I GSK 1718/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 97/14 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz G. S. 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 21 maja 2014 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 97/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę G. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2013 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. (nr [...]) określającą taryfikację towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym z dnia [...] lipca 2010 r. i orzekającą o retrospektywnym zaksięgowaniu ostatecznego cła antydumpingowego. Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów celnych orzekających w sprawie. Organy te ustaliły, że w dniu [...] lipca 2010 r. Agencja Celna [...] (działająca jako przedstawiciel pośredni G. S.) dokonała zgłoszenia uzupełniającego (według dokumentu SAD nr [...]) towaru w postaci tkaniny poliestrowej, impregnowanej poliuretanem (PU) o gramaturze 110 G/m², wodoodpornej, wykonanej w 100% z włókien poliestrowych, o nazwie handlowej "[...]" oraz "[...]", w określonej ilości, klasyfikując ją do kodu Taric 5903 90 10 00, któremu odpowiadała stawka celna 8%. Próbka przedmiotowego towaru - pobrana w trakcie rewizji celnej - została przekazana do analizy Centralnemu Laboratorium Celnemu w [...] (dalej zwanego CLC). Po otrzymaniu sprawozdania z CLC z dnia [...] września 2010 r. (w którym stwierdzono, że próbkę stanowi czarna tkanina utkana splotem płóciennym z włókien chemicznych ciągłych, nieteksturowanych, barwiona i - co stwierdzono za pomocą mikroskopu - impregnowana, przy czym warstwa impregnująca nie jest widoczna gołym okiem) Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął postępowanie celne w celu ustalenia, czy nie zachodzą wynikające z art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r., s. 1 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, s. 307; dalej zwanego WKC) przesłanki uzasadniające retrospektywne zaksięgowanie kwoty należności wskazanych w zgłoszeniu celnym. W efekcie tego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu [...] stycznia 2012 r. decyzję, w której określił taryfikację towaru objętego wspomnianym zgłoszeniem celnym uzupełniającym do kodu Taric 5407 61 30 00 i kodu dodatkowego A999 oraz orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu ostatecznego cła antydumpingowego z zastosowaniem stawki celnej w wysokości 74,8% ceny netto na granicy Wspólnoty. Po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez Agencję Celną, która dokonała zgłoszenia celnego oraz przez G. S., Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zdaniem organów celnych, przedmiotowy towar nie mógł zostać zaklasyfikowany do zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym pozycji 5903 Wspólnej Taryfy Celnej (w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - Dz. Urz. UE L 287 z 31 października 2009 r., s. 1), gdyż pozycja ta obejmuje tekstylia, które zostały impregnowane, powleczone, pokryte lub laminowane tworzywami sztucznymi (np. poliuretanem) pod warunkiem, że impregnacja, powleczenie lub pokrycie jest widoczne gołym okiem (nawet dla przeciętnego obserwatora) na każdej tkaninie bez względu na jej kolor i bez odnoszenia się do cech tkaniny będących skutkiem impregnacji. Tymczasem CLC potwierdziło, że impregnacja spornej tkaniny nie jest widoczna gołym okiem. Wobec tego organy celne uznały, że przedmiotowy towar należało zaklasyfikować do pozycji 5407 Wspólnej Taryfy Celnej. Taka klasyfikacja wiązała się natomiast z koniecznością określenia ostatecznego cła antydumpingowego - na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 1487/2005 z dnia 12 września 2005 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe oraz ostatecznie pobierającego tymczasowe cło nałożone na przywóz niektórych wykończonych tkanin z włókien poliestrowych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. UE L 240 z dnia 16 września 2005 r., s. 1) zmienionego rozporządzeniem Rady (WE) nr 1087/2007 z dnia 18 września 2007 r. (Dz. Urz. UE L 246 z dnia 21 września 2007 r., s. 1) i rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 364/2010 z dnia 26 kwietnia 2010 r. (Dz. Urz. UE L 107 z dnia 29 kwietnia 2010 r., s. 6). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Powołując się na treść uwagi 5a do Działu 59 Wspólnej Taryfy Celnej oraz treść Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przyjęta przez skarżącego pozycja 5907 nie obejmuje materiałów włókienniczych, w których impregnacja, powleczenie lub pokrycie nie jest widoczne gołym okiem (zazwyczaj działy od 50 do 55, 58 lub 60), przy czym warunek ten nie uwzględnia zmiany barwy spowodowanej tymi procesami. Sąd wskazał, że do materiałów objętych tą pozycją zaliczono materiały, które posiadają niewątpliwie bardzo łatwo dostrzegalne powłoki impregnacyjne, np. materiały pokryte smołą, bitumem lub podobnymi wyrobami, w rodzaju stosowanych do wyrobu plandek lub płótna pakowego, ceratę, będącą zazwyczaj materiałem z bawełny lub lnu, pokrytą z jednej lub obu stron pastą składającą się głównie z utlenionego oleju lnianego, wypełniaczy i środków barwiących. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy celne prawidłowo przyjęły, że zgłoszona przez skarżącego tkanina nie mogła być zaliczona do pozycji 5907. Ze sprawozdania CLC wynika bowiem, że warstwa impregnująca spornej tkaniny nie jest widoczna gołym okiem. Zdaniem Sądu, stanowiska CLC nie podważa przedłożona przez skarżącego opinia z dnia [...] października 2012 r., która została sporządzona przez biegłą T. Ł. Sąd wskazał, że z opinii tej wynika, iż warstwa impregnująca jest widoczna gołym okiem tylko w wybranych miejscach. Ponadto biegła sporządziła opinię na podstawie oceny intensywności koloru impregnowanej strony spornej tkaniny oraz wyrazistości splotu, a zatem warstwa impregnująca nie była widoczna gołym okiem bez porównania jednej i drugiej strony tkaniny. Sąd wskazał również, że na impregnowanej stronie tkaniny producent (na żądanie skarżącego) pozostawił brzegi bez impregnacji w celu uwidocznienia gołym okiem, że jest to tkanina impregnowana, co - zdaniem Sądu - oznacza, że widoczność impregnacji nie jest oczywista i wymaga porównania z częścią tkaniny, która nie była impregnowana. Sąd zwrócił również uwagę, że biegła, która sporządziła opinię przedłożoną przez skarżącego, nie posiada - w przeciwieństwie do CLC - stosownej akredytacji w rozumieniu art. 91 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 727 ze zm.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy celne nie naruszyły przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Sąd uznał, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został oceniony w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, w świetle art. 91 ustawy Prawo celne brak było podstaw prawnych do przeprowadzania dowodów z opinii biegłego na podstawie art. 197 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd uznał, że organy celne zasadnie przyjęły, iż towar importowany przez skarżącego, wyprodukowany w Chinach, nie był impregnowany w sposób widoczny gołym okiem. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył G. S. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi "naruszenie prawa procesowego mającego wpływ na wydany wyrok", to jest: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, z uwagi na wadliwe przyjęcie przez Sąd, że Dyrektor Izby Celnej prawidłowo ustalił taryfikację towaru do kodu Taric 5407 61 30 00 i kodu dodatkowego A999 i w konsekwencji prawidłowo postanowił o podtrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w tym zakresie, jak i również o retrospektywnym zaksięgowaniu ostatecznego cła antydumpingowego z zastosowaniem stawki w wysokości 74,8% ceny netto na granicy rynkowej, na podstawie Scalonej Nomenklatury Towarowej oraz sprawozdania z badań nr [...] z dnia [...].09.2010 r. z Centralnego Laboratorium Celnego w [...], podczas gdy badanie to nie wyjaśniło kwestii "widoczności gołym okiem impregnacji tkaniny" oraz sposobu ustalenia impregnacji tkaniny, przez co nie było podstaw do uznania towaru za "tkaniny z przędzy z włókna ciągłego syntetycznego włącznie z tkaninami wykonanymi z materiałów objętych pozycją 5404" z pozycji 5407 WTC, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122, 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, z uwagi na wadliwe przyjęcie, przez Sąd, że organ celny prawidłowo zdecydował o niedopuszczeniu do przeprowadzenia dowodu z opinii niezależnego biegłego o co skarżący wnioskował, aby ostatecznie rozstrzygnąć wątpliwości co do właściwości materiału i w konsekwencji jego klasyfikacji w WTC, wobec czego doszło do błędnego ustalenia przez organ podatkowy taryfikacji towaru na podstawie opinii Centralnego Laboratorium w [...], która to nie wyjaśniła w sposób oczywisty sposobu impregnacji towaru i podstaw zakwalifikowania go jako "tkaniny impregnowanej wodoodpornej", co jest kluczowe dla przypisania materiału do odpowiedniego taryfikatora oraz praktyczne pominięcie opinii T. Ł. - biegłej z dziedziny włókiennictwa, która to odmiennie od CLC w [...] stwierdziła, że impregnacja widoczna jest gołym okiem. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że w sprawie kluczowe jest, iż organy naruszyły normy prawa procesowego, tj. opierając się na niepełnym materiale dowodowym uznały, że tkanina będąca przedmiotem postępowania celnego nie powinna być taryfikowana wg poz. 5903 WTC, zaś błąd ten został powielony następnie przez Sąd pierwszej instancji poprzez uznanie, że widoczność impregnacji nie jest oczywista. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że te oceny zostały oparte na czynnościach przeprowadzonych przez CLC, których wyniki pozostają w zupełnej opozycji do ustaleń wynikających z opinii rzeczoznawcy - T. Ł. i J. P. Wobec licznych wątpliwości, które pojawiły się po przedstawieniu opinii biegłych zleconych przez skarżącego, organ celny powinien zlecić dodatkowe badanie, które rozstrzygnęłoby o właściwości taryfikacji towaru. Wobec tego należało zasięgnąć opinii biegłego rzeczoznawcy, o co wnosił skarżący w toku postępowania celnego. Zdaniem skarżącego, widoczność impregnacji powinna być określona na podstawie badań organoleptycznych, takich jak stwierdzenie występujących różnic w wyglądzie obu stron tkanin, widocznej na jednej stronie tkaniny naniesionej powłoki błonotwórczej na niepełnej szerokości, co jest typowe dla tkanin powlekanych, posiadanie innego koloru tkaniny, posiadanie połysku, nadanie twardego chwytu, rozpływu kropli wody oraz zaobserwowaniu powierzchni tkaniny z zaklejoną strukturą na niepełnej szerokości oraz brzegów tkaniny, które posiadają luźną strukturę z prześwitami. W ocenie strony skarżącej, nie ma podstaw, aby twierdzić, że kontrolowana tkanina nie posiadała i nie posiada widocznej dla przeciętnego obserwatora warstwy tworzywa sztucznego impregnującego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wniesiona skarga kasacyjna okazała się uzasadniona. Istotą sporu w sprawie niniejszej jest w zasadzie tylko to, czy na kwestionowanej tkaninie jest "widoczna gołym okiem" warstwa nałożonego na jedną jej stronę impregnatu. Dla osób reprezentujących organy celne jest ona niewidoczna, natomiast dla wszystkich pozostałych osób, które wypowiadały się w tej sprawie jest ona widoczna. W szczególności rzeczoznawca p. T. Ł. opisuje, jakie możliwe do zaobserwowania cechy w wyglądzie tkaniny wskazują, że została ona pokryta substancją impregnującą, natomiast Centralne Laboratorium Celne jedynie stwierdza dwukrotnie, że "warstwa impregnująca nie jest widoczna gołym okiem". Mimo tych rozbieżności organ odwoławczy nie podjął żadnych działań celem sprawdzenia czy podawane jako widoczne gołym okiem cechy rzeczywiście występują. Pomimo, że na str. 11 organ przytacza pełną treść opinii p. T. Ł., to w dalszych wywodach nie odnosi się do niej w sposób rzetelny. Na str. 21 decyzji organ bowiem zauważa, "iż Pani T. Ł. w piśmie z dnia [...] lipca 2012r. uzasadniła swoje stanowisko widocznymi przez nią różnicami lewej i prawej strony tkaniny, przejawiającymi się różnymi odcieniami barwy (intensywniejsza i mniej intensywna czerń), różnym połyskiem i mniej lub bardziej wyrazistym splotem (co także wynika z różnych odcieni barwy)", przy czym "co także wynika z różnych odcieni barwy" to organ już dodał od siebie, gdyż takiego stwierdzenia nie ma w przedmiotowym piśmie. Pominął również podniesioną przez tego rzeczoznawcę okoliczność, że na tej stronie tkaniny, na której została nałożona warstwa impregnująca po bokach pozostały po 2 cm powierzchni niezimpregnowanej, co jest widoczne gołym okiem. Przy takim podejściu i sposobie analizy materiału dowodowego organ przyjął, że ma do czynienia jedynie ze zmianą barwy. Powyższe działanie organu zatem w sposób niewątpliwy nie daje pogodzić się z postanowieniami zarówno art. 122, jak i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zatem powinien jednoznacznie stwierdzić, czy wskazane cechy są widoczne gołym okiem, czy też nie. Jeżeli jednak organ już przyznaje, że splot po stronie zaimpregnowanej jest mniej wyrazisty "co także wynika z różnych odcieni barwy", to jaki to ma mieć związek ze zmianą barwy oraz czy w związku z tym splot przestaje być mniej wyrazisty lub nie może być brany pod uwagę. Podobnie, czy połysk jest cechą widoczną gołym okiem i czy może być ona pominięta. Również nie powinna być dla organu obojętna kwestia 2 cm marginesu niezaimpregnowanej powierzchni, jeżeli jest to widoczna gołym okiem cecha towaru w tej formie, w jakiej podlega on odprawie celnej i dopuszczeniu do obrotu. Jeżeli natomiast chodzi o zastosowanie art. 197 Ordynacji podatkowej, to trzeba przypomnieć, że sprawa niniejsza dotyczy tego, co jest "widoczne gołym okiem", a zatem nie wymaga badania i analizy towaru czy użycia jakiegokolwiek sprzętu laboratoryjnego lub naukowo badawczego, do czego nawiązuje