II GSK 1890/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt II SA/Ol 320/14 w sprawie ze skargi [A] Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia 31 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od [A] Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt II SA/Ol 320/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu sprawy ze skargi [A] sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: spółka, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie (dalej: Dyrektor IC) z dnia 31 stycznia 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany akt weryfikacyjnych - uchylił zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Olsztynie. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W dniu 21 października 2013 r. [A] Sp. z o.o. z siedzibą w W. zgłosiła do Referatu Dozoru Urzędu Celnego w Olsztynie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych w zakresie zawieszenia eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych APEX MULTI MAGIC III o nr fabrycznym [...] i APEX MULTI MAGIC MF o nr fabrycznym [...], zlokalizowanego w sklepie spożywczym [... ul. [...] w [...]. Postanowieniem z dnia 18 listopada 2013 r. działający z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego w Olsztynie – Kierownik Referatu Dozoru odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zmiany akt weryfikacyjnych. Jako podstawę rozstrzygnięcia powołał art. 216 w zw. z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz. U. z 2013 r., poz. 332). Organ wyjaśnił, że w momencie zgłoszenia zmian do akt weryfikacyjnych spółka nie posiadała ważnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego. Decyzją z dnia 23 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie cofnął w całości to zezwolenie, udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 11 grudnia 2008 r., nr [...]. Wniosek o zmianę akt weryfikacyjnych złożony został zatem w momencie, kiedy zezwolenie zostało cofnięte nieostateczną decyzją wydaną w pierwszej instancji, a odwołanie nie zostało jeszcze rozpatrzone. Po rozpoznaniu zażalenia spółki, postanowieniem z dnia 31 stycznia 2014 r., Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Powołując się na cofnięte zezwolenie organ stwierdził, iż spółka nie posiada uprawnienia do ubiegania się o dokonanie zmian w aktach weryfikacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 3 w zw. z art. 129, art. 138, oraz art. 58 i 59 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.; dalej: u.g.h.) strona może prowadzić działalność wyłącznie na podstawie ważnego zezwolenia, winna też dołączyć dokumenty wymagane na podstawie odrębnych przepisów związanych z działalnością gospodarczą podlegającą kontroli, w szczególności zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, którego to zezwolenia wobec jego cofnięcia już nie posiada. Wydanie decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, w ocenie organu, skutkuje wstrzymaniem tej działalności. Odnosząc się do kwestii wykonalności nieostatecznej decyzji organu I instancji o cofnięciu zezwolenia organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja ta nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zatem wyłączony jest art. 239a O.p. Oznacza to, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych podlega wykonaniu. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 165a O.p. wyjaśniono, że wprawdzie pozornie wpływ do organu podatkowego wniosku strony wszczyna automatycznie postępowanie podatkowe, jednakże od tej zasady funkcjonują dwa wyjątki przewidziane przez ustawodawcę w tym przepisie, tj. gdy żądanie wniesione zostało przez osobę nie będąca stroną lub z jakiejkolwiek przyczyny postępowanie nie może być wszczęte, co zachodzi właśnie w niniejszej sprawie. Skoro wnioskodawca nie legitymuje się zezwoleniem na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, to występuje negatywna przesłanka warunkująca możliwość prowadzenia czynności związanych z weryfikacją akt. Zgodnie bowiem z § 4 ust. 3 pkt 5 i §14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia, do wniosku winna spółka dołączyć zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, którego to zezwolenia na skutek wydania decyzji cofającej nie posiada. