I GSK 16/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 26 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 4 września 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 378/14 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 4 września 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 378/14 oddalił skargę S. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu 22 marca 2010 r. S. K. zakupił w USA samochód marki [...], rok prod. 2009 r. za kwotę 12 000 USD. Pojazd został dopuszczony do wolnego obszaru celnego UE na podstawie niemieckiego zgłoszenia celnego. W dniu 24 maja 2010 r. skarżący złożył w UC w R. uproszczoną deklarację nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu deklarując podstawę opodatkowania akcyzą w kwocie 43 550 zł oraz wykazując kwotę podatku akcyzowego w wysokości 8 100 zł. Do deklaracji dołączył opinię techniczną rzeczoznawcy nr [...] z 14 maja 2010 r., zawierającą opis uszkodzeń i braków pojazdu. W opinii zaznaczono, że pojazd został uszkodzony w wyniku kradzieży i istnieje duże prawdopodobieństwo uszkodzeń ukrytych. W dniu 27 maja 2010 r. Naczelnik UC w R. wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. Pismem z 5 czerwca 2010 r. skarżący odmówił złożenia korekty deklaracji, a następnie, w odpowiedzi na kolejne wezwanie do uzupełnienia opinii rzeczoznawcy z 14 maja 2010 r., przedstawił opinię techniczną nr [...] z 21 października 2010 r., w której określono wartość rynkową pojazdu na dzień 15 sierpnia 2010 r. Postanowieniem z 27 lipca 2010 r. Naczelnik UC wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W trakcie postępowania wyjaśniającego organ powołał biegłego, w celu sporządzenia opinii co do wartości rynkowej pojazdu na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz zakresu uszkodzeń i braków w pojeździe. Ponieważ skarżący nie stawił się na badanie i nie przedstawił pojazdu we wskazanym miejscu, biegły sporządził ocenę techniczna nr [...], opierając się na dokumentach udostępnionych przez UC w R. Decyzją z [...] lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym na kwotę 116 109 zł oraz zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 21 596 zł. Z dokonanej przez Naczelnika UC weryfikacji w złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej wynikały dysproporcje pomiędzy wartością zadeklarowaną a średnią wartością rynkową podobnego pojazdu. Stwierdzona różnica wskazywała, iż deklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania (43 550 zł) znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu (116 109 zł), tym samym zasadne było określenie nowej podstawy opodatkowania oraz podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. W trakcie postępowania odwoławczego Dyrektor IC przesłuchał w charakterze świadka rzeczoznawcę, autora wyceny nr [...] z 21 października 2010 r. Wskazał on, iż podana w wycenie wartość bazowa brutto samochodu [...] stanowi wartość rynkową nowego pojazdu zakupionego w USA wraz z kosztami transportu oraz kosztami związanymi z wprowadzeniem pojazdu na rynek polski, tj. cła, akcyzy i podatku VAT. Wyjaśnił, że ceny [...] ustalono na terenie USA korzystając ze stron internetowych firm motoryzacyjnych. Decyzją z [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do prawidłowości zadeklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania wskazał, że podstawę tę należy odnieść do średniej wartości rynkowej. W celu jej ustalenia Dyrektor IC posłużył się elektroniczną wersją katalogów Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe CARWERT. Ustalił - w oparciu o takie kryteria jak marka, model, rok produkcji, pojemność silnika - że notowanie dla pojazdu podobnego po raz pierwszy zarejestrowanego w marcu 2010 r., przy ponadstandardowym przebiegu i w stanie nieuszkodzonym, w miesiącu nabycia wewnątrzwspólnotowego wynosiło 190 100 zł. W ocenie Dyrektora IC wycena nr [...] sporządzona po pięciu miesiącach od daty powstania obowiązku podatkowego i stwierdzony w niej stan techniczny pojazdu nie odzwierciedla stanu z momentu jego przemieszczenia, tj. z 15 maja 2010 r. Stwierdzone uszkodzenia pojazdu powstały w wyniku użytkowania samochodu na terenie kraju, nie mogą mieć zatem wpływu na średnią wartość rynkową ustalaną zgodnie z art. 104 ust. 11 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11, dalej: upa) na moment powstania obowiązku podatkowego. Z powyższych względów, zasadne było zatem odrzucenie wyceny biegłych skarżącego i powołanie z urzędu biegłego rzeczoznawcy samochodowego w celu określenia wartości rynkowej spornego samochodu w oparciu o opinię techniczną nr [...]