art. 91 Prawa celnego. W tym zakresie więc art. 91 Prawa celnego nie wyłącza możliwości zastosowania art. 197 Ordynacji podatkowej, gdyż jako przepis szczególny nie może być interpretowany lub stosowany rozszerzająco. Pomimo, iż informacje taryfowe nie wiążą w innych sprawach niż te, w których zostały wydane, to organy celne nie powinny ich tak zupełnie ignorować. Należy bowiem mieć na względzie, że wszyscy obywatele Unii Europejskiej mają prawo do równego traktowania, więc nie powinno być obojętne jakiego towaru dotyczyły te informacje. Gdyby bowiem okazało się, że chodzi o ten sam towar, to wtedy również okazałoby się, że polskie służby celne gorzej traktują swoich obywateli, niż te same służby w innych krajach. Okoliczność ta również zatem powinna być zbadana przez organ. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien też uwzględnić, że nawet jeżeli pismo z [...] listopada 2012 r. (organ omyłkowo wskazał w przytoczonym wyżej cytacie datę [...] lipca 2012 r.) nie jest traktowane jako opinia biegłego lub dokument urzędowy, to fakt jego złożenia przez stronę do akt sprawy oznacza również to, że strona zwraca organowi uwagę na okoliczności w nim zawarte, czyli podnosi je w ramach prowadzonego postępowania. Z tego względu, stosownie do postanowień art. 120, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie powinny być one przez organ pomijane. Nie można też podzielić stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego np. co do tego, że: "Fakt, że funkcjonariusz celny w dniu zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu pobrał jego próbkę, reprezentatywną dla całości dostawy, celem przeprowadzenia specjalistycznego badania, potwierdza zdaniem Sądu stanowisko CLC w [...] (czyli podmiotu uprawnionego do wykonania badań, zgodnie z art. 91 Prawa celnego), wyrażone w sprawozdaniu z [...] września 2010 r., że warstwa impregnująca spornej tkaniny nie jest widoczna gołym okiem" – str. 9 uzasadnienia wyroku. Działania funkcjonariusza nie powodują, że coś jest mniej lub bardziej widoczne, a co najwyżej mogą być świadectwem jego spostrzegawczości lub jej braku. Również nie można podzielić zawartego na tej samej stronie następującego poglądu Sądu: "Opinia biegłej, która nie posiada stosownej akredytacji w rozumieniu art. 91 Prawa celnego, przedstawiona przez stronę skarżącą, nie podważa wiarygodności stanowiska CLC. Z jej treści wynika bowiem, że warstwa impregnująca jest widoczna gołym okiem tylko w wybranych miejscach. Pozostawienie przez producenta fragmentów tkaniny bez impregnacji w celu ewentualnego porównania z częścią impregnowana świadczy zdaniem Sądu o tym, że konieczne są określone zabiegi (porównywanie intensywności koloru jednej i drugiej strony tkaniny oraz wyrazistości splotu) w celu ustalenia, że tkanina jest impregnowana". Po pierwsze, akredytacja rzeczoznawcy lub brak takiej akredytacji nie powoduje, że pewne cechy towaru stają się mniej lub bardziej widoczne, a co powinno być przedmiotem oceny organu. Dotyczy to również Centralnego Laboratorium Celnego, gdyż ze Sprawozdania Laboratorium wynika, że badania były przeprowadzone poza akredytacją – brak klauzuli "Metoda akredytowana AB 411". Po drugie, skoro jest widoczne, że producent – zdaniem WSA – pozostawił fragmenty tkaniny bez impregnacji "w celu ewentualnego porównania z częścią impregnowana", to znaczy, iż Sąd w ten sposób przyznaje, że impregnacja jest jednak widoczna. Po trzecie, pozostawienie części tkaniny (2 cm z każdej strony) bez impregnacji dotyczy tej samej strony, która została zaimpregnowana. Po czwarte, nie wiadomo dlaczego Sąd przyjmuje, że obejrzenie tkaniny z obu stron – co jest oczywistym zachowaniem każdego, kto miałby cokolwiek uczynić z daną tkaniną (krawiec, kupujący, itp.) – to jakiś "konieczny" i "określony zabieg" oraz dlaczego ma to wpływać na widoczność lub brak widoczności gołym okiem nałożonego impregnatu. Także bez związku z kwestią widoczności gołym okiem impregnatu lub brakiem takiej widoczności jest to, czy strona wystąpiła do organu z wnioskiem o udzielenie wiążącej informacji taryfowej – a na co zwraca uwagę Sąd również na str. 9 uzasadnienia wyroku. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok, a następnie, uznając że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę i uznając, że jest ona zasadna, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił również skarżoną przed Sądem pierwszej instancji decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2013 r. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a., przyjmując że wystąpił szczególnie uzasadniony przypadek, o jakim mowa w drugim z tych przepisów.