II FSK 3394/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P.-S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 352/14 w sprawie ze skargi Z. P.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 352/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Z. P.-S. (dalej: Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 lutego 2014 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi: 2.1. Strona wnioskiem z dnia 10.09.2013r., sprecyzowanym kolejnymi pismami, zwróciła się z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2010r. w kwocie 12.715 zł. Wyjaśniła, że ze względu na niskie dochody, choroby oraz koszty leczenia nie jest w stanie uregulować zaległości. Podała również, że nie ma obowiązku znać się na prawie spadkowym i dochodowym, jak również nie może ponosić odpowiedzialności za błędne informacje udzielone przez pracownika urzędu. 2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 17 grudnia 2013 r., działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), odmówił umorzenia ww. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, ale działając w uznaniu administracyjnym odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi ze względu na okoliczności związane z powstaniem zaległości oraz posiadany majątek. 2.3. W odwołaniu Strona wskazuje, że konieczność spłaty naliczonego podatku będzie oznaczała ruinę finansową jej rodziny, co uważa za ważny interes podatnika. Podnosi, że choroba jej i syna, bezrobocie syna, są zdarzeniami na które nie miała wpływy i były niezależne od sposobu jej postępowania. Wskazuje również na nieznajomość przepisów podatkowych. Zarzuca, że organ podatkowy miał podstawy do podjęcia decyzji o umorzeniu całkowitym, ale tego nie zrobił. Zaznacza, że to państwo powinno zapewnić dostęp do odpowiedniego leczenia bez wieloletnich kolejek. Środki finansowe ze sprzedaży nieruchomości, przeznaczyła na prywatne leczenie swoje i syna, jak i utrzymanie bezrobotnego syna, a tym samym zastąpiła państwo i odciążyła je finansowo, a teraz jest za to karana podatkiem. 2.4. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzją z dnia 28 lutego 2014 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił przepisy prawa i zasady umarzania należności podatkowych. Przedstawił też sytuację materialną i życiową Strony. Wskazał, że ze sporządzonych protokołów oraz dokumentów przedłożonych przez Stronę wynika, iż prowadzi ona wspólne gospodarstwo domowe wraz z mężem, a na jej utrzymaniu przebywa bezrobotny syn. Małżonkowie są właścicielami mieszkania położonego o powierzchni 40,42 m2 przy ul. S., w którym obecnie zamieszkują. Ponadto własność jej stanowi drugie mieszkanie o powierzchni 51,66 m2 przy ul. P., które nabyła w drodze darowizny od syna. Strona ustanowiła na rzecz syna służebność osobistą polegającą na prawie do korzystania z całego ww. lokalu. Zgodnie z wyjaśnieniami syn zamieszkuje okresowo zarówno w mieszkaniu przy ul. P., jak i okresowo wraz ze stroną w mieszkaniu przy ul. S. Sytuacja spowodowana jest chorobami syna, który w okresach rekonwalescencji i zaostrzenia choroby przebywa pod jej opieką. Po przedstawieniu sytuacji materialnej Strony organ odwoławczy wyjaśnił, że zaległość w niniejszej sprawie dotyczy podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, nie zaś jak wskazuje odwołująca się podatku od spadków i darowizn. Strona w dniu 16.09.2010r. dokonała zbycia lokalu mieszkalnego za cenę 86.000 zł. Nieruchomość ta została nabyta w dniu 26.08.2010r Organ ocenił, że ustalone okoliczności sprawy w postaci utrzymywania bezrobotnego syna, stan zdrowia i koszty związane z leczeniem strony i jej syna, wskazują na wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Stwierdził, że spełnienie jednej z przesłanek ustawowych nie stwarza po stronie organu automatycznego obowiązku umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie organu odwoławczego strona ma możliwość zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Faktycznie dochody rodziny pochodzące z emerytur nie pozwalają na jednorazowe pokrycie zaległości podatkowej, czy też jej zapłatę w ratach, co podkreśla strona. Jednak posiada ona znaczny majątek w postaci nieruchomości oraz wraz z mężem posiada stałe źródło dochodów w postaci emerytur. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Olsztynie (Sądem pierwszej instancji). 