I SA/Rz 230/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Jarosław Szaro /spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2014r. sprawy ze skargi J. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2014r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej - oddala skargę- I SA/Rz 230/14 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W podstawie prawnej organ odwoławczy powołał art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 ustawy z dnia 14.06.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) – dalej k.p.a. w związku z art. 18 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) – dalej p.e.a. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi wobec J. B. postępowanie egzekucyjne na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 16.07.2013 r. nr [...], obejmującego należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Należności tej dochodzono na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].06.2013 r.. nr [...]. Odpis przedmiotowego tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanej w dniu 01.08.2013 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu. W piśmie z dnia 02.08.2013 r. zobowiązana, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła zarzuty w sprawie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 pkt 1, pkt 3 i pkt 10 p.e.a. Strona wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o jego wstrzymanie wraz z czynnościami egzekucyjnymi do czasu rozpatrzenia zarzutów. Uzasadniając swe zarzuty strona podniosła, że w przedmiotowym tytule wykonawczym wierzyciel nie podał wszystkich okresów, w trakcie których następowały przerwy w naliczaniu odsetek, skutkiem czego wskazano błędną wysokość odsetek z zwłokę i nieprawidłowo wypełniono poz. 37 i 38 tytułu wykonawczego. Zdaniem strony powyższe uchybienia powodują, że postępowanie egzekucyjne zostało oparte na wadliwym tytule wykonawczym, gdyż jest on niezgodny ze stanem rzeczywistym sprawy i nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 p.e.a. Obowiązek objęty egzekucją został określony w sposób sprzeczny z treścią orzeczenia stanowiącego podstawę do prowadzenia egzekucji. Strona ponadto wyjaśniła, że w wyniku przedłużenia postępowania kontrolnego wierzyciel podatkowy utracił prawo do naliczania odsetek dlatego też organ egzekucyjny powinien był zastosować art. 54 Ordynacji podatkowej i na jego podstawie dokonać przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę przez okres trwania kontroli skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 31 § 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej u.k.s., w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Opisanym wyżej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za nieuzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanej należności z tytułu odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że przepisy art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej, dotyczące nie naliczania odsetek za zwłokę nie będą miały zastosowania. W art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. uregulowano sposób naliczania odsetek w przypadku, gdy organ przekroczy wyznaczony termin na prowadzenie postępowania kontrolnego i doręczenie decyzji. Organ egzekucyjny nie dopatrzył się opieszałości w działaniu organu kontrolnego oraz nieprawidłowości w organizacji prowadzonego postępowania. Uznał, iż działania podjęte przez organ kontrolny były konieczne do przeprowadzenia postępowania dowodowego umożliwiającego podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym organ egzekucyjny nie znalazł podstaw do nie naliczania odsetek za zwłokę na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s. Stwierdził, że zaistniała przesłanka z art. 24 ust. 6 u.k.s., wyłączająca możliwość nie naliczania odsetek, gdyż przedłużenie prowadzonego postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Dlatego też organ egzekucyjny uznał, że zastosowanie znajdą przepisy art. 54 § 1 pkt 1-6 oraz 7a-8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. Organ egzekucyjny stwierdził, że w sprawie wystąpiła podstawa do nie naliczania odsetek za zwłokę, w oparciu o art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Odwołanie J. B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].12.2012 r. zostało przekazane do organu odwoławczego w dniu 17.01.2013 r. Dwumiesięczny termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym upływał z dniem 18.03.2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...].06.2013 r. wydał decyzję, utrzymującą