II FSK 3060/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3151/13 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 28 stycznia 2013 nr [...], 3) umarza postępowanie podatkowe w sprawie, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz D. W. kwotę 9.782 (słownie: dziewięć tysięcy siedemset osiemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 9 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3151/13 oddalił skargę D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, pod nazwą "B." D. W. i równocześnie w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 7 września 2006 r. prowadził komis samochodowy, pod nazwą "J." oraz zajmował się pośrednictwem finansowym związanym z prowadzeniem komisu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przeprowadził kontrolę podatkową zakończoną protokołem kontroli, w którym stwierdził, że skarżący nie posiada księgi za okres od VI do XII 2006 r., a okazana księga za okres od I do V 2006 r., nie pozwala na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania z uwagi na brak większości dowodów źródłowych i dlatego nie może być uznana za dowód w prowadzonym postępowaniu. Dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2012 r., wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe za 2006 r. W następstwie przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wydał w dniu 28 stycznia 2013 r. decyzję, którą określił stronie zobowiązanie w spornym podatku w kwocie 81.600 zł, zamiast zadeklarowanego w kwocie 6.961 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżoną do Sądu decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, co w sprawie nastąpiło w dniu 5 listopada 2013 r., kiedy Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonym przez skarżącego zeznaniu rocznym za 2006 r. z uwagi na przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Następnie pismem z dnia 20 listopada 2012 r. zawiadomił skarżącego, iż w sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p., tj. zawieszenie postępowania z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zdaniem organu odwoławczego, zarówno w dacie nadania przedmiotowej przesyłki pocztowej, tj. 22 listopada 2012 r. jak i w datach jej awizowania, tj. 23 listopada 2012 r. i 3 grudnia 2012 r., skarżący zgodnie z danymi z systemu Rejestracji Centralnej zamieszkiwał pod adresem [...] O., ul. R. [...]. Spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 150 § 2 O.p. i doszło do skutecznego zawiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Organ odwoławczy po dokonaniu analizy akt sprawy wskazał, że księga podatkowa przychodów i rozchodów przedłożona w toku postępowania była niekompletna, zaś odtworzone przez podatnika i przedłożone organowi dowody nie uzupełniały danych w stopniu wystarczającym do zastosowania normy art. 23 § 2 O.p. W tym stanie rzeczy organ podatkowy zobowiązany był zgodnie z treścią art. 23 § 1 O.p., określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w oparciu o metodę indywidualną. Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:1) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie, 2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego zastosowanie, pomimo tego, że w niniejszej sprawie nie mógł być on zastosowany, albowiem skarżący nie został poinformowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz o skutkach jakie wywołuje wszczęcie postępowania karnoskarbowego dla niniejszego zobowiązania podatkowego, 3) art. 145 O.p., poprzez jego niezastosowanie, tj. poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi skarżącego zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w stosunku do skarżącego, oraz zawiadomienia o skutkach jakie wywołuje dla przedmiotowego zobowiązania podatkowego wszczęcie postępowania karnoskarbowego, 4) art. 148 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez niedoręczenie skarżącemu w miejscu jego zamieszkania zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, 5) art. 150 O.p., poprzez jego zastosowanie, tj. poprzez uznanie za skuteczne doręczenie pisma z dnia 20 listopada 2012 r. pod adresem, który nie jest adresem zamieszkania skarżącego, 6) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie, tj. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego, oraz w konsekwencji wadliwego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, 7) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 229 O.p., jak również z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. 235 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy w związku z nieuwzględnieniem wniosków o przeprowadzenie dowodów, a w konsekwencji nieuwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie z dnia 19 grudnia 2013 r., stanowiącym odpowiedź na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd pierwszej instancji rozpoznając zarzut przedawnienia powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (opublikowany w Dz. U. z 2012 r. poz. 848) i wywiódł, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. upływał zgodnie z art. 70 § 1 O.p. z końcem 2012 r. (w sytuacji gdyby nie zaszła żadna z okoliczności powodujących przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia), decyzja organu pierwszej instancji jak i decyzja organu odwoławczego doręczone zostały skarżącemu w roku 2013. Sąd uznał, że zawiadomienie o zaistnieniu przesłanki, o której mowa art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zostało przed upływem biegu terminu przedawnienia doręczone skarżącemu w trybie określonym w art. 150 O.p. Za niezasadny Wojewódzki Sąd uznał zarzut strony skarżącej, iż zawiadomienie, o którym wyżej mowa nie zostało wysłane na właściwy adres skarżącego. W skardze wskazano, że podatnik zmienił miejsce zamieszkania w dniu 28 listopada 2012 r., a w dniu 5 grudnia 2012 r. powiadomił o tym fakcie organ podatkowy. Tym samym w ocenie Sądu zawiadomienie z dnia 20 listopada 2012 r. o zaistnieniu okoliczności wymienionych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wysłane zostało prawidłowo w dniu 22 listopada 2012 r. i doręczone skutecznie, w trybie art. 150 § 2 O.p., na aktualny w tym czasie adres skarżącego. Zdaniem