II FSK 3882/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "V." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 766/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "V." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] "V." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 766/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Przedsiębiorstwa [...] "V." sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej jako: "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2014 r. w przedmiocie odmowy uznania zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Pismem z dnia 25 października 2013 r. skarżąca zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. Postępowanie egzekucyjne w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej jako: "u.p.e.a."). Skarżąca twierdziła, że nie toczyło się wobec niej żadne postępowanie podatkowe, o którym została prawidłowo powiadomiona. Nie doręczono jej bowiem ani zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania, ani postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Nie miała też wiedzy o istnieniu decyzji będącej podstawą do wydania tytułów wykonawczych. Zdaniem skarżącej tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie decyzji, która nie istnieje w obrocie prawnym, ponieważ nie została prawidłowo doręczona stronie postępowania. Ponadto postępowanie egzekucyjne nie może być prowadzone z powodu braku doręczenia upomnienia. Postanowieniem z dnia 27 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...], działający jako wierzyciel, uznał za niezasadny zarzut braku wymagalności obowiązku wynikającego z wystawionych w stosunku do skarżącej tytułów wykonawczych. Wskazał, że decyzja z dnia 1 lutego 2012 r., którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił skarżącej wysokość podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2008 r. oraz wynik kontroli zostały doręczone w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."). W zażaleniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 150 i art. 151 O.p. poprzez przyjęcie, że decyzja została prawidłowo doręczona, podczas gdy została wysłana na adres ul. S. [...] we W., zamiast na ul. O. [...] we W. oraz wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego, pomimo braku doręczenia na prawidłowy adres do doręczeń skarżącej decyzji administracyjnej, stanowiącej podstawę do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Skarżąca utrzymywała, że nie ziściły się przesłanki uprawniające organ podatkowy do przyjęcia "fikcji doręczenia", gdyż organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu doręczenia przesyłki w trybie art. 150 O.p. na prawidłowy adres, czyli na ul. O. [...] we W. Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Stwierdził, że skarżąca nie dopełniła obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie swojego adresu. Co prawda skarżąca zgłosiła zmianę siedziby w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 24 stycznia 2012 r., ale o tym fakcie nie powiadomiła organu kontroli skarbowej. W takiej sytuacji doręczenie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. na adres W. ul. S. [...] zostało dokonane z zachowaniem obowiązujących przepisów prawa i prawidłowo organ pozostawił ją w aktach sprawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Skarżąca wywiodła skargę do Sądu pierwszej instancji. Zarzuciła w niej naruszenie art. 150 i art. 151 O.p. W uzasadnieniu podtrzymała argumentację zawartą z zażaleniu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości przez uchylenie wystawionych tytułów wykonawczych i umorzenie postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. We wskazywanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżąca naruszyła obowiązek przewidziany w art. 146 § 1 O. p., nie zawiadamiając Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. prowadzącego postępowanie podatkowe o zmianie adresu swojej siedziby. W ocenie Sądu nie można uznać, że powiadomienie o zmianie adresu siedziby spółki innych organów i instytucji, tj. Urzędu Skarbowego W. [...] czy Sądu Rejonowego dla W. [...] stanowiło realizację obowiązku, o którym mowa w art. 146 § 1 O. p. Z tego względu Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. właściwie doręczył skarżącej decyzję określającą wysokość podatku na znany mu adres ul. S. [...] we W. Sąd stwierdził, że wobec niepodjęcia przez skarżącą pisma w placówce pocztowej w terminie określonym w 150 § 1 O.p., należało uznać, iż decyzja została skutecznie jej doręczona w dniu 17 lutego 2012 r. Odnosząc się do zarzutu niepowiadomienia prawidłowo strony o postępowaniu podatkowym (nieotrzymanie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania, ani też postanowienia o wszczęciu postępowania) Sąd wyjaśnił, że w toku postępowania egzekucyjnego organ nie jest zobligowany do badania kwestii zgodności z procedurą podatkową toku całego postępowania podatkowego. Sąd wskazał też, iż zgodnie z § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Zarzuciła w niej naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: a) Art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") w zw. z art. 146 § 1 i 2 O.p. wyrażające się w nieuwzględnieniu dokonanego przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu naruszenia przepisu art. 146 § 1 i 2 O.p., polegającego na zaaprobowaniu stanowiska organu pierwszej instancji w przedmiocie istnienia po stronie skarżącej spółki obowiązku zawiadomienia Dyrektora