w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli, która została następnie doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 04.07.2013 r. W związku z wydaniem decyzji przez organ odwoławczy po upływie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania, wyłączono z naliczania odsetek okres od dnia 19.03.2013 r. do dnia 21.05.2013 r. oraz od dnia 14.06.2013 r. do dnia 04.07.2013 r. Organ egzekucyjny uznał, że w okresie od dnia 22.05.2013 r. do dnia 13.06.2013 r. przyczyna przekroczenia terminu do załatwienia odwołania była niezależna od organu, gdyż w tym okresie, zapoczątkowanym wydaniem w dniu 22.05.2013 r. postanowienia, biegł termin do wypowiedzenia się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego nie skorzystała. Z takim sposobem rozpatrzenia zarzutów nie zgodziła się zobowiązana dlatego też wniosła zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] grudnia 2013r. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 3 p.e.a., poprzez uznanie, że niewskazanie okresu przerw w naliczaniu odsetek nie stanowi naruszenia art. 33 pkt 10 tej ustawy, co doprowadziło do niezastosowania art. 34 § 4 ustawy, - art. 33 pkt 3, 6, 8 p.e.a., - art. 34 § 4 p.e.a. poprzez jego niezastosowanie mimo, iż stan faktyczny spełniał hipotezę tej normy, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia konkretnych przyczyn opóźnienia w ukończeniu postępowania w prawem przepisanym terminie a następnie uznanie, że nastąpiło ono z przyczyn niezależnych od organu, - art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 5 u.k.s. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że konieczność wyjaśnienia przez organ stanu faktycznego sprawy, wykonywanie przez stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu jak również, realizowanie tego prawa przez organ podatkowy, może być zakwalifikowane jako niezależna od organu przyczyna opóźnienia, w związku z czym należy naliczyć stronie odsetki za zwłokę również za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w opisanym na wstępie postanowieniu z dnia [...] lutego 2014 r. uznał, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że strona jako podstawę prawną swych zarzutów wskazała art. 33 pkt 1 i pkt 3 p.e.a., zwracając uwagę na niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 ww. ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokonana przez organ egzekucyjny kwalifikacja zarzutów, jako dotyczących nieistnienia obowiązku w części dotyczącej należności egzekwowanej z tytułu odsetek za zwłokę jest prawidłowa. W ocenie organu odwoławczego, pełnomocnik zobowiązanej, z wniesionego na podstawie art. 33 pkt 1 p.e.a. zarzutu wywiódł zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 (art. 33 pkt 10) oraz określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 (art. 33 pkt 3). Tymczasem określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 nie mieści się w ramach przesłanki z art. 33 pkt 3 p.e.a., gdyż orzeczenie będące podstawą wystawionych tytułów wykonawczych określa jedynie należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie odnosząc się do kwestionowanych przez stronę odsetek. Kwestia nieprawidłowego naliczania odsetek od zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach, stanowiących następnie podstawę wystawienia tytułów wykonawczych kwalifikuje się natomiast jako podstawa zarzutu z art. 33 pkt 1 p.e.a. tj. nieistnienia obowiązku. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w postępowaniu kontrolnym nie można było zastosować art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, bowiem w stanie prawnym obowiązującym od dnia 30 lipca 2010 r., kwestię przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji normował art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., stanowiący lex specialis w stosunku do art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, powołany przez pełnomocnika zobowiązanej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10 nie miał wpływu na wynik sprawy, gdyż w niniejszej sprawie zastosowanie miał art. 31 ust. 1 u.k.s. