II FSK 3944/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "V." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 765/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "V." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] "V." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Przedsiębiorstwo [...] "V." z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie odmowy uznania zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Pismem z dnia 25 października 2013 r. skarżąca na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, podnosząc, że nie istnieje decyzja, na podstawie której wystawiono tytuły wykonawcze oraz nie toczyło się wobec niej żadne postępowanie podatkowe, o którym zostałaby prawidłowo powiadomiona, gdyż nie doręczono jej ani zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania, ani postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Nie miała też wiedzy o istnieniu decyzji będącej podstawą do wydania tytułów wykonawczych; ponadto postępowanie egzekucyjne nie może być prowadzone z powodu braku doręczenia upomnienia. Postanowieniem z dnia 22 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...], działający jako wierzyciel, uznał za niezasadny zarzut braku wymagalności obowiązku wynikającego z wystawionych w stosunku do skarżącej tytułów wykonawczych. Wskazał, że decyzja z dnia 1 lutego 2012 r., którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. i wysokość zaliczek w tym podatku oraz wynik kontroli zostały doręczone w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). W przypadku egzekucji zobowiązań podatkowych upomnienia nie są wystawiane. W zażaleniu na to postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 150 i art. 151 O.p. przez przyjęcie, że decyzja została prawidłowo doręczona, podczas gdy została wysłana na błędny adres (ul. S. [...] w W. zamiast ul. O. [...] w W.) oraz że postępowanie egzekucyjne wszczęto i prowadzono pomimo braku doręczenia jej decyzji, stanowiącej podstawę do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, na prawidłowy adres do doręczeń. Nie ziściły się bowiem przesłanki uprawniające organ podatkowy do przyjęcia fikcji doręczenia, gdyż nie przedstawił on dowodu doręczenia przesyłki w trybie art. 150 O.p. na prawidłowy adres. Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, stwierdzając, że skarżąca nie dopełniła obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie swojego adresu. Co prawda w dniu 24 stycznia 2012 r. zgłosiła zmianę siedziby w Krajowym Rejestrze Sądowym, ale o tym fakcie nie powiadomiła organu kontroli skarbowej. W takiej sytuacji doręczenie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na adres: W. ul. S. [...], było skuteczne. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 150 i art. 151 O.p., podtrzymując argumentację zawartą z zażaleniu. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że podziela stanowisko organów podatkowych, iż skarżąca naruszyła obowiązek przewidziany w art. 146 § 1 O. p., nie zawiadamiając Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., prowadzącego postępowanie podatkowe, o zmianie adresu swojej siedziby. Nie można uznać, że powiadomienie o zmianie adresu siedziby spółki innych organów i instytucji, to jest Urzędu Skarbowego W. [...] czy Sądu Rejonowego dla W. [...], stanowiło realizację obowiązku, o którym mowa w art. 146 § 1 O. p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. właściwie doręczył więc skarżącej decyzję określającą wysokość podatku na znany mu adres: ul. S. [...] w W., a wobec niepodjęcia pisma w placówce pocztowej w terminie określonym w 150 § 1 O.p., prawidłowo uznał, iż decyzja została skutecznie jej doręczona w dniu 17 lutego 2012 r. Odnosząc się do zarzutu niepowiadomienia skarżącej o postępowaniu podatkowym (o zamiarze wszczęcia postępowania) oraz niedoręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, Sąd wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego organ nie jest zobligowany do badania kwestii zgodności z procedurą podatkową toku całego postępowania podatkowego. Ponadto zgodnie z § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie: a) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 i § 2 O.p., wyrażające się w nieuwzględnieniu dokonanego przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu ich naruszenia, polegającego na zaaprobowaniu stanowiska organu pierwszej instancji w przedmiocie istnienia po stronie skarżącej obowiązku zawiadomienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o zmianie adresu siedziby spółki; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. z związku z art. 150 § 1, § 1a oraz § 2 i art. 151 O.p., wyrażające się w nieuwzględnieniu dokonanego przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu ich naruszenia, polegającego na błędnym przyjęciu, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 1 lutego 2012 r. została prawidłowo doręczona stronie postępowania, podczas gdy decyzja ta została wysłana na nieaktualny adres przy ul. S. [...] w W., a nie na prawidłowy adres siedziby spółki przy ul. O. [...] we W., c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., polegające na zaaprobowaniu stanowiska organu drugiej instancji i przyjęciu, że w niniejszej sprawie istnieje obowiązek podatkowy po stronie skarżącej, podczas gdy nigdy nie została jej doręczona żadna ze skarżonych decyzji, ustalających jakąkolwiek zaległość podatkową, na aktualny adres siedziby spółki, to jest: ul. O. [...] we W. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przez podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty natury procesowej skarżąca dążyła do wykazania, iż prowadzone wobec jej majątku postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte i prowadzone, ponieważ tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie decyzji, która nie istnieje w obrocie prawnym, a nadto nie zostało skutecznie wszczęte postępowanie kontrolne. Zdaniem skarżącej zarówno postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 5 września 2011 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania kontrolnego, jak i decyzja tego organu z dnia 1 lutego 2012 r., określająca wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. i zaliczek na ten podatek, na podstawie której zostały wystawione tytuły wykonawcze, nie zostały skierowane na właściwy adres, zatem nie ziściła się przesłanka uprawniająca organ do przyjęcia fikcji doręczenia zastępczego. Natomiast zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznały, iż skarżąca nie wywiązała się z obowiązku określonego w art. 146 § 1 O.p., więc decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 1 lutego 2012 r. została doręczona z zachowaniem obowiązujących przepisów prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, a zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny, skarżąca była zobowiązana powiadomić Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., stosownie do postanowień art. 146 § 1 O.p., o zmianie swojego adresu. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu w roku 2011 (także w roku 2012) w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. Jak podaje sama skarżąca, zmiana adresu jej siedziby nastąpiła w styczniu 2012 r. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. we wrześniu 2011 r., postanowieniem, które wysłano na aktualny w tym czasie adres skarżącej: ul. S. [...] w W. i uznano je za skutecznie doręczone w trybie art. 150 O.p. Zatem postępowanie kontrolne zostało zainicjowane znacznie wcześniej, niż nastąpiła zmiana siedziby skarżącej, a to oznacza, że postanowienie wszczynające to postępowanie wręcz nie mogło być wysłane na inny adres, niż wówczas ujawniony adres skarżącej. Zważywszy na argumenty skargi kasacyjnej, wskazać należy, że żaden przepis prawa nie warunkuje skuteczności wszczęcia postępowania koniecznością odbioru postanowienia w tym przedmiocie przez podatnika (kontrolowanego). W świetle przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 150, doręczenie zastępcze jest skuteczne również w tym przypadku. Skuteczności zastępczego doręczenia postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 5 września 2011 r. nie niweluje podnoszony w skardze kasacyjnej fakt powiadomienia prezesa spółki o przesłaniu tego postanowienia na adres siedziby spółki, ani okoliczność przesłania tego powiadomienia na adres, który później stał się adresem siedziby spółki. Istotna jest wyłącznie okoliczność, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało wysłane na właściwy wówczas adres. Ponieważ, jak wskazano w skardze kasacyjnej, pod tym adresem (ul. S. [...] w W.) de facto skarżąca nie prowadziła działalności, odrębne powiadomienie prezesa spółki o wszczęciu postępowania może być traktowane jedynie jako pozbawioną znaczenia prawnego czynność, mającą na celu umożliwienie spółce czynnego uczestnictwa w postępowaniu. Ponieważ postępowanie kontrolne zostało skutecznie wszczęte, to na skarżącej ciążył obowiązek powiadomienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., jako organu prowadzącego to postępowanie, o zmianie adresu siedziby spółki. Z art. 146 § 1 O.p. wynika bowiem obowiązek strony zawiadomienia o zmianie swojego adresu organu prowadzącego wobec niej postępowanie. Nie wystarczy więc powiadomienie o zmianie adresu innych organów lub instytucji, jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny. Skoro skarżąca z tego obowiązku nie wywiązała się, uznać należy za skuteczne doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 1 lutego 2012 r. na dotychczasowy adres. Art. 146 § 2 O.p. stanowi bowiem, iż w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Zatem, wbrew twierdzeniu skarżącej, istniał obowiązek, który mógł być poddany egzekucji. To zaś oznacza, iż prawidłowo uznał wierzyciel za niezasadny zarzut braku obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.