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w tej sytuacji prawidłowo zastosowano w sprawie art. 165a § 1 O.p.. Za bezzasadny uznano też zarzut naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż nie miały one zastosowania w sprawie. Spółka zaskarżyła powyższe postanowienie żądając jego uchylenia oraz uchylenia postanowienia organu I instancji, jak również zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: -art. 64 ust. 7 w zw. z art. 64 ust. 2 pkt 3 i ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 2 pkt 2, art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm.; dalej: u.s.c.), w zw. z § 4 ust. 3 i 4 oraz § 14 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz. U. z 2013 r., poz. 417) w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 65 u.s.c. przez błędną ich wykładnię i wadliwe zastosowanie, tj. wadliwe przyjęcie, że rzekome nieprzedłożenie obowiązującego zezwolenia do akt weryfikacyjnych stanowi podstawę odmowy wszczęcia lub umorzenia postępowania w sprawie zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 165a O.p., podczas gdy systemowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że ewentualny brak przedłożenia do akt weryfikacyjnych obowiązującego zezwolenia ma co najwyżej wpływ na treść merytorycznego rozstrzygnięcia; -art. 128, art. 239e oraz art. 239a O.p. poprzez przyjęcie, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie podlega wykonaniu, gdyż skutecznie usuwa z obrotu prawnego ostateczną decyzję udzielającą zezwolenia, podczas gdy w świetle przytoczonych przepisów regułą jest, że jedynie ostateczne decyzje podlegają wykonaniu, zaś istnieją od tego tylko dwa wyjątki; -art. 212 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ, który nie wydał decyzji jest związany doręczoną stronie nieostateczną decyzją wydaną przez inny organ. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu i akcentując to, że spółka utraciła zezwolenie, zatem organ I instancji nie mógł merytorycznie ustosunkować się do zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych. Niezasadne było zatem podejmowanie przez organ I instancji czynności w ramach urzędowego sprawdzenia na podstawie art. 64 u.s.c. i wydawanie innego rozstrzygnięcia niż odmowa wszczęcia postępowania. Wspomnianym wyrokiem w sprawie o sygn. akt II SA/Ol 320/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie organu I instancji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.), orzekł, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem WSA, nie można podzielić stanowiska, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uchyliła moc wiążącą ostatecznej decyzji udzielającej takiego zezwolenia. Stanowisko organu, że decyzja z dnia 23 grudnia 2010 r. cofająca zezwolenie podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia, pozostawało w sprzeczności z art. 127, 128, 239a i 239e O.p. Zgodnie z art. 239e O.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Stosownie zaś do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl tych unormowań nie ulega wątpliwości, że zasadniczo organ może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 O.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W konsekwencji także adresat decyzji jest nią związany dopiero po uzyskaniu przez to rozstrzygnięcie przymiotu ostateczności. Okoliczność, że zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Z unormowania tego wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia. Organ nie może natomiast pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro z mocy art. 127 O.p. postępowanie jest dwuinstancyjne i dlatego adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od jej uzyskania przez nią cechy ostateczności, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. WSA podzielił prezentowane w orzecznictwie stanowisko co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a O.p. zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu". Przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Sąd zauważył, że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz. Decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym związane z realizacją zadań przez organy administracji publicznej oraz wywołujące także obowiązki o charakterze pieniężnym (np. kary pieniężne, nakładane decyzją na podmiot, który urządza grę bez koncesji lub zezwolenia, na podstawie art. 89 u.g.h.), mieszczące się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 § 1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2012, poz. 1015 z późn. zm.), WSA uznał za objęte normą art. 239a O.p. Sąd, odwołując się do orzecznictwa, przyjął, że wykonaniem decyzji, o którym traktuje cały rozdział 16a O.p., jest m.in. jej wykonanie przez stronę. Zatem przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Ponadto WSA zauważył, iż zgodnie z art. 8 u.g.h. w stosunku do decyzji wydawanych na podstawie tej ustawy - przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Również i z tego powodu nie można wąsko odczytywać przepisu art. 239a O.p., stosując go wprost do decyzji dotyczących gier hazardowych, także decyzji cofających zezwolenie (nakładają one bowiem na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i w dalszej kolejności, podlega egzekucji administracyjnej). Sąd stanął na stanowisku, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie podlega wykonaniu, dopóki nie stanie się ostateczną. Nie znalazł podstaw, aby uznać za uprawniony pogląd, iż nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie może zniweczyć skutki ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenie na prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Przedstawioną ocenę wzmacniać miała również wykładnia historyczna omawianych regulacji. Do dnia 31 grudnia 2008r. obowiązywała zasada wynikająca z art. 224 O.p., zgodnie z którą wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało jej wykonania, chyba, że organ z urzędu lub na wniosek postanowił o jego wstrzymaniu. Od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził nowe zasady, odnoszące się do wykonania rozstrzygnięć podatkowych, dodając w dziale IV O.p. cały nowy rozdział 16a., co wyjaśnił w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Wobec tego wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia, która nie była ostateczna w dacie orzekania przez organy w niniejszej sprawie, nie mogło stanowić przeszkody do wszczęcia postępowania i merytorycznego rozpatrzenia wniosku spółki o wprowadzenie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier. Sąd I instancji zauważył, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien rozpoznać sprawę merytorycznie, biorąc pod uwagę dokonaną przez Sąd ocenę prawną, którą organ jest związany, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. oraz stan faktyczny uwzględniający, na jakim etapie postępowania znajduje się sprawa w przedmiocie cofnięcia spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko - mazurskiego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie, zaskarżając to orzeczenie w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzucił naruszenie prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 239a i art. 212 w zw. z art. 165a § 1 O.p. i uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Olsztynie na skutek niezasadnego przyjęcia, że organ II instancji naruszył art. 165a § 1 O.p. utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji odmawiające wszczęcia postępowania z uwagi na nieuprawnione przyjęcie przez organ, że istnieje do tego podstawa, tj. istnieją przyczyny, z powodu których postępowanie w zakresie zgłoszonej przez stronę zmiany do akt weryfikacyjnych nie może być wszczęte, w sytuacji, gdy na datę orzekania przez organy w niniejszej sprawie decyzja cofająca zezwolenie nie była ostateczna i nie podlegała wykonaniu gdy: a) decyzja cofająca zezwolenie zgodnie z treścią art. 239a O.p. jako decyzja nie nakładająca obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podlega wykonaniu, że postępowanie w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier nie mogło być wszczęte, a sąd dokonał błędnej wykładni ww. przepisu, b) zgodnie z art. 212 O.p. organ związany był decyzją o cofnięciu zezwolenia od chwili jej doręczenia, zaistniała wobec tego formalna przeszkoda do procedowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier, co oznacza, że postępowanie w tym przedmiocie nie mogło być wszczęte. Wskazując na powyższe, organ wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Spółka nie składała odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, jednakże bierze z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez WSA w Olsztynie. Sąd w niniejszym składzie zwraca uwagę, iż w świetle sformułowanego zarzutu kasacyjnego, zagadnieniem prawnym występującym w rozpoznawanej sprawie jest w istocie wykonalność decyzji ostatecznej, tj. zezwolenia cofniętego inną decyzją nieostateczną i wpływu obu rozstrzygnięć na akcesoryjne względem udzielonego zezwolenia postępowanie w sprawie weryfikacji akt rejestracyjnych automatów do gier o niskich wygranych. Kwestią wymagającą omówienia jest zatem dopuszczalność modyfikowania akt weryfikacyjnych automatu w sytuacji, w której istnieje w obrocie prawnym ostateczne zezwolenie na prowadzenie gier na automatach, jednakże zostało ono w sposób nieostateczny cofnięte. W kontekście kontroli postanowień organów celnych odmawiających wszczęcia postępowania w sprawie dokonania zmiany akt weryfikacyjnych, istotne jest ustalenie wzajemnej relacji dwóch postępowań w toku, prowadzonych przez organy celne, w ramach tożsamej - w sensie materialno-prawnym - sprawy administracyjnej tj. zezwolenia na prowadzoną działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i akcesoryjnego do niego postępowania o zmianę akt weryfikacyjnych. Należy zatem wskazać, iż uzyskanie prawa do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier na automatach niskohazardowych następuje w sposób nieco odmienny od innych rodzajów uprawnień, na podstawie których strona uzyskuje przyzwolenie na podjęcie określonej aktywności gospodarczej. Następuje ono bowiem w sposób dwuetapowy. Pierwszym etapem jest bez wątpienia uzyskanie samego zezwolenia jako takiego (w formie decyzji administracyjnej), które określa przede wszystkim przedsiębiorcę, oraz precyzuje m.in. czasowy, terytorialny, organizacyjny