III SA/Wa 2515/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2014 r. sprawy ze skargi T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynność cywilnoprawnych oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] maja 2013 r. odmówił Skarżącej (Stronie, Spółce) – T. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w W. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 46.977,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że z aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2012 r. rep. [...] nr [...] Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników T. Sp. z o.o. (spółka przekształcana) podjęło uchwałę nr 1 o przekształcenie dotychczasowej spółki kapitałowej w spółkę komandytową działającą pod firmą T. Sp. z o.o. Sp. k. (spółka przekształcona). Następnie w tym samym dniu aktem notarialnym rep. [...] nr [...] została zawarta umową spółki komandytowej T. Sp. z o.o. Sp.k. o majątku początkowym 11.559.715,20 zł. Na majątek spółki składają się wkłady gotówkowe wnoszone przez wspólników-komandytariuszy: 1. J. M. w kwocie 3.847.886,68 zł, 2. M. M. w kwocie 3.847.886,68 zł, 3. K. R. w kwocie 3.847.886,68 zł oraz wkład komplementariusza: T. Sp. z o.o. kwocie 16.055.16 zł. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od tej czynności podatek w kwocie 46.977,00 zł. Wnioskiem z dnia 4 lutego 2013 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 46.977,00 zł. Zdaniem wnioskodawcy pobrany podatek był podatkiem nienależnym, gdyż nie doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej. W wyniku przekształcenia, udziałowcy Spółki stali się wspólnikami (komplementariuszami) spółki osobowej oraz w związku z przekształceniem grono wspólników nie ulegnie zmianie, tj. do Spółki nie przystąpi nowy wspólnik, który swoim wkładem mógłby zwiększyć majątek spółki osobowej. Podobnie żaden z dotychczasowych wspólników nie wniesie nowego dodatkowego wkładu. W związku z tym, jak zauważa pełnomocnik, w chwili przekształcenia nie dojdzie do wniesienia dodatkowych składników majątkowych, majątek tej Spółki przed i po przekształceniu będzie taki sam. Podobnie kapitały własne nie ulegną zmianie po przekształceniu. Zatem przedmiotowa czynność nie stanowiła zmiany umowy spółki, która podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeszcze raz podkreślając, że w wyniku przekształcenia majątek spółki nie uległ podwyższeniu, a tym samym przedmiotowa zmiana umowy spółki nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie wystąpiła zmiana umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41. poz. 399 z późn. zm.) - dalej "u.p.c.c." Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest ustalony stan faktyczny. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia przepisów u.p.c.c., dotyczących opodatkowania zmiany umowy spółki, polegającej na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową połączone z wniesieniem do nowej spółki, tytułem udziału wspólników, całego dotychczasowego majątku spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. stanowi zaś, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Podstawę opodatkowania - w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. - przy przekształceniu lub łączeniu spółek, stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki, związanej z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. i jego wykładni literalnej (jak sugeruje wnioskodawca), lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. i) u.p.c.c., określający podstawę opodatkowania. Należy też mieć na uwadze, iż dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Majątek spółki komandytowej stanowią wszystkie wkłady wnoszone przez komandytariuszy, jak i wkłady wnoszone przez komplementariuszy. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej. Porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej - jedynie wysokość jej kapitału zakładowego. Jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładówy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w PCC. Stanowisko takie zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, fakt, iż w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowej nie dojdzie do wniesienia nowych wkładów, a aktywa netto spółki przekształcanej staną się wkładem do spółki przekształconej, nie przesądza o braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Również wskazana przez Skarżącą relacja między majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, które mają mieć identyczną wartość, bowiem z dniem przekształcenia cały majątek spółki kapitałowej stanie się majątkiem spółki osobowej nie będzie miała znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w analizowanym podatku. W przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., stanowi wartość wszystkich wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu podlega część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej, gdyż na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 z późn. zm.) - dalej "O.p.", za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W rozpatrywanej sprawie podatek pobrany przez notariusza w dniu 3 grudnia 2012 r. od zmiany umowy w drodze przekształcenia T. Sp. z o.o. w spółkę komandytową działającą pod firmą T. Sp. z o.o. Sp. k., był należny na podstawie wyżej przytoczonych przepisów u.p.c.c. Tym samym żądanie stwierdzenia nadpłaty pobranego przez płatnika podatku w kwocie 46.977,00 zł organ uznał za nieuzasadnione. W skardze na powyższa decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania i zarzuciła naruszenie: • przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1 ust. 1 lit. k) i pkt 2, art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., • przepisów postępowania tj. art. 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie spowodowało, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., powstania przedmiotu opodatkowania podatkiem PCC. ponieważ dokonana czynność nie mieści się w zamkniętym katalogu przedmiotu opodatkowania podatkiem PCC enumeratywnie wyszczególnionym w art. 1 u.p.c.c. Tym samym pobranie podatku przez notariusza było bezpodstawne, a wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty PCC jest uzasadniony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. – sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy). Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji organu podatkowego we wskazanym wyżej zakresie, należy stwierdzić że zarzuty skarżącej spółki podniesione w skardze okazały są niezasadne. Zgodnie z przepisem art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Natomiast z art. 1 ust 3 pkt 3 tej ustawy wynika, że za zmianę umowy podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Stosownie zaś do art. 3 ust 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania zgodnie z art. 6 ust 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. stanowi - przy przekształcaniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Z przepisu tego, zdaniem Sądu wynika, iż zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej, co dotyczy również spółki komandytowej jako spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu podlega część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej. Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie suma wszystkich wkładów w spółce osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych – o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1. Punkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych a punkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast punkt trzeci dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego. Uregulowania te upoważniają, w ocenie Sądu przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształconej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wbrew zarzutom skargi, fakt, iż w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowej nie dojdzie do wniesienia nowych wkładów, a aktywa netto spółki przekształcanej staną się wkładem do spółki przekształconej, nie przesądza o braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Również wskazana przez wnioskodawcę relacja między majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, które mają mieć identyczną wartość, bowiem z dniem przekształcenia cały majątek spółki kapitałowej stanie się majątkiem spółki osobowej nie będzie miała znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w analizowanym podatku. W rozpoznawanej sprawie podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., stanowi wartość wszystkich wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu podlega część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej, ponieważ na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Przyjęcie zatem, iż warunkiem opodatkowania jest zwiększenie majątku spółki rozpatrywane w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania czyni chybiony zarzut skarżącej dotyczący twierdzenia, jakoby w wyniku przekształcenia nie doszło do zwiększenia wartości majątku spółki osobowej. Fakt wniesienia całego majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowej nie oznacza, iż nie wzrosła podstawa opodatkowania w powołanej spółce komandytowej. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Wskazane wyżej argumenty świadczące o prawidłowym obliczeniu i przekazaniu na konto organu podatkowego przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych przesądzają wobec tego o braku nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Reasumując należy stwierdzić, iż organy podatkowe dokonały właściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych i w związku z tym uznając poprawność naliczonego i pobranego podatku od dokonanej zmiany umowy spółki odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym Sąd, uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a." skargę oddalił.