłącznie w postępowaniu dowodowym), czy też na sposób rozstrzygnięcia sprawy (gdy wydawał decyzję z upoważnienia organu), byłby niejako determinowany przez swoje wcześniejsze doświadczenia związane z udziałem w postępowaniu (W. Chróścielewski: glosa do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II GPS 2/06, ZNSA 2007, nr 3, s. 137). Zdaniem Sądu, powyższe poglądy i wnioski, pozostają aktualne również w sytuacji procesowej takiej jak zaistniała w niniejszej sprawie. Idea zawarta w przedstawionym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego tj. stworzenie i zapewnienie stronie maksymalnych gwarancji w obiektywnym rozstrzygnięciu sprawy stanowiła wskazówkę interpretacyjną przy rozstrzyganiu tej sprawy. W konsekwencji Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do wyłączenia pracownika upoważnionego do orzekania w imieniu Dyrektora Izby Celnej po wznowieniu tego postępowania, w sytuacji gdy pracownik ten orzekał w trybie "zwykłym" w tej sprawie, wydając decyzję, której dotyczy wniosek strony o wznowienie postępowania. Podkreślić należy, że w ramach wznowionego postepowania, w przypadku istnienia podstaw wznowienia, dochodzi, tak jak w postepowaniu odwoławczym, do ponownego rozpoznania danej sprawy, a więc także do rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach strony. Zgodnie bowiem z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Dlatego też, i temu postepowaniu, w celu zapewnienia bezstronnego i sprawiedliwego procedowania muszą towarzyszyć standardy i gwarancje procesowe, o których mowa w przytoczonym na wstępie orzecznictwie, przewidziane przez ustawodawcę dla postępowania wywołanego wniesieniem odwołania, a nawet i sądowego (instytucja wyłączenia sędziego). Przypomnieć należy, że kwestia wyłączenia osoby, która orzekała w postępowaniu "zwykłym" od orzekania w postępowaniu wznowionym była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 14 października 2008 r. sygn. akt SK 6/07 stwierdził, że art. 18 § 1 pkt 6 P.p.s.a. w zakresie, w jakim pomija jako podstawę wyłączenia sędziego od udziału w orzekaniu w postępowaniu sądowym toczącym się po wznowieniu postępowania administracyjnego, jego wcześniejszy udział w orzekaniu w sprawie dotyczącej decyzji wydanej we wznawianym postępowaniu administracyjnym, jest niezgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Reasumując, Sąd uznał, że zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. sformułowanie "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się nie tylko do zwyczajnych środków zaskarżenia w postaci odwołania (wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy), ale także do nadzwyczajnych środków zaskarżenia, w szczególności w postaci istotnego w niniejszej sprawie wniosku o wznowienie postępowania. Ustawodawca nie ogranicza się bowiem w tym przepisie wyłącznie do środka zaskarżenia w postaci odwołania, ale używa sformułowania o charakterze ogólnym. Pracownik, który podpisał decyzję rozstrzygającą sprawę jako osoba upoważniona nie może następnie brać udziału w kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia, czy to odwołania, czy też wniosku o wznowienie postepowania, oceniana jest prawidłowość uprzednio podjętej decyzji i wydawane jest ponowne rozstrzygnięcie. Brak klasycznej instancyjności postępowania rozumianej jako rozpatrywanie sprawy przez inny organ (wyższego stopnia) niż ten, który wydał decyzję, nie może być decydującym czynnikiem skutkującym odstąpieniem od wymogu respektowania dyspozycji art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Jak trafnie podniesiono w uzasadnieniu uchwały I GPS 2/12 skoro organami podatkowymi w sprawach, o których mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej są jednoosobowe organy podatkowe, a w ich imieniu decyzje wydają upoważnieni pracownicy będący pracownikami aparatu urzędniczego tych organów, to zawsze istnieje możliwość takiego doboru osób upoważnionych, aby decyzje wydawali ci pracownicy, którzy nie wydawali ich w poprzedniej fazie postępowania. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to stanowi podstawę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), do czego nawiązuje art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z powyższym należało uchylić zaskarżoną decyzję, jak i decyzję ją poprzedzającą, odstępując od merytorycznego rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, które w tej sytuacji byłoby przedwczesne. W ponownym rozpatrywaniu sprawy pracownik, który podpisał ostateczną decyzję, której dotyczy wniosek skarżącej o wznowienie postepowania, nie może wziąć udziału w postępowaniu toczącym się po wznowieniu. Z tych przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną i poprzedzającą ją decyzję, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 135 P.p.s.a. Orzeczenie zawarte w punkcie II ma oparcie w art. 152 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.