I SA/Bk 161/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2014 r. sprawy ze skargi "T." Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika z tytułu zawarcia umowy przelewu wierzytelności oddala skargę Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...], odmawiającą T. sp. z o.o. w B. (dalej jako Spółka) zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 20.000,00 zł pobranego przez płatnika z tytułu zawarcia umowy przelewu wierzytelności. Z przedstawionego przez organy stanu sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia [...] sierpnia 2013 r. Rep[...] J. Ł. działający w imieniu spółki I. z siedzibą w P. w Szwajcarii przeniósł na rzecz Spółki wierzytelność w kwocie 10.624.192,85 zł, zabezpieczoną hipoteką do kwoty 6.000.000,00 zł, ustanowioną na będącej własnością dłużnika (tj. "E." Sp. z o.o. w W.) nieruchomości za cenę 2.000.000,00 zł. Notariusz jako płatnik pobrał tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych kwotę 20.000,00 zł. Aktem notarialnym z dnia [...] października 2013 r. Rep. [...] strony rozwiązały umowę przelewu wierzytelności. Wskazano w nim, że rozwiązana umowa zawierała zapis, iż wskutek przelewu wierzytelności na rzecz Spółki przechodzi także hipoteka. Postanowieniem Referendarza Sądowego Sądu Rejonowego w S. IX Zamiejscowego Wydziału Ksiąg Wieczystych z siedzibą w P. z dnia [...] września 2013 r. sygn. akt [...] oddalono wniosek o wpis do księgi wieczystej. Powodem takiego rozstrzygnięcia był brak w umowie przeniesienia wierzytelności wyraźnych oświadczeń woli w zakresie przeniesienia hipoteki zwykłej zabezpieczającej zbywaną wierzytelność i oświadczenia nabywcy o nabyciu tego prawa wraz z wierzytelnością. Stwierdzono, że nie nastąpiła skuteczna zmiana wierzyciela. Strony umowy zgodnie oświadczyły więc, że nie nastąpiło skuteczne przeniesienie wierzytelności, a także inne postanowienia umowy nie zostały wykonane i nie nastąpiły między stronami żadne płatności - dlatego też rozwiązały umowę z dnia [...] sierpnia 2013 r. bez wzajemnych roszczeń. W dniu [...] października 2013 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynął wniosek Spółki o zwrot nadpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20.000 zł. Pismem z dnia [...] listopada 2013 r. Spółka sprecyzowała, że wnosi o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dz. U. z 2010 r. nr 101. poz. 649 ze zm. (dalej: "u.p.c.c."), tj. z uwagi na okoliczność niedokonania wpisu hipoteki do księgi wieczystej. Wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił zwrotu pobranego przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych. Stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek do zwrotu podatku wymieniona w art. 11 ust. 1 u.p.c.c. Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu I instancji. Wskazał, że zgodnie art. 11 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c., podatek podlega zwrotowi, jeżeli nie dokonano wpisu hipoteki do księgi wieczystej. Powyższe uregulowanie stanowi konsekwencję zapisu, że hipoteka podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h ww. ustawy), natomiast obowiązek podatkowy przy ustanowieniu hipoteki powstaje z chwilą złożenia oświadczenia o ustanowieniu hipoteki lub zawarcia umowy ustanowienia hipoteki (art. 3 ust. 1 pkt 2a u.p.c.c.). Zgodnie z art. 67 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r. poz. 707 ze zm.), do powstania hipoteki niezbędny jest wpis w księdze wieczystej. W związku z tym może dojść do sytuacji, w której po powstaniu obowiązku podatkowego i opłaceniu podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ustanowienia hipoteki, sąd odmówi dokonania wpisu hipoteki do księgi wieczystej. W takim przypadku zapłacony podatek podlega zwrotowi na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem opodatkowania nie jest ustanowienie hipoteki, ale sprzedaż wierzytelności. Dla opodatkowania przedmiotowej umowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest bez znaczenia, czy w rzeczywistości doszło do jej wykonania i czy świadczenia z niej wynikające zostały spełnione. Przepisy u.p.c.c. nie wprowadzają możliwości zwrotu podatku pobranego od czynności cywilnoprawnej, która została następnie rozwiązana na skutek zgodnych oświadczeń woli stron tej czynności. Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawne uznał ponadto zarzuty dotyczące nierozpatrzenia wniosku Spółki w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku. Nadpłata, którą regulują przepisy art. 72 i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. (dalej: "o.p."), stanowi instytucję odrębną od zwrotu podatku uregulowanego art. 11 u.p.c.c. W niniejszej sprawie strona nie złożyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale wniosek o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazuje na to wyraźnie treść pisma z dnia [...] listopada 2013 r. Organ nie podzielił poglądu, że umowa przelewu wierzytelności z dnia [...] sierpnia 2013 r. była nieważna. W jego ocenie, zawarcie tej umowy było czynnością ważną, ale bezskuteczną. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka. Reprezentujący ją pełnomocnik złożył skargę do Sądu i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W skardze sformułowane zostały zarzuty naruszenia: 1) art. 72 § 1 pkt 2 o.p., poprzez jego niezastosowanie, pomimo że uiszczona kwota 20.000 zł została pobrana przez płatnika nienależnie, a tym samym stanowiła nadpłatę w myśl tego przepisu; 2) art. 79 ust. 1 i 2 ustawy o księgach wieczystych i hipotece (w brzmieniu obowiązującym do 20 lutego 2011 r.) w zw. z art. 58 Kodeksu cywilnego - poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji nieustalenie, że umowa przelewu wierzytelności była nieważna, a uiszczona kwota została pobrana przez płatnika nienależnie, a tym samym stanowiła nadpłatę; 3) art. 11 ust. 1, 2 i 5 u.p.c.c., poprzez jego zastosowanie pomimo, że organ podatkowy nie jest związany podaną przez stronę podstawą prawną żądania; 4) art. 122 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez zaniechanie regule, że organ podatkowy nie jest związany podaną przez stronę podstawą prawną żądania, gdyż mając obowiązek dochodzenia prawdy obiektywnej i działania na podstawie prawa, powinien rozpoznać sprawę co do istoty na podstawie obowiązującego prawa, mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym; 5) art. 127 o.p., poprzez jego niezastosowanie, polegające na nierozpatrzeniu przez organ odwoławczy całości sprawy od początku, a ograniczenie się do rozpoznania jedynie w części, w zakresie rozpoznawanym przez organ pierwszej instancji (w zakresie zwrotu podatku), pomimo, że strona skarżącą zmodyfikowała w odwołaniu swoje żądania wskazując inną podstawę prawną żądania (nadpłatę); 6) art. 199a § 1 o.p., poprzez ograniczenie się w procesie wykładni umowy zawartej w formie aktu notarialnego o rozwiązaniu umowy z dnia [...] sierpnia 2013 r. wyłącznie do jej literalnego brzmienia, bez badania zgodnego celu umowy i zamiaru stron. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Żądanie wszczęcia postępowania na wniosek strony w rozumieniu art.133 i art.133a o.p., w istocie jest jej żądaniem rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego, które wiąże organ podatkowy. Żądanie to określa przedmiot postępowania, dlatego też w razie wątpliwości co do zakresu żądania jego sprecyzowanie należy do strony, a nie do organu podatkowego. Zgadzając się z twierdzeniem autora skargi, że organ podatkowy nie jest związany podaną przez stronę podstawą prawną żądania, podkreślić należy, że jest on jednak związany zakresem żądania. Nie ma przy tym wątpliwości, że stronie przysługuje uprawnienie do rozszerzenia zakresu żądania lub nawet zgłoszenia nowego żądania, niezależnie od tego, czy żądanie to wynikałoby z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem jednak, że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Jednakże, z uwagi na postanowienia art.167 §1 o.p., strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, tylko do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. W doktrynie zwraca się uwagę na to, że stan faktyczny jest przedmiotem badania podczas postępowania podatkowego i dopiero w końcowej fazie uzyskuje on ostateczny kształt. W sformułowaniu użytym w art.167 §1 o.p. chodzi zatem nie o "stan faktyczny", ale o faktyczną podstawę wystąpienia z żądaniem do organu podatkowego (por. P. Pietrasz, komentarz do art.167 o.p. w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, praca zbiorowa, LEX 2013). Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w celu wyjaśnienia wątpliwości, co do zakresu żądania, wezwał stronę do wskazania: czy żądanie zawarte we wniosku dotyczy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych czy też stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w trybie przepisów ordynacji podatkowej. Odpowiadając na wezwanie organu I instancji Spółka sprecyzowała żądanie zawarte we wniosku z [...] października 2013 r. wskazując, że wnosi o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. z uwagi na niedokonanie wpisu hipoteki do księgi wieczystej. W piśmie tym Spółka wskazała zakres przedmiotowy postępowania uruchomionego na jej wniosek. Powyższe wskazuje, że wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły przepisów art. 11 ust. 1, 2 i 5 u.p.c.c. poprzez ich zastosowanie. Wręcz przeciwnie organ I instancji związany zakresem żądania wręcz zobowiązany był do zbadania przesłanek zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.c.c. W myśl postanowień art.11 ust.1 u.p.c.c. zwrot podatku następuje jedynie w