. W opinii nr [...] z 17 listopada 2010 r. biegły wycenił wartość pojazdu na kwotę 168 000 zł. Rzeczoznawca posłużył się przy tym cenami porównawczymi pozyskanymi z internetowych ofert sprzedaż samochodów tej samej marki, modelu o zbliżonych parametrach technicznych i przebiegu. Ustalona przez biegłego, na podstawie dostępnych na rynku ofert sprzedaży przedmiotowego samochodu, uśredniona wartość wyjściowa w wysokości 191 500 zł zbliżona jest do uzyskanego przez organ odwoławczy za pomocą systemu CARWERT oszacowanego na poziomie 190 100 zł notowania na dzień 15 maja 2010 r. dla pojazdu tej samej marki, modelu i parametrach jak nabyty przez skarżącego. Różnica między zadeklarowaną przez podatnika podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową samochodu ustaloną przez organ ma - zdaniem Dyrektora IC - charakter istotny, gdyż jest niższa o 62%. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. K. jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. Stwierdził, że Dyrektor IC zasadnie przyjął, że wskazana przez skarżącego wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości krajowej. Sąd zgodził się z organami, że przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania decydujące jest kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego na przykład okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Zatem, określając średnią wartość rynkową pojazdu nabytego w innym kraju, organy podatkowe biorą pod uwagę średnią cenę samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju (Polski). Określenie wysokości podstawy opodatkowania może być dokonane przy pomocy każdego zgodnego z prawem środka dowodowego, dlatego nie jest wykluczone skorzystanie z informacji o notowaniach dostępnych w takich bazach danych, jak Eurotax. Wykorzystanie tego systemu informatycznego jest uzasadnione z uwagi na jego kompletność i uwzględnienie szeregu elementów mających wpływ na wartość pojazdu. System ten pozwala również na dokonywanie odpowiednich korekt uwzględniających stan techniczny pojazdu. Wobec braku ustawowej definicji pojęcia "znacznie odbiega", działające w sprawie organy prawidłowo uznały, że wskazana przez podatnika wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości krajowej. Wyliczona przez Dyrektora IC różnica (62%) między wartością zadeklarowaną przez podatnika, a średnią wartością rynkową, stanowiąca ponad połowę zadeklarowanej kwoty, mieści się w określeniu "znacznie odbiega". Różnica ta jest na tyle istotna, że organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokość podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 8 i 9 upa. Zdaniem Sądu, Dyrektor IC przekonywująco wykazał, dlaczego uznał zadeklarowaną podstawę opodatkowania za niewiarygodną. Przede wszystkim wskazał na opinię nr [...], z której wynikała wartość bazowa pojazdu ustalona na podstawie ofert z rynku amerykańskiego, przy czym nie został do niej załączony żaden będący podstawą ustaleń materiał poglądowy. Fakt, że pojazd został odzyskany po kradzieży, biorąc pod uwagę jego krótkotrwały zabór, jak również niewielki charakter uszkodzeń, nie wpływały znacząco na wartość samochodu. Braki i uszkodzenia pojazdu zostały wycenione jedynie na 3 500 zł i o tym, że nie były to uszkodzenia wielkie świadczy okoliczność, że pojazd został szybko wyremontowany, przeszedł badania techniczne i został dopuszczony do ruchu już 1 czerwca 2010 r. Charakter uszkodzeń nie wymagał zatem generalnego remontu pojazdu. Sąd podzielił pogląd organu, iż uszkodzenia stwierdzone podczas oględzin w dniu 21 października 2010 r. powstały w wyniku użytkowania samochodu na terenie kraju, nie mogły mieć zatem wpływu na średnią wartość rynkową, ustalaną zgodnie z art. 104 ust. 11 upa na moment powstania obowiązku podatkowego. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut dotyczący tego, że niemiecki organ celny nie zakwestionował wartości celnej odprawionego pojazdu. Wskazał, że art. 104 ust. 8 i 11 upa stanowi, że chodzi tu o cenę ustalaną na rynku krajowym, a nie cenę zakupu ustalaną między kontrahentami lub zadeklarowaną przy wprowadzeniu towaru na obszar WE, gdzie niemieckie organy celne działają na podstawie innych przepisów, niż krajowe organy podatkowe. W ocenie Sądu, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji uchybień, które usprawiedliwiałyby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył S. K., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając: 1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 104 ust. 8 i 9 upa, poprzez wadliwe jego zastosowanie, w konsekwencji przyjęcie, że sama różnica między ceną nabycia a wartością samochodów na rynku krajowym jest podstawą weryfikacji, w sytuacji, gdy: a. fakt nabycia pojazdu na terenie innego państwa - Stanów Zjednoczonych i realia tamtejszego rynku, a w szczególności ceny pojazdów i sposób postępowania z używanymi pojazdami stanowią uzasadnioną przyczynę, dla której kwoty wskazane przez podatnika, jako podstawa opodatkowania oraz jako kwota zobowiązania podatkowego nie powinny zostać ustalone w innej wysokości przez organy podatkowe, b. pojazd marki [...] był pojazdem uszkodzonym i odzyskanym po kradzieży, przez co jego zapłacona cena była adekwatna do jego stanu technicznego, 2. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. art. 120, 122 i 191 Op poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu podatkowego, z uwagi na wadliwe przyjęcie przez Sąd, że organ nie naruszył przepisów postępowania i w konsekwencji poczynił prawidłowe ustalenia faktyczne, podczas gdy: a. Dyrektor Izby Celnej niezasadnie zakwestionował okoliczność, że stan pojazdu był bardzo zły, przez co pojazd ten wymagał praktycznie generalnego remontu, nadto został on odzyskany po kradzieży, a co ma wpływ na jego wartość; b. w sposób nieuzasadniony organ odmówił wiarygodności wycenie złożonej przez skarżącego w toku postępowania, dokonanej przez rzeczoznawców samochodowych (nr [...]), a jednocześnie bezkrytycznie zaakceptował opinię biegłego nr [...], pomimo zawierania przez nią oczywistych sprzeczności; c. Dyrektor Izby Celnej w sposób nieuzasadniony pominął przy ustalaniu wartości pojazdu fakt, że pojazd przeszedł odprawę celną dokonaną przez Główny Urząd Celny we Frankfurcie i organ ten nie kwestionował kwoty z faktury; d. pominięte zostały przez organ podatkowy przy ustalaniu wartości pojazdu załączone przez skarżącego wydruki z portali samochodowych, z których wynika, że cena sprzedaży pojazdu wskazana przez podatnika nie odbiega od cen takiego pojazdu na rynku amerykańskim. W ocenie autora skargi kasacyjnej WSA w Warszawie wadliwie uznał, że sama różnica między ceną nabycia a wartością samochodów na rynku krajowym jest podstawą weryfikacji, w sytuacji, gdy przedmiotowy pojazd został nabyty na rynku USA. Realia tamtego rynku motoryzacyjnego, a w szczególności ceny pojazdów i sposób postępowania z używanymi pojazdami stanowią uzasadnioną przyczynę, dla której kwota zadeklarowana przez podatnika jako podstawa opodatkowania oraz kwota zobowiązania podatkowego są prawidłowe. W zakresie opinii nr [...] zwrócił uwagę, że opiera się ona na porównaniu transakcji z rynku polskiego, co nie daje informacji istotnych dla sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Rozpoznawany środek prawny został oparty na podstawie naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 ppsa), co sprawia, że w pierwszej kolejności powinien zostać rozpoznany zarzut procesowy. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego może nastąpić dopiero wówczas, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi uzasadnionych wątpliwości. W ramach zarzutu naruszenia prawa procesowego kasator podniósł, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż organ poczynił prawidłowe ustalenia faktyczne w sprawie. W związku z tym zarzucił Sądowi uchylenie się od wykonania pełnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Zakres postępowania wyjaśniającego wyznacza każdorazowo przedmiot sprawy. W stanie sprawy przedmiotem postępowania było określenie w prawidłowej wysokości podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 upa, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pod pojęciem "nabycia wewnątrzwspólnotowego" należy rozumieć - stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 upa - przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 upa, powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zgodnie z art. 102 ust. 1 upa podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, tj. między innymi podmiot, który dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (art. 104 ust. 1 pkt 2 upa). Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 upa, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 upa). Natomiast, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości jako znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 upa). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzane przez organy celne postępowanie wyjaśniające, mające na celu określenie właściwej podstawy opodatkowania, nie budzi zastrzeżeń. W ramach tego postępowania organy celne wykazały, że wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu tej samej marki i o podobnych parametrach. Jak ustalił ostatecznie organ odwoławczy średnia wartość pojazdu według elektronicznej wersji katalogów Eurotax wynosiła 191 000 zł (samochód nieuszkodzony), a po dokonaniu wskazanych korekt (19 100 zł z tytułu negocjacji i 3 500 zł z tytułu koniecznej naprawy) oraz pomniejszeniu jej o 22% VAT i 18,6% podatku akcyzowego dało kwotę na poziomie 116 109 zł. Powstała w ten sposób różnica między wartością zadeklarowaną przez podatnika a średnią wartością rynkową wyniosła 62%. Określając podstawę opodatkowania pojazdu organ odwoławczy zgromadził szeroki materiał porównawczy, w postaci internetowych ofert sprzedaży z serwisu aukcyjnego Auto Trader, z którego wynikało, że wartość używanych samochodów marki [...], rocznik modelowy 2010, kształtował się w 2010 r. na poziomie od 26 995 do 59 900 USD. Należy zatem stwierdzić, że wbrew zarzutom skarżącego, organ odwoławczy dokonał analizy porównawczej ceny nabycia przedmiotowego samochodu z cenami podobnych samochodów, także na rynku amerykańskim, co w efekcie doprowadziło do konstatacji, że deklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania odbiega od wartości rynkowej pojazdu również na rynku w USA. Stąd też nie można uznać, że dokonując oceny wartości pojazdu organ sugerował się wyłącznie wartością podobnych pojazdów na terenie Polski. Jeśli cena danego pojazdu sprowadzanego z USA nie mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, tak jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, można mówić o "uzasadnionej przyczynie" z art. 104 ust. 8 upa. Na ustalenia organu w powyższym zakresie nie ma wpływu fakt, na który powołuje się skarżący, a mianowicie krótkotrwały zabór samochodu oraz wynikające z niego uszkodzenia. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, iż stan pojazdu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia nie był na tyle zły, aby wymagał generalnego remontu oraz dużych nakładów finansowych, jak twierdzi strona. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że braki stwierdzone w samochodzie nieznacznie wpływały na spadek jego wartości. Z opinii nr [...] wynikało, że uszkodzenia badanego pojazdu były oszacowane na 3 500 zł. Pojazd został szybko wyremontowany, przeszedł badania techniczne i został dopuszczony do ruchu już 1 czerwca 2010 r. Powyższe świadczy o niewysokim stopniu uszkodzeń, a w konsekwencji wąskim zakresie niezbędnych napraw wpływających na wartość pojazdu. Należy podkreślić, iż zakwestionowana przez organ wycena z 21 października 2010 r. nr 643/10, sporządzona po 5 miesiącach od daty powstania obowiązku podatkowego i stwierdzony w niej stan techniczny pojazdu, nie mogły odzwierciedlać stanu z momentu przemieszczenia auta. Jak słusznie zauważył organ, a za nim Sąd, stwierdzone przez rzeczoznawców uszkodzenia mogły powstać w wyniku użytkowania samochodu na terenie kraju i nie mogły mieć wpływu na średnią wartość rynkową ustalaną w myśl art. 104 ust. 11 upa. W związku z powyższym organ podatkowy zasadnie zakwestionował zadeklarowaną podstawę opodatkowania. Nie doszło w tym zakresie do naruszenia powołanych w środku prawnym przepisów art. 120, 122 i 191 Op. Wnikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek, nakazujący organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie oznacza bowiem bezwzględnej konieczności prowadzenia postępowania dowodowego w sposób nieograniczony. Przedmiotem postępowania powinny być tylko takie okoliczności, które mają znaczenie dla sprawy i są realne. Fakt dokonania odmiennej oceny tych okoliczności od oczekiwań podatnika nie stanowi jeszcze, że przekroczono granicę zasady swobodnej ich oceny, wyrażonej w art. 191 Op. Rozpoznając zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 8 i 9 upa, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż w ramach tego zarzutu nie może być podnoszona argumentacja, która zmierza w istocie do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji. Stąd też w ramach tego zarzutu nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań na temat czy cena nabytego samochodu odbiega od ceny rynkowej podobnych pojazdów na terenie USA, czy też jaki charakter miały uszkodzenia pojazdu w wyniku jego kradzieży, bowiem zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Argumentacja kasatora podniesiona w ramach powołanego zarzutu wskazuje na odmienne (od Sądu I instancji) rozumienie art. 104 ust. 8 i 9 upa. Wątpliwości interpretacyjne, jakie pojawiają się na tle art. 104 ust. 8 i 9 upa są wynikiem wprowadzonych w tym przepisie pojęć nieostrych, takich jak: "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" od "średniej wartości rynkowej". Wyznacznikiem prawidłowego rozumienia powołanego przepisu jest zatem odkodowanie znaczenia tych pojęć. Brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, że mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, a co każdorazowo wymaga