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej, który nie zawierał już wyłączenia odpowiedniego stosowania art. 54 Ordynacji podatkowej w postępowaniu kontrolnym. Organ odwoławczy podkreślił, że nie ulega wątpliwości, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli z dnia [...].12.2012 r. została doręczona stronie po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Odnosząc się do zawartych w art. 24 ust. 6 u.k.s. przesłanek wyłączających zastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 tej ustawy organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem rozważań organu egzekucyjnego była kwestia opóźnienia spowodowanego przyczynami niezależnymi od organu. Organ egzekucyjny nie uznał, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał więc, że podejmowanie działań przez organ podatkowy z urzędu lub na wniosek strony, jeśli jest zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jako niezałatwienie sprawy z przyczyn leżących po stronie organu. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie, nie może być kwalifikowane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Zatem dopiero wykazanie, że organ nie podejmował działań, bądź dopuścił się nieuzasadnionej przewlekłości lub, że strona przyczyniła się do opóźnienia a pomiędzy zachowaniem strony a powstałym z tego powodu opóźnieniem występuje związek, umożliwia zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s. Organ odwoławczy wziął pod uwagę, w okresie od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].12.2012 r., organ kontroli skarbowej podejmował szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Kontrolą objęto przychody wykazane przez J. B., z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, posiadanych udziałów w spółce jawnej, z tytułu emerytury - renty, z tytułu wynajmu nieruchomości. Kontrola ww. źródeł przychodów wiązała się z koniecznością kontroli dokumentacji rachunkowej a także umów wynajmu nieruchomości. Ponadto analizie poddano dokumenty związane z dokonywaniem czynności zawiązania spółki z o.o., objęcia udziałów w tej spółce, likwidacji spółki jawnej. Badano sprawozdanie finansowe likwidowanej spółki. Sprawa więc miała charakter złożony, związanych z nią było wiele dokumentów. W ocenie organu odwoławczego, chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia pozwala stwierdzić, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie, z zachowaniem dbałości o zapewnienie uprawnień procesowych strony a opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...].12.2012 r. i jej doręczenie stronie po upływie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania nie dało podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, albowiem wystąpiła jedna z przesłanek zawartych w art. 24 ust. 6 u.k.s, tj. opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że organ egzekucyjny prawidłowo zastosował art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uznając, że nie należy naliczać odsetek za okres od 19.03.2013 r. do 21.05.2013 r. oraz od 14.06.2013 r. do 04.07.2013 r. z powodu przekroczenia 2 – miesięcznego terminu na rozpatrzenie odwołania. Odnośnie okresu od 22.05.2013 r. do 13.06.2013 r. organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu I instancji, iż w tym przypadku przyczyna opóźnienia była niezależna od organu. Zgodnie z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, do terminów określonych w § 1- § 3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności przez organ podatkowy lub przez stronę. Organ odwoławczy uznał również, że nie nastąpiły pozostałe przesłanki nie naliczania odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do podniesionych w zażaleniu zarzutów naruszenia art. 33 pkt 6 i pkt 8 p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zostały one podniesione po raz pierwszy na etapie postępowania zażaleniowego i z tej przyczyny nie podlegają ocenie przez organ odwoławczy. Zobowiązany nie może bowiem po upływie terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy. Na to postanowienie J. B., reprezentowana przez doradcę podatkowego S. C. złożyła skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie wraz z poprzedzającym go postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego a także o zwrot kosztów według norm przepisanych. Skarżąca ponowiła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej i p.e.a., podniesione uprzednio w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi podniosła, że wierzyciel, wystawiając tytuł egzekucyjny, nie uwzględnił wszystkich przerw w naliczaniu odsetek co spowodowało, że ww. tytuł wykonawczy jest niezgodny ze stanem rzeczywistym i nie spełnia wymogów z art. 27 § 1 pkt 3 p.e.a. Zdaniem skarżącej organ pominął, że każda wada dotycząca elementu składowego tytułu wykonawczego powoduje w konsekwencji niedopuszczalność egzekucji. Jak wynika zaś z orzecznictwa sądów administracyjnych, jednym z wymogów tytułu wykonawczego jest określenie terminu, od którego nalicza się odsetki, co