i ilościowy (w sensie liczby automatów w punktach) zakres możliwej do podjęcia reglamentowanej działalności gospodarczej. Jednakże samo uzyskanie zezwolenia nie umożliwia jeszcze dozwolonego prawem rozpoczęcia działalności gospodarczej. Konieczne jest wdrożenie drugiego etapu, w ramach którego nastąpi "wypełnienie" automatami określonych w wydanym wcześniej zezwoleniu punktów urządzania gier. W jego natomiast ramach - mówiąc ogólnie - weryfikuje się zgodność konkretnych automatów z wymogami stawianymi przez prawo. Dopiero więc w aspekcie tych dwóch, formalnie odrębnych postępowań administracyjnych (po ich przeprowadzeniu), możemy mówić o ostatecznie ukształtowanym prawie do wykonywania podlegającej reglamentacji państwa działalności gospodarczej. W związku z tym, nie może dziwić sytuacja, iż te dwa, z pozoru odrębne postępowania administracyjne, nie mogą być oceniane w sposób od siebie oderwany. Składają się bowiem - jak wskazano - na przysługujące stronie prawo do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej szczególnej kontroli państwa. W związku z powyższym trzeba zwrócić uwagę, iż decyzją z dnia 23 grudnia 2010 r. Dyrektor IC cofnął w całości zezwolenie udzielone spółce decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 11 grudnia 2008 r. Z kolei spółka w październiku 2013 r. wystąpiła o zmianę akt weryfikacyjnych automatów do gier o niskich wygranych, podczas gdy decyzja cofająca to zezwolenie nie miała jeszcze statusu decyzji ostatecznej Z przyczyn obiektywnych, tj. poddania automatu wykorzystywanego przez stronę kontroli jednostki badającej, czy też zawisłość sprawy pytania prejudycjalnego przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, postępowanie zmierzające do instancyjnej kontroli decyzji cofającej zostało zawieszone. Tym samym w dacie rozpatrywania przez organy, jak i wyrokowania przez WSA w sprawie weryfikacji akt automatów do gry, toczyło się inne postępowanie administracyjne, którego treścią było w ogóle prawo wykonywania działalności tj. urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Prawo do wykonywania tej reglamentowanej działalności gospodarczej, należy widzieć w szerszym kontekście, na który składają się dwa postępowania (o udzielenie zezwolenia i o weryfikację akt administracyjnych). Oczywiste w związku z tym jest i to, że każda późniejsza zmiana akt weryfikacyjnych, prowadzi do modyfikacji elementów zezwolenia. Przypomnieć zatem należy raz jeszcze, iż na wynikające z zezwolenia prawo do urządzania gier na automatach o niskich wygranych składają się w istocie wyniki dwóch postępowań. Pierwsze, dotyczące udzielenia samego zezwolenia na tego rodzaju działalność gospodarczą. Drugie, określające konkretne automaty, przy pomocy których zezwolenie to może być wykonywane, a więc niejako wypełniające je treścią. Wynik tych dwóch postępowań administracyjnych stanowi zatem o jedności prawa do wykonywania działalności gospodarczej w tym zakresie. W tych warunkach okoliczność, że w sensie formalnym (procesowym), postępowania dotyczące: zezwolenia (ściślej jego cofnięcia) na prowadzenie określonej działalności gospodarczej oraz modyfikacji akt weryfikacyjnych automatów, są od siebie odrębne procesowo, nie zmienia tego, że nadal mamy do czynienia z tożsamą sprawą administracyjną (zarówno przedmiotowo, jak i podmiotowo), przy czym druga z nich jest akcesoryjna względem pierwszej (nadal wypełnia zezwolenie). Nie można więc mówić o skutecznym żądaniu zmiany akt weryfikacyjnych automatów, w sytuacji zakwestionowania, nawet nieostatecznego, samego zezwolenia na prowadzenie działalności w tym zakresie. Z istoty dwuetapowości sprawy o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej z użyciem automatów niskohazardowych wynika bowiem brak możliwości zmiany akt weryfikacyjnych (a więc np. usuwania niektórych automatów z punktów gier) w sytuacji, w której toczy się już postępowanie co do istoty całej sprawy, którego przedmiotem jest właśnie cofnięcie zezwolenia na wykonywanie tego rodzaju działalności w ogóle. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wszczęcie w takiej sytuacji postępowania o zmianę akt weryfikacyjnych, jeżeli cofnięte zostało zezwolenie na działalność w tym zakresie, jest nieuprawnione. Powodowałoby to bowiem (właśnie w tej kategorii spraw) ingerencję w istotę rozstrzygnięcia w przedmiocie cofnięcia "całego" zezwolenia. W opisanej sytuacji, w ramach postępowania weryfikacyjnego, modyfikacji ulegałaby np. liczba automatów w danym punkcie, podczas gdy zezwolenie na prowadzenie działalności w tym zakresie, a więc rozstrzygnięcie o randze nadrzędnej względem postępowań dotyczących weryfikacji akt, byłoby cofnięte np. z powodu wadliwości automatów, których "zamiany" strona aktualnie się domaga. W efekcie tego modyfikacja akt weryfikacyjnych automatów w trakcie postępowania, w ramach