UKS we W. o zmianie adresu siedziby spółki, b) Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. z zw. z art. 150 § 1, 1a oraz 2 O.p. w zw. z art. 151 O.p. wyrażające się w nieuwzględnieniu dokonanego przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu naruszenia przepisu art. 150 § 1, 1a oraz 2 O.p. w zw. z art. 151 O.p. polegającego na błędnym przyjęciu, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 1 lutego 2012 r. została prawidłowo doręczona stronie postępowania, podczas gdy decyzja ta została wysłana na nieaktualny adres przy ul. S. [...] we W., a nie na prawidłowy adres siedziby spółki przy ul. O. [...] we W., c) Art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. polegające na zaaprobowaniu stanowiska organu drugiej instancji i przyjęciu, że w niniejszej sprawie istnieje obowiązek podatkowy po stronie skarżącej spółki, podczas gdy stronie nigdy nie została doręczona żadna z skarżonych decyzji ustalających jakąkolwiek zaległość podatkową na aktualny adres siedziby spółki, tj. ul. O. [...] we W. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania przed Sądem pierwszej i drugiej instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Poprzez podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty natury procesowej skarżąca dążyła do wykazania, iż prowadzone wobec jej majątku postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte i prowadzone, ponieważ tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie decyzji, która nie istnieje w obrocie prawnym, a nadto nie zostało skutecznie wszczęte postępowanie kontrolne. Zdaniem skarżącej, zarówno postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 21 września 2011 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania kontrolnego, jak i decyzja tego organu z dnia 1 lutego 2012 r. określająca wysokość podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2008 r. na podstawie, której zostały wystawione tytuły wykonawcze, nie zostały skierowane na właściwy adres, zatem nie ziściła się przesłanka uprawniająca organ do przyjęcia fikcji doręczenia zastępczego. Organy i Sąd pierwszej instancji uznały, iż skarżąca nie wywiązała się z obowiązku określonego w art. 146 § 1 O.p., więc decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 1 lutego 2012 r. została doręczona z zachowaniem obowiązujących przepisów prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, a zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy i Sąd pierwszej instancji, skarżąca była zobowiązana powiadomić Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., stosownie do postanowień art. 146 § 1 O.p., o zmianie swojego adresu. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu w roku 2011 (także w 2012 r.), w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. Jak podaje sama skarżąca, zmiana adresu jej siedziby nastąpiła w styczniu 2012 r. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postanowieniem z dnia 21 września 2011 r., które wysłano na aktualny w tym czasie adres ul. S. [...] we W. i uznano je za skutecznie doręczone w trybie art. 150 O.p. Zatem postępowanie kontrolne zostało zainicjowane znacznie wcześniej niż nastąpiła zmiana siedziby skarżącej, a to oznacza, że postanowienie wszczynające to postępowanie wręcz nie mogło być wysłane na inny adres, niż wówczas ujawniony adres skarżącej. Zważywszy na argumenty skargi kasacyjnej, wskazać należy, że żaden przepis prawa nie warunkuje skuteczności wszczęcia postępowania koniecznością odbioru postanowienia w tym przedmiocie przez podatnika (kontrolowanego). W świetle przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 150, doręczenie zastępcze jest skuteczne również w tym przypadku. Skuteczności zastępczego doręczenia postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 21 września 2011 r. nie niweluje podnoszony w skardze kasacyjnej fakt powiadomienia prezesa spółki o przesłaniu tego postanowienia na adres siedziby spółki, ani okoliczność przesłania tego powiadomienia na adres, który później stał się adresem siedziby skarżącej. Istotna jest wyłącznie okoliczność, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało wysłane na właściwy wówczas adres. Ponieważ, jak wskazano w skardze kasacyjnej, pod tym adresem (ul. S. [...] we W.) de facto skarżąca nie prowadziła działalności, odrębne powiadomienie prezesa spółki o wszczęciu postępowania, może być traktowane jedynie jako gest organu, który miał na celu umożliwienie spółce czynnego uczestnictwa w postępowaniu. Ponieważ postępowanie kontrolne zostało skutecznie wszczęte, to na skarżącej ciążył obowiązek powiadomienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., jako organu prowadzącego postępowanie, o zmianie adresu siedziby spółki. Z art. 146 § 1 O.p. wynika obowiązek strony zawiadomienia o zmianie swojego adresu organ prowadzący wobec niej postępowanie. Nie wystarczy więc powiadomienie o zmianie adresu innych organów lub instytucji, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji. Skoro skarżąca z tego obowiązku nie wywiązała się, uznać należy za skuteczne doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 1 lutego 2012 r. na dotychczasowy adres. Art. 146 § 2 O.p. stanowi bowiem, iż w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Zatem wbrew twierdzeniu skarżącej istniał obowiązek, który mógł być poddany egzekucji. To zaś oznacza, iż prawidłowo uznał wierzyciel za niezasadny zarzut braku obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.