nakazuje uwzględnić również ewentualny okres (okresy) przerwy w naliczaniu odsetek. To z tytułu wykonawczego musi wynikać wysokość odsetek, przez co konieczne jest określenie terminu przerw w ich naliczaniu. Nikt bowiem nie ma wglądu w akta organu egzekucyjnego, z których wynikałby sposób naliczania odsetek. Naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym takich odsetek się nie nalicza, jest równoznaczne z żądaniem wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt. 1 p.e.a. Pominięcie zaś przez organ podatkowy przepisu art. 54 Ordynacji podatkowej spowodowało, iż organ podatkowy egzekwuje nienależne mu odsetki. Skarżąca powołując się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18.10.2011 r., SK 2/10 zwróciła uwagę na uprzywilejowaną jej zdaniem pozycję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w stosunku do innych organów. W przypadku gdy Dyrektor Izby Skarbowej przedłuża postępowanie ze względu na jego skomplikowany charakter ponad okres dwóch miesięcy, organ egzekucyjny uwzględnia przerwy w naliczaniu odsetek. Jeśli zaś postępowanie prowadzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, to ze względu na zaistniałe przyczyny niezależne od organu, przerwy w naliczaniu odsetek pomija się. Ponadto skarżąca wskazała, że organ podatkowy zajął nieprawidłowe stanowisko uznając, że przewlekłość postępowania zaistniała z przyczyn niezależnych od organu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organy podatkowe nie naruszyły prawa procesowego w zakresie sporządzania tytułu wykonawczego, jak też nie naruszyły prawa materialnego regulującego kwestie naliczania odsetek od zaległości podatkowej. Przepis art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi, że tytuł wykonawczy zawiera m.in. treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek; W przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowane roszczenie główne dochodzone w toku postępowania egzekucyjnego, lecz jak już wyżej wskazano, okres czasu za jaki organ naliczył odsetki od należności podatkowej. Jak już to wyżej przedstawiono, uznał on za należne odsetki za cały okres postępowania kontrolnego, jak także za cześć postępowania odwoławczego toczącego się przed Dyrektorem Izby Skarbowej. Nie może budzić wątpliwości formalna poprawność wypełnienia tytułu wykonawczego, gdyż zawiera on wszystkie elementy, które powinny się w tym dokumencie znaleźć. Podano więc w nim zgodnie z treścią tytułu wykonawczego wysokość odsetek na dzień wystawienia tytułu, wysokość stopy procentowej, jak także okresy za które odsetki te są należne. Tytuł został więc pod względem formalnym sporządzony prawidłowo. Kwestią sporną jest, czy terminy odsetek zostały prawidłowo określone w tymże tytule. Kwestia odsetek z tytułu zaległości podatkowej została unormowana w treści art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że od zaległości podatkowej, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Przepis ten przewiduje z kolei 8 różnorakich sytuacji, przy zaistnieniu których nie nalicza się odsetek od zaległości podatkowych. Spośród nich w sprawie istotne znaczenie mieć będzie przesłanka z pkt 3 , przewidująca nie naliczanie odsetek za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Przepis art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi z kolei, że załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a w sprawie, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Do terminu tego nie wlicza się natomiast okresów czasu wymienionych w art. 139 § 4 ordynacji podatkowej tj. terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Dokonując analizy tego przepisu należy zatem stwierdzić, że nie nalicza się odsetek za okres czasu ponad dwóch miesięcy od otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, przy czym okres ten ulega przedłużeniu o okresy, w których np.: strona miała uprawnienie do dokonania czynności procesowej. Okres dwóch miesięcy nie jest więc terminem nieprzedłużalnym. Może on ulec wydłużeniu z uwagi na przyczyny określone w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Regulacja ta dotyczy jedynie postępowania odwoławczego, toczącego się przed organem II instancji. Kwestia odsetek za czas postępowania podatkowego pierwszoinstancyjnego uregulowana została w treści art. 54 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Przewiduje on, że nie nalicza się odsetek za zwłokę jeżeli od wszczęcia postępowania podatkowego do doręczenia decyzji upłynęło więcej niż 3 miesiące. Przepis ten nie będzie jednak miał zastosowania w