II GSK 2226/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant asystent sędziego Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 1300/13 w sprawie ze skargi I. S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od I. S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę I. Spółki akcyjnej w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] października 2013 r. w przedmiocie obciążenia kosztami badania automatu do gier o niskich wygranych. Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco: w związku z przeprowadzoną przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w P. T. kontrolą w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych w lokalu D. B. "A." w B., w toku której stwierdzono, w drodze eksperymentu, że na automacie o nazwie H. S. nr fabr. [...] możliwe jest podniesienie stawki za jedną grę powyżej dopuszczalnej stawki, Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie rejestracji tego automatu zlecając na potrzeby postępowania Wydziałowi Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. przeprowadzenie badania spornego automatu i sporządzenie opinii technicznej. W dniu 26 sierpnia 2013 r. organ I instancji uzyskał opinię odnośnie skontrolowanego automatu skarżącej spółki z negatywnym wynikiem jej badania, w związku, z czym postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. obciążył ją kosztami sporządzenia opinii technicznej w wysokości 900 zł. Dyrektor Izby Celnej w Ł. objętym skargą postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł.. Organ powołując się na treść art. 23b i art. 23f ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.) uznał, że zaistniały okoliczności, o których mowa w tych przepisach wobec czego obciążenie skarżącej kosztami opinii technicznej było zgodne z prawem. Istniało, w ocenie organu, uzasadnione podejrzenie usprawiedliwiające zlecenie przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu zaś w przypadku potwierdzenia wyniku sprawdzającego, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania obciążają podmiot eksploatujący kwestionowany automat. Sąd I instancji oddalając skargę na to postanowienie stwierdził, że organy zasadnie uznały, iż to stronę skarżącą obciążają koszty badania sprawdzającego automatu poddanego kontroli z uwagi na spełnienie się w sprawie przesłanek określonych w art. 23b ustawy o grach hazardowych. Sąd wskazał, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że istniało uzasadnione podejrzenie, iż sporny automat nie spełniał warunków określonych w ustawie o grach hazardowych, jej art. 129 ust. 3, albowiem umożliwiał grę i uzyskiwanie stawek w wysokości przekraczającej stawki ustalone ustawowo. Wskazywały na to: wynik kontroli automatu przeprowadzonej w dniu 15 grudnia 2009 r. na podstawie, której ustalono, że w automacie miało miejsce przekroczenie maksymalnej stawki za grę oraz opinia biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji sporządzona w postępowaniu karnym skarbowym, z której wynikało, że automat nie spełniał wymogów technicznych określonych w ustawie. Opinia techniczna wydana na potrzeby tej sprawy wskazywała natomiast, że automat nie spełniał warunków w zakresie maksymalnej stawki za grę i maksymalnej jednorazowej wygranej, warunków ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, warunków zabezpieczenia liczników elektronicznych przed próbą zamiany wskazań, wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych oraz warunków wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Sąd stwierdził, że badanie automatu zostało przeprowadzone przez jednostkę do tego upoważnioną. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. posiadał, bowiem upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wydane przez Ministra Finansów w dniu 27 listopada 2012 r. i był umieszczony w wykazie jednostek upoważnionych do badań tego rodzaju, na stronie internetowej Ministerstwa. Za nieuzasadniony Sąd I instancji uznał zarzut, że nie powinno się rozstrzygać o kosztach badania w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować w toku postępowania o cofnięcie zezwolenia zarówno dopuszczalność wyznaczenia do badania Izby Celnej w B. jak również prawidłowość wydanej opinii. Wskazał, że strona skarżąca w postępowaniu o cofnięcie rejestracji automatu ma możliwość kwestionowania obydwu okoliczności – opinii i dopuszczalności wyznaczenia do badania określonej jednostki, co nie stoi na przeszkodzie rozstrzygnięciu o kosztach badania sprawdzającego. Sąd wskazał ponadto, że z art. 23b u.g.h. nie wynika aby rozstrzygnięcie o kosztach miało być wydane po ostatecznym zakończeniu postępowania głównego. Przepis ten nie określa w ogóle, w jakim czasie organ powinien wydać takie orzeczenie. Ma zatem swobodę co do czasu wydania rozstrzygnięcia o kosztach włącznie z tym, że może je wydać bezpośrednio po sporządzeniu opinii z badania sprawdzającego. Odnosząc się do zarzutu ustalenia w sposób dowolny kosztów badania, bez szczegółowego ich wyliczenia, Sąd I instancji uznał, że kwota 900 złotych za badanie sprawdzające