I GSK 1753/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant asystent sędziego Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej N. Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 356/14 w sprawie ze skargi N. Spółki z o.o. w G. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od N. Spółki z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z 2 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 356/14, oddalił skargę N. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni (dalej: Dyrektor IC) z [...] stycznia 2014 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...] października 2013 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu generalnego zabezpieczenia akcyzowego złożonego w formie depozytu. Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC przywołał treść przepisów art. 63 ust. 1 pkt 2 i art. 74 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.), a następnie podał, że spółka posiadając status zarejestrowanego odbiorcy złożyła zabezpieczenie generalne w kwocie 2.883.000 zł. Spółka pismem z 27 grudnia 2012 r. wniosła o zwrot tego zabezpieczenia, składając także wniosek o cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany odbiorca. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że po stronie spółki powstało nieuiszczone zobowiązanie w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej. Do ustaleń kontroli spółka nie wniosła żadnych zastrzeżeń i 8 lipca 2013 r. złożyła w kancelarii Urzędu Celnego deklarację i korektę deklaracji dla podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za wrzesień i listopad 2012 r. Zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej spółka dokonała ostatecznie 12 lipca 2013 r. W dniu 17 lipca 2013 r. do Urzędu Celnego wpłynęło zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego wystawione przez organ egzekucyjny – Naczelnika Urzędu Skarbowego z wezwaniem dłużnika – Naczelnika UC do nieuiszczania bez zgody organu egzekucyjnego zobowiązanemu tj. skarżącej spółce kwoty 2.883.000 zł stanowiącej zabezpieczenie generalne oraz przekazanie tej kwoty organowi egzekucyjnemu, w celu zabezpieczenia należności objętych zarządzeniami zabezpieczenia wydanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o łącznej kwocie 2.987.741,75 zł. Naczelnik UC uznał zajętą wierzytelność zobowiązanej spółki, która stanowiła zabezpieczenie generalne w kwocie 2.883.000 zł. Realizacja zajęcia nastąpiła 29 lipca 2013 r. Dyrektor IC wyjaśnił, że ustawowy 7-dniowy termin zwrotu zabezpieczenia, określony 74 ust. 4 u.p.a. upływał 19 lipca 2013 r., ponieważ wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, spółka uiściła ciążące na niej zobowiązania 12 lipca 2013 r., a nie 8 lipca 2013 r. Dyrektor IC podał także, że decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności jako zarejestrowany odbiorca została wydana 26 lipca 2013 r. i doręczona spółce 30 lipca 2013 r. Zdaniem Dyrektora IC, skoro kwota stanowiąca zabezpieczenie generalne została przekazana zgodnie z przepisami prawa na rachunek bankowy organu egzekucyjnego na podstawie zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym, które wpłynęło do Naczelnika UC 17 lipca 2013 r., a więc przed upływem terminu zwrotu, brak było możliwości jej ewentualnego zwrotu spółce. Sprawa zwrotu wobec braku przedmiotu orzekania podlegała zatem umorzeniu w oparciu o art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: o.p.), jako bezprzedmiotowa. Sąd I instancji wyrokiem z 2 lipca 2014 r. oddalił skargę. W pierwszej kolejności, Sąd wskazał, że zgodnie z art. 208 § 1 o.p., gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzenie postępowania. Sąd wyjaśnił, że bezprzedmiotowość postępowania, o której stanowi przepis art. 208 § 1 o.p., oznacza że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie co do jej istoty. Orzeczenie o umorzeniu postępowania ze względu na bezprzedmiotowość jest orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie, bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu Dyrektor IC trafnie wywiódł, iż rozstrzygnięcie wniosku spółki o zwrot generalnego zabezpieczenia akcyzowego stało się bezprzedmiotowe wskutek realizacji zajęcia zabezpieczającego. Zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego, wystawione przez organ egzekucyjny Naczelnika US z wezwaniem dłużnika – Naczelnika UC do nieuiszczania bez zgody organu egzekucyjnego zobowiązanemu – spółce kwoty 2.883.000 zł stanowiącej zabezpieczenie generalne oraz przekazanie tej kwoty organowi egzekucyjnemu, w celu zabezpieczenia należności objętych zarządzeniami zabezpieczenia wydanymi przez Naczelnika US o łącznej kwocie 2.987.741,75 zł wpłynęło do dłużnika 17 lipca 2013 r. Sąd podkreślił, że wbrew twierdzeniom spółki w dniu tym nie upłynął jeszcze termin zwrotu zabezpieczenia generalnego, albowiem ze stosowanego przez Izbę Celną systemu rozliczeń ceł i podatków Zefir wynika, że skarżąca dokonała ostatecznie zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej 12 lipca 2013 r. Termin zwrotu zabezpieczenia generalnego, zgodnie z art. 74 ust. 4 u.p.a. upływał zatem 19 marca 2013 r. Uznanie zajętej wierzytelności zobowiązanej spółki, która stanowiła zabezpieczenie generalne w kwocie 2.883.000 zł oraz późniejsza realizacja zajęcia spowodowały, że kwota zabezpieczenia generalnego nie mogła być przekazana na konto spółki. Uznanie zajętej wierzytelności powodowało, że Naczelnik UC miał obowiązek prawny wykonać to zajęcie. W konsekwencji organ podatkowy nie mógł przekazać skarżącej kwoty zabezpieczenia generalnego. Należność została bowiem przekazana organowi egzekucyjnemu. Reasumując Sąd stwierdził, że postępowanie w sprawie zwrotu zabezpieczenia generalnego wobec braku przedmiotu orzekania (kwoty zabezpieczenia) stało się niemożliwe, zaś postępowanie wszczęte tym wnioskiem należało umorzyć jako bezprzedmiotowe, co też organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie uczyniły. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 74 ust. 1 w zw. z art. 74 ust. 4 u.p.a., poprzez brak zwrotu w ustawowym terminie 7 dni generalnego zabezpieczenia akcyzowego w kwocie 2.883.000 zł na rzecz skarżącej, mimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego oraz braku możliwości jego powstania w przyszłości; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 208 § 1 o.p., poprzez uznanie, że umorzenie przedmiotowego postępowania w sprawie zwrotu generalnego zabezpieczenia akcyzowego przez Dyrektora IC było zasadne. W związku z powyższym spółka, na podstawie art. 185, art. 203 i 210 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, obejmujących koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Poza wymaganiami przewidzianymi dla pisma w postępowaniu sądowym stosownie do art. 176 p.p.s.a. powinna ona zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Skargę kasacyjną ze względu na treść art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w środku prawnym. Zaskarżeniu bowiem skargą kasacyjną podlega wyrok Sądu I instancji, co powoduje, że w skardze kasacyjnej od tego wyroku skutecznie można powoływać się tylko na naruszenie przepisów postępowania, regulujących postępowanie przed tym sądem, w ewentualnej korelacji z zarzutami naruszenia przepisów stosowanej przez organy procedury, w oparciu o którą toczyło się postępowanie administracyjne (w tej sprawie Ordynacji podatkowej). Postępowanie przed Sądem I instancji prowadzone było na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie Ordynacji podatkowej. Tak więc Sąd I instancji nie mógł w swoim postępowaniu, poprzedzającym wydanie wyroku, dopuścić się zarzucanego mu w skardze kasacyjnej naruszenia art. 208 § 1 o.p., ponieważ w ramach swojego postępowania Sąd ten dokonywał jedynie oceny poprawności stosowania tych przepisów przez organy podatkowe, działając w oparciu o ustawowe przepisy regulujące zasady jego procedowania. W tej sytuacji, aby postawić w sposób skuteczny zarzuty kasacyjne, należało w oparciu o przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określić, nie tylko podstawę kasacyjną sformułowania zarzutów procesowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czego również zabrakło), lecz przede wszystkim wykazać naruszenie przez Sąd I obowiązujących go ustawowych zasad dokonywania oceny poprawności wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez podniesienie stosownych zarzutów naruszenia przepisów tejże ustawy (np. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Dodatkowo kasator winien wykazać, czy uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w złożonej skardze kasacyjnej tego nie uczyniono, zarzut ten jest bezprzedmiotowy. Oznacza to zarazem, że kasator nie zakwestionował w sposób skuteczny przyjętego do rozpoznania sprawy przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy. Miało to zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ to elementy stanu faktycznego tj. data zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, od której liczy się termin zwrotu zabezpieczenia generalnego, o jakim w mowa w art. 74 ust. 4 u.p.a., stanowił zasadniczą oś sporu. W tej sytuacji zarzut naruszenia przepisów materialnych tj. art. 74 ust. 1 i 4 u.p.a. jest także bezpodstawny. Wynika to, po pierwsze z tego, że zarzut ten nie został prawidłowo sformułowany, ponieważ kasator nie wskazuje – zgodnie z wymogami art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – czy naruszenie to ma związek z błędną jego wykładnią czy niewłaściwym zastosowaniem. Po drugie, za pomocą tego zarzutu kasator w istocie usiłuje podważyć ustalony stan faktyczny sprawy. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednoznacznie wskazuje się na brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Kwestionowanie ustaleń faktycznych może być skuteczne tylko w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 6 lipca 2004 r., sygn. FSK 192/04, pub. ONSAiWSA 2004/3/68). Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.