czterech przypadkach, tj. wtedy, gdy: uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna), nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej, podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale oraz nie dokonano wpisu hipoteki do księgi wieczystej. Naczelnik Urzędu Skarbowego związany żądaniem Spółki, na której wniosek postępowanie zostało uruchomione, w pierwszej kolejności zbadał, czy wystąpiła, przywoływana przez Spółkę jako okoliczność zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych przesłanka polegająca na nie dokonania wpisu hipoteki do księgi wieczystej. Ponieważ zasadniczym celem umowy nie było ustanowienie zabezpieczenia określonej wierzytelności, lecz jej przelew nie można było uznać, że cel podejmowanej czynności ostatecznie nie został osiągnięty. Dlatego też okoliczność niedokonania wpisu hipoteki do księgi wieczystej, przywoływana prze Spółkę nie mogła stanowić podstawy zwrotu zapłaconego podatku w oparciu o art. 11 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. W tym miejscu zauważyć należy, że organy w omawianej sprawie niezwiązane podaną przez stronę podstawą prawną żądania, prawidłowo rozważyły także możliwość wystąpienia w sprawie innych przesłanek, które mogłyby uzasadniać zwrot zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ zbadał także, czy w sprawie nie zachodzi przesłanka nieważności względnej, o której mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. W doktrynie podnosi się, że pomimo podobieństwa skutków prawnych sankcji nieważności względnej, która może uzasadnić zwrot zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz czynności dotkniętej sankcją bezskuteczności względnej orzeczonej przez sąd w tym ostatnim przypadku podatnik, który uiścił należny podatek od ważnej i skutecznej czynności prawnej, nie jest uprawniony do otrzymania jego zwrotu, a późniejsze rozwiązanie zawartej ważnie umowy nie wywołuje uprawnień do zwrotu uiszczonego od pierwszej umowy podatku na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. (por. Z. Ofiarski w Komentarzu do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Wyd. ABC 2009). Okolicznością bezsporną w sprawie jest, że strony umowy, odrębnym aktem notarialnym z [...] października 2013 r. Rep. [...] rozwiązały umowę przelewu wierzytelności z [...] sierpnia 2013 r. zawartą w formie aktu notarialnego Rep. [...]. Tym samym organy właściwie uznały, że wyeliminowanie z obrotu prawnego umowy przelewu wierzytelności na podstawie oświadczenia stron zawartego w innej umowie (Rep. [...]) nie może być uznane za równoznaczne z wyeliminowaniem z obrotu prawnego umowy przelewu wierzytelności z powodu jej nieważności. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.199a §1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, zauważyć należy, że z uwagi na jednoznaczną treść oświadczeń woli stron umowy zawartych w akcie notarialnym z [...] października 2013 r. o rozwiązaniu umowy przelewu wierzytelności, za porozumieniem zarzut ten jest niezrozumiały. Wbrew zarzutom Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie naruszył też zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art.127 o.p. poprzez ograniczenie się do rozpoznania sprawy w zakresie rozpoznawanym przez organ pierwszej instancji (w zakresie zwrotu podatku), pomimo, że skarżąca Spółka zmodyfikowała w odwołaniu swoje żądania wskazując inną podstawę prawną żądania (nadpłatę). Po pierwsze dlatego, że jak wskazano wyżej, strona po wydaniu decyzji przez organ I instancji nie mogła rozszerzyć zakresu ani też zgłosić nowego żądania. Po drugie dlatego, że uwzględnienie nowego żądania zgłoszonego dopiero na etapie postępowania odwoławczego skutkowałoby rozpatrzeniem sprawy tylko w jednej instancji. Mając powyższe na uwadze uznać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w B., rozpoznając sprawę na skutek wniesionego odwołania, w sposób właściwy rozpoznał ją w granicach wyznaczonych przez przedmiot postępowania uruchomionego na wniosek Spółki, która zakres żądania doprecyzowała w piśmie z 5 listopada 2013 r. Organ odwoławczy z uwagi na treść art. 167 § 1 o.p. oraz art. 127 o.p. nie mógł, bowiem uwzględnić, zgłoszonego dopiero na etapie postępowania odwoławczego, żądania zwrot nadpłaty w trybie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe niezasadnym czyni także zarzut naruszania art. 72 § 1 pkt 2 o.p., art. 79 ust. 1 i 2 o.p. Wbrew zarzutom autora skargi organ odwoławczy nie naruszył także zasady prawy materialnej, o której mowa w art. 122 o.p., bowiem rozpoznał sprawę co do jej istoty, na podstawie przepisów prawa, które miały zastosowanie w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. W tym stanie rzeczy uznając skargę za niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono, jak w sentencji.