niniejszej sprawie albowiem postępowanie pierwszoinstancyjne toczyło się w formie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i w związku z tym zastosowanie będzie miała prawie analogiczna regulacja przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej . Przewiduje on, że nie nalicza się odsetek od zaległości podatkowej, jeżeli od wszczęcia postępowania kontrolnego do chwili doręczenia decyzji kontrolowanemu upłynęło więcej niż 6 miesięcy. W obu przypadkach (art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej) wyłączenie w nich przewidziane nie ma zastosowania w sytuacji, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zasadność podania okresu odsetkowego w tytule wykonawczym kwestionowanym przez stronę w formie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego musi być więc oceniana na tle tych dwóch regulacji prawnych. Należy przy tym jeszcze przed ich merytoryczną oceną odnieść się do podnoszonej kwestii możliwej niekonstytucyjności przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, co ma wynikać – w ocenie skarżącego – z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 października 2011 r. w sprawie SK 2/10. Aktualnie orzekający skład Sądu nie uznaje jednak takiego poglądu za trafny. Przedmiotowe orzeczenie zapadło na tle innego stanu prawnego, różniącego się w sposób istotny od aktualnie obowiązującej regulacji. Zagadnienie prawne będące przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału stwierdzającego niezgodność z Konstytucją przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) dotyczyło bowiem wyłączenia stosowania przepisu art. 54 w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zmiana przepisu poddana ocenie Trybunału wprowadzała bowiem wyłączenie stosowania art. 54 Ordynacji podatkowej w postępowaniach kontrolnych, a więc przepisu gwarantującego podatnikowi nie naliczanie odsetek w sytuacji, gdy prowadzone postępowanie z winy organu toczy się przewlekle i nie doręczono osobie kontrolowanej decyzji w ciągu 6 miesięcy od jego wszczęcia. Po wprowadzeniu tej nowelizacji, pomimo takiej sytuacji, odsetki, co było niekorzystne dla kontrolowanego, naliczano. Podatnik ponosił w takiej sytuacji konsekwencje opieszałości organu kontrolującego, będąc zobowiązanym do zapłaty odsetek w każdej sytuacji, inaczej niż w przypadku gdy prowadzono postępowanie podatkowe. Aktualnie taka sytuacja nie występuje. W przypadku postępowania kontrolnego podatnik, w przypadku opieszałości kontrolującego, również ma prawo do nie naliczania odsetek. Różnica polega jedynie na długości okresu, w jakim ma zostać doręczona decyzja, aby spowodować skutek w postaci odsetkowej abolicji. W przypadku postępowania podatkowego są to 3 miesiące, zaś w przypadku postępowania kontrolnego sześć miesięcy. Różnica, jeżeli wziąć pod uwagę charakter obu postępowań, może znajdować uzasadnienie w pracochłonności obu tych typów kontroli, co może uzasadniać tezę o braku niekonstytucyjności zróżnicowania tychże okresów. Teza ta może znajdować uzasadnienie także w fakcie, że w czasie, gdy Trybunał orzekał w sprawie SK 2/ 10, omawiana regulacja już obowiązywała (została wprowadzona z dniem 1 lipca 2010 ustawą z dnia 5 marca 2010 o zmianie ustawy o kontroli skarbowej Dz.U. Nr 76, poz. 492 ), zaś Trybunał rozstrzygając sprawę nie wskazał na niezgodność z Konstytucją podówczas obowiązujących regulacji, wskazując chociażby na konieczność ich zmiany. Dlatego też rozważania skargi w tym zakresie, jakoby przepis art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej był niekonstytucyjny Sąd uznał za niezasadne. Nie mogą też budzić wątpliwości rozważania organów odnośnie zasadności określenia w tytule wykonawczym odsetek za czas prowadzonego postępowania kontrolnego. Nie jest kwestionowane w sprawie, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona skarżącej już po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Rozważeniu podlegać natomiast będą okoliczności wskazane w przepisie art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej a mianowicie, czy nastąpiło to z uwagi na przyczynienie się kontrolowanego, albo też było następstwem przyczyn niezależnych od organu. Przez sytuacje, w której kontrolowany przyczynia się do przedłużenia postępowania ponad okres z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej należy rozumieć takie i tylko takie okoliczności, gdy wykraczając poza przysługujące mu uprawnienia w toku postępowania kontrolnego doprowadza do przewlekłego prowadzenia tego postępowania. Za takie postępowanie nie mogą