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa normującego stosunki osobowe i majątkowe jednostki oraz z naruszeniem interesu prawnego przez nieuwzględnienie interesu podatnika, mimo wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Podała, że z uwagi na chorobę swoją i syna, bezrobocie syna, ponosiła znaczne koszty utrzymania i leczenia członków rodziny, przy czym zaznaczyła, że nie zawsze możliwe było ich pełne udokumentowanie, ponieważ nie zbierała dowodów opłat prywatnego leczenia, wyjazdów na konsultację, kosztów życia. Opłaty te nadal ją obciążają. Wskazała też na ciężki stan zdrowia swojego męża, który jest skutkiem dwóch wypadków. W jej ocenie okoliczności te świadczą o ważnym interesie podatnika, co powinno przemawiać za umorzeniem zaległości w całości. 3.2 Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (Sądu pierwszej instancji) . 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Zdaniem Sądu organy dokonały rzetelnej i wnikliwej analizy wszelkich okoliczności sprawy, w celu stwierdzenia, czy zostały spełnione określone w przepisach przesłanki w postaci ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ w sposób analityczny przedstawił wszystkie okoliczności dotyczące sytuacji osobistej, zdrowotnej i majątkowej strony skarżącej i jej rodziny. Organ przyjął, że te ustalenia faktyczne, szczegółowo przedstawione wyżej, wskazują na wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Organ jednocześnie zasadnie stwierdził, że spełnienie jednej z przesłanek ustawowych nie stwarza po stronie organu automatycznego obowiązku umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Należy zgodzić się bowiem, zdaniem WSA w Olsztynie z oceną organu odwoławczego, że Skarżąca ma możliwość zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Od ww. wyroku Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego wywiodła skargę kasacyjną zarzucając naruszenie przepisów : a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez uznanie, że okoliczności związane z ustaleniem przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. były wnikliwie zbadane i wzięte pod uwagę. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że kryteria oceny ustawowych przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. były prawidłowe. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, że art. 67a § 1 pkt 3 O.p. został prawidłowo zastosowany. Zdaniem Skarżącej punktem odniesienia przy ocenie, czy spłata zadłużenia zagraża Jej egzystencji, powinna być szczegółowa analiza określonego na ten okres minimum socjalnego oraz minimum egzystencji. Skarżąca przytoczyła przed Sądem pierwszej instancji (w sprzeciwie od postanowienia referendarza sądowego o odmowie udzielenia całkowitego zwolnienia z wpisu sądowego) dodatkowe dane dotyczące jej statusu materialnego wskazujące, iż znajduje się ona poniżej minimum socjalnego, jednak zarówno organy podatkowe jak i WSA pominęły te ustalenia przy ocenie istnienia obu przesłanek ustawowych określonych w art. 67a O.p. Również możliwości płatnicze Skarżącej zostały ocenione w sposób wadliwy. Skarżąca, ze względu na swój wiek i osiągane dochody z emerytury oraz obecny stan zadłużenia, nie posiada zdolności kredytowej ani możliwości uzyskania jej w realnej przyszłości. WSA winien był zbadać w ramach kontroli administracji publicznej, czy stan faktyczny sprawy co do istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej został wyjaśniony w stopniu wystarczającym dla rozstrzygnięcia - czego WSA, zdaniem Skarżącej nie dopełnił. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. 6.2. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2016 poz. 718, dalej "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. 6.2. Te ogólne uwagi były konieczne wobec dostrzeżonych niedociągnięć skargi kasacyjnej, tak w zakresie sformułowania zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Skarga kasacyjna w przedmiotowej sprawie sporządzona została w sposób daleki od stawianych temu środkowi zaskarżenia wymagań. Autor skargi kasacyjnej po sformułowaniu dwóch zarzutów naruszenia prawa procesowego oraz jednym materialnego w odniesieniu do zarzutów procesowych nie wykazał, że ich naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art.174 pkt 2 p.p.s.a.), natomiast w odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego nie wskazał czy chodzi o błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie (art.174 pkt 1 p.p.s.a.). Ponadto w uzasadnieniu nie odniósł się do poszczególnych sformułowanych przez siebie zarzutów, lecz jedynie w sposób zbiorczy wskazał na występujące jego zdaniem nieprawidłowości. Mimo tych licznych niedoskonałości w treści skargi kasacyjnej mając na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 Sąd jej nie odrzucił, lecz przyjął do rozpoznania. 