którego oceniane byłoby cofnięcie zezwolenia na taką działalność, mogłaby prowadzić do istotnej (merytorycznej) zmiany zakwestionowanego już uprawnienia. Eliminacji takiej kolizji pomiędzy wskazanymi postępowaniami administracyjnymi ma zatem służyć swoiste "zamrożenie" możliwości już samego wszczynania postępowań niejako "wpadkowych", mających wpływ na postępowanie co do prawa prowadzenia reglamentowanej działalności gospodarczej i modyfikujących je w toku trwającej kontroli instancyjnej. Nie zmienia tego również wyrażona w art. 16 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 z późn. zm.; dalej: k.p.a.) i w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych, na którą powołuje się spółka również w kontekście praw nabytych z ostatecznej decyzji o udzieleniu zezwolenia. Wykonalność uprawnienia przyznanego decyzją ostateczną, nawet w sytuacji jego nieostatecznego cofnięcia, jest bowiem zagadnieniem rodzajowo innym od możliwości modyfikowania tego cofniętego zezwolenia (bezpośrednio bądź jak w niniejszym przypadku pośrednio). Inaczej należy odnosić się zatem do przypadku egzekwowania przez organ obowiązku niewykonywania praw z zezwolenia (a więc prowadzenia działalności gospodarczej w pierwotnie określonym kształcie - do dnia jego cofnięcia), a inaczej do możliwości w istocie wpływania na zakres wykonywania takiego cofniętego zezwolenia poprzez jego modyfikację w drodze innego, postępowania. O ile w pierwszym z omówionych przypadków okoliczność braku cechy ostateczności decyzji nakładającej obowiązek prawny (cofającą zezwolenie) miałby istotne znaczenie, nie tamując prawa do wykonywania uprawnień (z zastrzeżeniem sytuacji braku rygoru natychmiastowej wykonalności), o tyle w drugim nie ma podstaw, by prowadzić dwa postępowania zmierzające do nawet pośredniej modyfikacji cofniętej już, choć nieostatecznie, decyzji. Pomiędzy postępowaniem dotyczącym cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych a akcesoryjnym względem niego postępowaniem dotyczącym zmiany akt weryfikacyjnych, zachodzi więc merytoryczny konflikt. W jego efekcie, postępowania te nie mogą się toczyć "równolegle" względem siebie. Wszczęcie w takiej sytuacji postępowania w sprawie zmiany akt weryfikacyjnych automatów zaprzeczałoby zasadzie dwuinstancyjności postępowania administracyjnego dotyczącego cofnięcia zezwolenia, a także skutkowałby wewnętrzną kolizją w ramach tożsamości (jedności) materialnej sprawy administracyjnej tj. zezwolenia. W postępowaniu o zmianę akt weryfikacyjnych np. poprzez zastąpienie jednego automatu innym, dochodziłoby w istocie do zmiany zakresu zezwolenia, które zostało nieostatecznie cofnięte i co do którego toczy się właśnie postępowanie odwoławcze. Tym samym w takim postępowaniu odwoławczym rozpoznawana byłaby sprawa innego, bo zmodyfikowanego poprzez zmianę akt weryfikacyjnych, zezwolenia. Zezwolenie ocenione więc przez organ I instancji (który je cofnął) i zezwolenie oceniane przez organ odwoławczy (oceniający zasadność cofnięcia) różniłyby się zakresowo, bowiem gdyby dopuścić możliwość modyfikacji akt weryfikacyjnych automatów w sytuacji zakwestionowania prawa do prowadzenia działalności hazardowej, ocenie w administracyjnym toku instancji podlegałoby zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie gier hazardowych przy użyciu de facto innych automatów. W tym sensie naruszona zostałaby zasada tożsamości sprawy, bowiem w postępowaniu odwoławczym dotyczącym cofnięcia zezwolenia badane byłoby "inne" zezwolenie, niż to, które było przedmiotem oceny organu pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku omawianego zbiegu postępowań, pierwszeństwo należy przyznać postępowaniu o skutkach najdalej idących. Nie sposób bowiem zaakceptować poglądu (jego racjonalności), iż zawsze dopuszczalne jest prowadzenie postępowania akcesoryjnego, modyfikującego określone uprawnienie lub obowiązki strony, w sytuacji gdy byt prawny tego uprawnienia (obowiązku) nie został ostatecznie przesądzony. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę, uznając iż organy nie naruszyły art. 165a § 1 O.p. odmawiając wszczęcia postępowania z innej przyczyny jaką jest niedopuszczalność modyfikowania przedmiotu postępowania określonego decyzją cofającą zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Choć zarzuty skargi kasacyjnej nie były w pełni zasadne, to jednak organ skutecznie zakwestionował wyrok Sądu pierwszej instancji, umożliwiając jego merytoryczną kontrolę. Za chybione Naczelny Sąd Administracyjny uznaje natomiast zarzut skargi kasacyjnej w zakresie w jakim odnosi się on do art. 212 i 239a O.p. Zagadnienia prawnego występującego w niniejszej sprawie nie da się bowiem sprowadzić do prostej odpowiedzi na pytanie o wykonalność decyzji nieostatecznej. O należnych Dyrektorowi Izby Celnej w Olsztynie kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.