nie była kwota wygórowaną. Sąd wskazał na wynikające z informacji uzyskanych od Politechniki Rzeszowskiej Katedry Metrologii i Systemów Diagnostycznych, że cena badania jednego automatu wynosi od kilkuset złotych do kilku tysięcy w zależności od rodzaju badania, konstrukcji automatu, dokumentacji, liczby sztuk automatów czy czasu poświęconego na badanie. W zakresie zarzutu niepowiadomienia strony o terminie badania, co miało jej uniemożliwić obecność podczas tej czynności i możliwość składania wyjaśnień, Sąd wskazał, że zarzut taki może być podnoszony na etapie postępowania o cofnięcie rejestracji automatu. Dotyczy on bowiem oceny wartości dowodowej sporządzonej opinii, która może być przeprowadzona w postępowaniu głównym nie zaś incydentalnym. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). I. Spółka akcyjna w W. skargą kasacyjną zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie: 1. art. 267 § 1 pkt 4 w zw. z art. 269 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23f ust. 1 oraz art. 23b ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych poprzez bezpodstawne obciążenie strony kosztami postępowania podatkowego w kwocie 900 złotych z tytułu badania oraz sporządzenia opinii z dnia 19 sierpnia 2013 r. z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych H. S. nr fabr. [...], przeprowadzonego przez Izbę Celną w B., Wydział Laboratorium Celne, podczas gdy jednostka ta nie posiada odpowiedniej akredytacji upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier, a także nie posiada autonomiczności względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych, która to autonomia powinna być rozumiana nie tylko jako niezależność od podmiotów prowadzących w tymże zakresie działalność gospodarczą, ale zgodnie z zasadą lege non distinguente oraz wykładnią funkcjonalną jako wyraźny postulat bezstronności i obiektywizmu jednostki badającej, których to kryteriów nie spełnia Izba Celna w B., strukturalnie zintegrowana z organami podatkowymi, które prowadzą działalność kontrolną i nadzorczą w zakresie gier hazardowych oraz wydają decyzje i inne akty administracyjne dotyczące działalności w zakresie gier hazardowych, co ponadto sprzeczne jest z istotą opinii Jednostki Badającej, z natury rzeczy mającej stanowić wyraz zewnętrznej wiedzy specjalistycznej, usytuowanej poza obrębem podmiotów ustawowo bądź ekonomicznie uwikłanych w działalność hazardową, będącą de facto przedmiotem takiego badania; 2. art. 269 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania, obciążając nimi skarżącą przed zakończeniem tego postępowania, podczas gdy skarżąca w postępowaniu zamierza zakwestionować po pierwsze dopuszczalność wyznaczenia Dyrektora Izby Celnej w B. jako "jednostki badającej" w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, po wtóre zaś prawidłowość wykonywania tejże opinii przez Dyrektora Izby Celnej w B.; 3. art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wykonywanie czynności o charakterze ekspertyzy na podstawie art. 23b ustawy o grach hazardowych mieści się w zakresie zadań zleconych Służbie Celnej, wynikających z ustawy o Służbie Celnej, podczas gdy wykonana przez Dyrektora Izby Celnej w B. czynność ma charakter zarobkowy i jest wykonywana przez tenże organ bez podstawy prawnej w przepisach ustrojowych, regulujących jego działalność; 4. art. 23b ust. 3 w zw. z art. 23f ustawy o grach hazardowych poprzez bezpodstawne obciążenie skarżącej kosztami sporządzenia w sprawie opinii przez Dyrektora Izby Celnej w B., podczas gdy nie może on być wyznaczony jako "jednostka badająca" w rozumieniu cytowanej ustawy i w konsekwencji niedopuszczalnym jest obciążenie skarżącej kosztami sporządzenia takiej opinii; 5. art. 269 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 92 i art. 1 ustawy – Prawo celne poprzez ustalenie kosztów sporządzenia opinii z badania automatu o niskich wygranych w sposób dowolny, nie wskazując jakie szczegółowe koszty zostały poniesione w związku z wydaniem opinii i w tym zakresie opierając się wyłącznie na załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.) w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratorium celne, podczas gdy organ wydajać postanowienie o wysokości ponoszonych kosztów ma obowiązek szczegółowo wykazać ich poniesioną wysokość, zaś powołane rozporządzenie Ministra Finansów nie może mieć w sprawie zastosowania jako akt wykonawczy do ustawy – Prawo celne, która zgodnie z jej art. 1, wyznaczającym zakres stosowania, nie może stanowić w niniejszej sprawie podstawy do orzekania o prawach i obowiązkach strony. Podnosząc te zarzuty skarżąca kasacyjnie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych za wszystkie instancje. Dyrektor Izby Celnej w Ł., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione i dlatego skarga nie została uwzględniona. Na użytek rozpatrywanej sprawy istotne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatruje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Granice skargi kasacyjnej wyznaczają konstrukcyjne elementy tej