ich zbadania. Nie oznacza to jednak, że można tego dokonać w sposób całkowicie dowolny i abstrakcyjny, a jedynie, że mamy do czynienia z różnorodnością powodów mogących wpływać na obniżenie ceny nabycia samochodów osobowych. Jako okoliczność uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania najczęściej wskazuje się w orzecznictwie gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym lub niewłaściwym użytkowaniem pojazdu, uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Podane przykłady nie wyczerpują jednak katalogu przyczyn wpływających w sposób uzasadniony na wartość pojazdu. Przykładowo można wskazać nietypową konstrukcję nabywanego samochodu, wymagającą dostosowania do norm technicznych obowiązujących w danym kraju, względnie to, że w krajach bardziej rozwiniętych technicznie samochody szybciej tracą na wartości niż w Polsce lub są mniej opłacalne ze względu na inne rygory prawne (np. opłatę ekologiczną) nakładane w tych państwach. W tym kontekście należałoby zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że co do zasady sytuacja panująca na innych rynkach samochodowych niż krajowy może być rozpatrywana w kategoriach obniżenia ceny nabycia samochodu osobowego. Należy jednak pamiętać, iż wykazanie przyczyn, z powodu których cena nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej należy do sfery faktów, a nie wykładni prawa. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt nabycia samochodu na zagranicznym rynku może uzasadniać niższą cenę nabycia od cen panujących na rynku krajowym pod warunkiem, że podatnik wykaże powód tej obniżki. Tego w sprawie zabrakło. Żadna z wymienionych okoliczności powodujących obniżenie wartości samochodu nie została wykazana przez stronę. Także organowi, w toku postępowania wyjaśniającego, nie udało się potwierdzić tezy skarżącego, że wartość sprowadzonego samochodu wynika z uwarunkowań rynku amerykańskiego. Przeciwnie, zgromadzone w sprawie dowody wskazały, że ceny podobnych samochodów na rynku amerykańskim kształtują się na wyższym - niż wskazywał skarżący - poziomie. Kolejnym niezdefiniowanym przez ustawodawcę pojęciem jest zwrot "znacznie odbiega", co nakłada na organ obowiązek podjęcia czynności procesowych w celu wykazania tej okoliczności. Może to nastąpić, wobec braku odmiennej regulacji, jeśli podatnik nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, jedynie w ramach postępowania podatkowego. Z uwagi na fakt, iż poddany wykładni przepis w tym zakresie nie zawiera żadnych wskazówek, jak też brak jest innej legalnej definicji wyjaśniającej, co należy rozumieć przez "znacznie odbiega", to należy przyjąć, iż organ powinien każdorazowo ustalić różnicę między tymi wartościami, a następnie wykazać, iż jest ona znaczna. Wyliczona przez organy celne różnica (62%) między wartością zadeklarowaną przez podatnika a średnią wartością rynkową niewątpliwie mieści się w pojęciu "znacznie odbiega", ponieważ stanowi ona ponad połowę zadeklarowanej kwoty. Z inną sytuacją mamy do czynienia, jeśli chodzi o ostatni ze zwrotów wprowadzonych w art. 104 ust. 8 i 9 upa. Mimo że został on określony w sposób nieprecyzyjny, to zawiera wyraźną wskazówkę, iż przy określaniu "średniej wartości rynkowej" należy kierować się "notowaniami na rynku krajowym". Tym samym warunki panujące na zagranicznych rynkach samochodowych także mogą stanowić okoliczność usprawiedliwiającą nabycie samochodu osobowego po cenie niższej niż krajowa. Brak wskazania przez ustawodawcę, o jakie notowania chodzi i przez kogo mają być one określane, w praktyce pozwala na wykorzystywanie zestawień przygotowywanych przez firmy typu Eurotax, co również wymaga przeprowadzenia określonych czynności procesowych. Jak zostało wykazane w ramach odpowiedzi na zarzuty procesowe, organ odwoławczy przeprowadził analizę cen pojazdów tej samej marki, z tego samego rocznika, na gruncie rynku amerykańskiego. Powyższe pozwoliło jednak dojść do przekonania, że podstawa zadeklarowana przez podatnika znacznie odbiega od wartości podobnych pojazdów także na tym rynku. Na marginesie powyższych rozważań wypada zauważyć, w związku z powołanymi w skardze kasacyjnej orzeczeniami sądów administracyjnych, że są to orzeczenia zapadłe w indywidualnych sprawach i wiążą one Sąd, który je wydał, skarżącego i organy, jako strony postępowania. Tym samym dla rozpoznawanej sprawy poglądy prawne w nich wyrażone mogą jedynie stanowić wsparcie argumentacji kasatora i podlegać ocenie w ramach stanowiska strony na daną sytuację faktyczną. Podsumowując, zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię okazał się niezasadny. W tym stanie sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.