Sądu skoro skarżący został zawiadomiony o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., a związek tego czynu karalnego z obciążającym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie budzi wątpliwości, nie było podstaw do pominięcia zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Zawiadomienie, o którym wyżej mowa oznacza bowiem, że skarżący był poinformowany o wszczęciu postępowania karnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywód skarżący. Na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. , zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w związku z: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w wyniku nieuwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, tj. nierozważenie okoliczności, iż dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym rozstrzygnięcia organu podatkowego niezgodnego z prawem, 2) art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 2, art. 23 § 3, art. 23 § 4 poprzez bezzasadne oddalenie skargi w wyniku nieuwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, tj. nierozważenie okoliczności, iż dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym rozstrzygnięcia organu podatkowego niezgodnego z prawem, 3) art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 208 § 1 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w wyniku nieuwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, tj. nierozważenie okoliczności, iż zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji zostały wydane w warunkach przedawnienia, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym rozstrzygnięcia organu podatkowego niezgodnego z prawem, 4) art. 123 § 1 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w wyniku nieuwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, tj. nierozważenie okoliczności, iż zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu polegającym na braku doręczenia decyzji prawidłowo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym rozstrzygnięcia organu podatkowego niezgodnego z prawem, 5) art. 136 i art. 137 § 3 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w wyniku nieuwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, tj. nierozważenie okoliczności, iż nie doszło prawnie skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przeciwko skarżącemu, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym rozstrzygnięcia organu podatkowego niezgodnego z prawem. Na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w postaci: 1) art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 3, art. 23§ 4 O.p. poprzez ich zastosowanie, pomimo tego, że w niniejszej sprawie nie mogły one być zastosowane, albowiem dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, 2) art. 23 § 2 poprzez jego niezastosowanie, pomimo tego, że w niniejszej sprawie powinien być zastosowany z uwagi na to, że dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, 3) art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 poprzez ich niezastosowanie, pomimo tego, że w niniejszej sprawie powinny być zastosowane z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego 4) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie, pomimo tego, że w niniejszej sprawie nie mógł być on zastosowany, albowiem skarżący nie został poinformowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz o skutkach jakie wywołuje wszczęcie postępowania karnoskarbowego dla niniejszego zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym, działając na podstawie 176 p.p.s.a. oraz art. 185 § 1 i art. 188 p.p.s.a., wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, orzeczenie zwrotu kosztów postępowania od organu na rzecz strony skarżącej, w oparciu o art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, co stosownie do art. 145 § 2 O.p., obejmuje również doręczenie pisma informującego podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawsze odnosi się do konkretnego postępowania podatkowego i to w ramach tego postępowania podatnik, działający przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika, winien być zawiadomiony o okolicznościach mających wpływ na zawieszenie terminu przedawnienia. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji błędnie zaaprobował stanowisko organu podatkowego, że zawiadomienie bezpośrednio podatnika, z pominięciem ustanowionego przez niego pełnomocnika, o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, jest sposobem, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 145 O.p. pełnomocnik wstępuje do postępowania w zakresie określonym w pełnomocnictwie. Organ podatkowy ma obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi stosownie do udzielonego pełnomocnictwa, które może być ograniczone treścią art. 136 O.p. (nie wchodzą do niego czynności, które strona musi dokonać osobiście). Jednakże również o takich czynnościach musi być powiadomiony pełnomocnik, który zawsze musi mieć możliwość udzielenia pomocy stronie. Pełnomocnik, od chwili wejścia do postępowania, traktowany jest co do doręczeń pism jako podmiot podstawowy, taki sam jak strona, gdyby działała samodzielnie. Z tego powodu skutek prawny doręczenia powstaje po dokonaniu tej czynności wobec pełnomocnika (por. Janusz Borkowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2009, Unimex: B. Adamiak, J. Borokwski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, str. 651-625). Poza sporem jest fakt, że pismo z dnia 20 listopada 2012 r. zostało doręczone bezpośrednio podatnikowi, w sposób wskazany w art. 150 O.p., z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Oznacza to, że doszło do naruszenia art. 145 § 2 O.p., do wadliwego doręczenia pisma, które wywołało ujemne dla podatnika skutki w sferze materialnej. Wobec tego należy uznać, że trafny jest zarzut skargi kasacyjnej, że w sprawie nie doszło do prawnie skutecznego doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, a to oznacza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie uległ zawieszeniu, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188, art. 145 § 1 pkt 1 c, art. 145 § 3 i art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.