skargi określone w art. 176 p.p.s.a., w tym przytoczone podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych wymaga zaś zarówno wskazania naruszonych przepisów prawa jak i wyjaśnienia, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kwestionowanym postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. obciążył spółkę I. SA kosztami badania automatu do gier o niskich wygranych w związku z tym, że wynik tego badania wskazywał, iż badany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Co do zasady więc takie postanowienie ma prawne uzasadnienie w art. 23b ust. 5 u.g.h. Wnoszący skargę kasacyjną podważa jednak prawidłowość tych badań zarzucając, że jednostka której zlecono przeprowadzenie badań - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. - nie posiada odpowiedniej akredytacji upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier, nie jest także autonomiczna w stopniu pozwalającym jej na bezstronność i obiektywizm w przeprowadzeniu badań, co narusza określone w Ordynacji podatkowej zasady działania biegłego (art. 197 § 1). W skardze kasacyjnej nie podano, na czym polega nieodpowiedniość akredytacji posiadanej przez wspomnianą jednostkę badającą. Nie określono więc dokładnie, w jaki sposób naruszono wskazane w związku z tym w podstawach kasacyjnych przepisy art. 23f ust. 1 pkt 1 oraz art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. Jest to istotne ze względu na to, że jednostka badająca posiadała akredytację Polskiego Centrum Akredytacji (art. 23f ust. 1 pkt 1). Badanie zostało przeprowadzone na żądanie naczelnika urzędu celnego (art. 23b ust. 1). Jednostka badająca była upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier o niskich wygranych (art. 23b ust. 3). Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej nie może na własną rękę uzupełnić skargi w tym zakresie i dlatego tak postawione zarzuty uznaje za nieuzasadnione. Nie są również uzasadnione zarzuty naruszenia wymienionych wyżej przepisów u.g.h. przez powierzenie badań technicznych automatu jednostce, która, ze względu na jej organizacyjne usytuowanie, nie daje gwarancji bezstronności i obiektywizmu. Oparcie tych zarzutów na analogii z gwarancjami dotyczącymi biegłego wydającego opinię w postępowaniu podatkowym nie jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnione. Jednostka badająca nie jest bowiem biegłym w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. Toteż przepisy prawa w inny sposób określają gwarancje prawidłowego przeprowadzenia badań przez taką jednostkę. Musi ona posiadać upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielone przez ministra właściwego do spraw finansów i musi spełniać warunki określone w ustawie (art. 23f ust. 1 u.g.h.). Nie jest sporne, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. takie upoważnienie posiadało. Przepisy u.g.h. nie przewidują żadnych innych ograniczeń lub wyłączeń dotyczących podmiotów, którym Minister Finansów może udzielić upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gry. Dlatego też nie jest również zasadny zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o Służbie Celnej przez wykroczenie poza kompetencje tej Służby. Postępowanie, o którym mowa w art. 23b ust. 1 - 5 u.g.h., zakończone wydaniem postanowienia o kosztach badania automatów, jest postępowaniem samodzielnym. Podstawą jego wszczęcia jest bowiem uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie (art. 23b ust. 1 u.g.h.), nie zaś uprzednie wszczęcie postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. W związku z tym nie można uwzględnić zarzutu naruszenia art. 269 w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 197 § 1 O.p. przez wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów badania automatu przed zakończeniem postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. Naczelny Sąd Administracyjny nie może wreszcie uwzględnić zarzutu skargi kasacyjnej co do tego, że koszty badania automatu do gier zostały ustalone w sposób dowolny. Koszty te zostały określone na podstawie wspomnianego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratorium celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 94, poz. 913). Rozporządzenie zostało wydane na podstawie i w granicach upoważnienia zawartego w art. 94 ust. 4 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne. Ustala ono ryczałtowe stawki za badania i analizy określone w załączniku. Pod pozycją 136 przewidziano ryczałtową stawkę 900 zł za badanie automatów lub urządzeń do gier. Stawka została określona ryczałtowo, co oznacza, że podmiot ustalający opłatę jest zwolniony z obowiązku szczegółowego wykazania kosztów rzeczywiście poniesionych na badanie. Z przedstawionych wywodów wynika, że istniały prawne i merytoryczne podstawy do obciążenia wnoszącego skargę kasacyjną kosztami badania technicznego automatu do gry, który nie spełniał ustawowych wymagań. W związku z tym nie są również uzasadnione zarzuty naruszenia art. 267 § 1 pkt 4 w związku z art. 269 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).