być oczywiście uznane takie działania, które służą poszukiwaniu dowodów lub prowadzeniu czynności mających przyczynić się do dogłębnego wyjaśnienia sprawy. Nie stanowi ich zatem sam fakt zgłaszania wniosków dowodowych. Za takie działanie można uznać jedynie składanie wniosków takich w tzw. złej wierze, czy też bezprawne przedłużanie postępowania poprzez np.: nie odbieranie wezwań, uzyskiwanie nieprawdziwych usprawiedliwień nieobecności przy czynnościach kontrolnych. Odnośnie tej przesłanki organy słusznie stwierdziły, że kontrolowany nie przyczynił się do przedłużenia postępowania ponad okres 6 miesięcy. Odnośnie przesłanki drugiej należy wskazać, że chodzi tu o takie postępowanie organu, który w sposób prawidłowy, ekonomiczny i sprawny prowadzi postępowanie kontrolne, podejmując czynności w rozsądnych terminach, jednak na skutek okoliczności za które nie ponosi odpowiedzialności, do doręczenia decyzji w terminie 6 – ciu miesięcy nie dochodzi. Można tutaj wskazać jako przyczynę takiego stanu rzeczy obszerny materiał dowodowy, trudności z przeprowadzeniem czynności kontrolnych, przeprowadzeniem dowodów. Do zaistnienia tej przesłanki należy wykazać, że organ pomimo sprawnego prowadzenia postępowania nie mógł go ukończyć w tym terminie. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów, że przesłanka ta rzeczywiście zaistniała. W zestawieniu czynności prowadzonych w postępowaniu kontrolnym, znajdującym potwierdzenie w aktach sprawy organ wykazał, że były one podejmowane bez zwłoki, w niewielkich odstępach czasowych pomiędzy poszczególnymi czynnościami, a zatem do przekroczenia omawianego terminu doszło bez winy organu, czyli z przyczyn od niego niezależnych. W skardze nie wskazano konkretnych zarzutów jakie czynności organ przeprowadził w sposób opieszały, jakich czynności dokonano ze zwłoką przekraczającą ramy sprawnego postępowania . Poza ogólnymi wskazaniami nie podano, które czynności należało przeprowadzić szybciej i w jaki sposób. Nie wykazano okresów bezczynności organu. Dlatego też zarzuty skargi w tym zakresie okazały się bezzasadne. Słusznie również określił organ wystawiający tytuł wykonawczy, co zaakceptowały organy rozpoznające zarzuty, okres odsetek za czas trwającego postępowania odwoławczego. W tym zakresie obowiązujące regulacje są jasne i zasadniczo nie podniesiono przeciwko tej części rozstrzygnięcia zarzutów. Ponieważ jednak Sąd Administracyjny w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej określanej w skrócie jako: p.p.s.a.), rozstrzyga sprawę w jej granicach nie będąc związany zarzutami skargi, należało odnieść się także do tego aspektu sprawy. W tym zakresie organy słusznie uznały, że w tytule wykonawczym w sposób prawidłowo określono okres za który należy dokonać ściągnięcia odsetek. Rozstrzygnięcie to znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 139 § 3 i 4 tej ustawy. Jak wynika z materiału dowodowego, na co słusznie powołują się organy, odwołanie wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 17.01.2013 roku, a więc termin jego rozpoznania upłynął w dniu 18 marca 2013 roku (z uwagi na przypadający dzień wolny od pracy). Za ten okres odsetki są należne. Jest to bowiem okres o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Nienależne są natomiast z mocy tego przepisu odsetki za okres go przekraczający – do czasu doręczenia ostatecznej decyzji podatkowej. W tej konkretnej sprawie był to okres od 18.03.2013 r. do dnia 04.07.2013 r., kiedy to decyzje te doręczono. Jednocześnie słusznie organy powołały się na przepis art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej wskazujący, że okres z art.139 § 3 tej ustawy ulega przedłużeniu o czas przysługujący stronom na dokonanie określonych czynności. W sprawie odwoławczej podatnikowi przysługiwał okres 7- miu dni na wypowiedzenie się co do zgromadzonego przez organ II instancji materiału dowodowego, który to okres czasu mieści się w pojęciu terminu określonego w przepisach prawa podatkowego na dokonanie określonej czynności. W tej sytuacji okres 2 miesięcy ulega przedłużeniu o okres dwóch tygodni, który w tej konkretnej sprawie został wykorzystany na umożliwienie podatnikowi zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Okres ten jako przedłużający termin dwóch miesięcy przysługujący organowi na zakończenie postępowania bez utraty należnych Skarbowi Państwa odsetek również będzie okresem odsetkowym. W tej sytuacji Sąd Administracyjny uznał ,że organy podatkowe nie naruszyły prawa i w związku z tym skargę w myśl art. 151 p.p.s.a. oddalił.