6.3. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Pierwszy z zarzutów procesowych dotyczy naruszenia art.145§1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez uznanie, że okoliczności związane z ustaleniem przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. były wnikliwie zbadane i wzięte pod uwagę. Zdaniem Skarżącej WSA w Olsztynie winien wziąć pod uwagę dane dotyczące jej statusu majątkowego ustalone w postępowaniu w sprawie udzielenia prawa pomocy w zakresie zwolnienia z kosztów sądowych. Odnosząc się ww. zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny pragnie przypomnieć, że w świetle art.133§1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach oraz powinność uwzględnienia przez sąd stanu faktycznego istniejącego w momencie wydania kontrolowanych aktów lub czynności (podkr. Sądu). Nie można zatem czynić Sądowi pierwszej instancji zarzutu, że oceniając legalność (procesową i materialną) zaskarżonej decyzji nie wziął pod uwagę materiałów zebranych już po wydaniu decyzji w postępowaniu dotyczącym sądowego prawa pomocy. 6.4. Nie zasługuje także na akceptację zarzut, że ocena istnienia przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej nie była oparta wyłącznie na faktach istniejących na dzień złożenia wniosku i wydania decyzji, ale wynikała ze stanu faktycznego ustalonego na dzień powstania zaległości podatkowej. Organy podatkowe na podstawie dowodów przedłożonych przez Stronę ustaliły, że ma ona problemy zdrowotne w postaci dolegliwości sercowo-naczyniowych, osteopemii kręgosłupa, alergii, żylaków i nadciśnienia oraz dolegliwości syna związane z układem moczowym. Na potwierdzenie powyższego do akt sprawy załączono bogatą dokumentację medyczną oraz faktury VAT za lata 2009-2014 za zakup leków. Przyjęły według oświadczenia Strony, że leczenie jej, jak i syna nie jest zakończone, a koszty z tym wiązane pojawiają się na bieżąco. Wzięły pod uwagę, iż ponosi koszty podróży syna na zabiegi pomocnicze i konsultacje do specjalistów w różnych miastach. Ustaliły, że dochód łączny gospodarstwa domowego Strony wynosi 2.048,77 zł, na który składa się emerytura strony - 981,29 zł oraz emerytura męża - 1.067,48 zł., zaś suma wydatków wynosi 1.883,26 zł. Organy przyjęły także według oświadczenia Strony, że w związku z ustanowioną służebnością jej syn jest zobowiązany do ponoszenia wszelkich opłat związanych z utrzymaniem mieszkania przy ul. P., ale obecnie opłaty te obciążają ją, jako właścicielkę mieszkania, ponieważ syn jest bezrobotny i nie posiada środków na ten cel. W oparciu właśnie o te wszystkie ww. okoliczności uznały, że wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika w rozumieniu art.67a §1 pkt 3 O.p. 6.5. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art.67a§1 pkt 3 O.p. wskazać należy, że treść przywołanego przepisu wyznacza niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi (ważny interes podatnika, interes publiczny), co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny (patrz pkt 6.4). W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. W przedmiotowej sprawie prawidłowa jest zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji ocena organów podatkowych, że Skarżąca ma możliwość zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Co prawda Jej dochody nie pozwalają na jednorazowe pokrycie zaległości podatkowej. Jednak posiada ona majątek w postaci nieruchomości oraz wraz z mężem posiada stałe źródło dochodów w postaci emerytur. Jej własność stanowi mieszkanie przy ul. P., jak również jest współwłaścicielem mieszkania przy ul. S. Wartość nieruchomości przekracza wysokość zaległości podatkowej, a dodatkowo posiadane nieruchomości nie są obciążone hipotekami. Strona skarżąca ma możliwości pozyskania środków, poprzez np. wynajęcie jednego mieszkania, czy też uzyskanie w jego oparciu kredytu. W skardze kasacyjnej Skarżąca podnosi, że nie posiada zdolności kredytowej natomiast z materiału dowodowego sprawy wynika, że w dniu 08.02.2013r. zaciągnęła pożyczkę w Banku [...]. w kwocie 2.947,37 zł, a w dniu 28.08.2013r. (czyli na dwa tygodnie przed złożeniem wniosku o umorzenie zaległości podatkowych) zaciągnęła kolejną pożyczka w Banku [...] w kwocie 6.066,91 zł, przeznaczając uzyskane środki pieniężne na inne cele niż spłata zaległości podatkowych. Zatem w realiach przedmiotowej sprawy nie można organom podatkowym zarzucić naruszenia art.67a§1 pkt 3 O.p. 7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.