I SA/Wr 461/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant starszy referent sądowy Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2014 r. sprawy ze skargi A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej za wydanie zaświadczenia oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 21 § 1 pkt 1), § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 249 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 1282 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o opłacie skarbowej) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia A z siedzibą w W. wysokości zobowiązania z tytułu opłaty skarbowej za wydanie 780 zaświadczeń o samodzielności lokali mieszkalnych o wymienionych numerach w łącznej kwocie 13.260 zł. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji powołał organ odwoławczy przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. b i art. 6 ust. 1 pkt 2) ustawy o opłacie skarbowej, art. 21 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej i stwierdził, że bezspornym jest, że strona występowała do Starosty W. o wydanie zaświadczeń o samodzielności lokali mieszkalnych pozostających w zasobach Spółdzielni, a zatem zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa na skutek złożenia w 2008 r. wniosków o wydanie tych zaświadczeń. Wskazał organ, że nie są mu znane powody, dla których nie wezwano strony do uiszczenia opłaty skarbowej, co nie zmienia faktu, iż obowiązek jej uiszczenia powstał z chwilą złożenia wniosków. Sporną jest kwestia interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 2) ustawy o opłacie skarbowej, który to przepis stanowi, że nie podlega opłacie skarbowej wydanie zaświadczenia w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Ponieważ wykładnia językowa wskazuje, że pojęcie to nawiązuje do wykonania budynku mieszkalnego, po sięgnięciu do terminologii i regulacji zawartych w art. 3 pkt 6) ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jednolity w Dz. U. z 2010 r. nr 243 poz. 1623 ze zm. – dalej powoływane jako Prawo budowlane) mówi się, że budowa to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa obiektu budowlanego. Przyjąć należy, że zwolnione z opłaty skarbowej zaświadczenia wystawiane w trakcie trwania procesu budowy np. lokali mieszkalnych. Skoro przedmiotowe lokale zostały wybudowane, nie można przyjąć, że zaświadczenia o ich samodzielności wystawiane są w trakcie trwania procesu budowlanego, a tym samym korzystają ze zwolnienia. Czynność wydania zaświadczenia o samodzielności lokalu nie może być uznana za czynność dokonaną w sprawie budownictwa mieszkaniowego, skoro nie jest ona nieodzownym elementem załatwienia sprawy administracyjnej z zakresu budownictwa mieszkaniowego. Podniósł organ, że wypełniając dyspozycje wynikające z art. 10 ustawy o opłacie skarbowej Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 28 września 2008 r. w sprawie zapłaty opłaty skarbowej (Dz. U. nr 187 poz. 1330 - dalej powoływane jako rozporządzenie MF) określił sposób potwierdzania przez organy administracji zapłaty opłaty skarbowej, zwolnienia od niej lub wyłączenia obowiązku jej zapłaty w szczególności przez wskazanie sposobu dokumentowania zapłaty opłaty skarbowej i sporządzania adnotacji potwierdzających zapłatę opłaty skarbowej, zwolnienie od niej lub wyłączenie obowiązku zapłaty. Przytoczył organ na przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia MF i stwierdził, iż na przedmiotowych zaświadczeniach brak jest powyższych adnotacji. Wyjaśnił, że gminny organ dopiero 17 września 2013 r. powziął informację, że w 2008 r. zostały wydane zaświadczenia bez uiszczenia należnej opłaty skarbowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższą decyzję strony zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej przez przyjęcie, że wydanie zaświadczenia o samodzielności lokali podlega opłacie skarbowej w sytuacji, gdy wyłączone są one z obowiązku uiszczenia opłaty jako wydawane w sprawach budownictwa mieszkaniowego; naruszenie art. 21 § 1 pkt 1), § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy zobowiązanie nie powstało; naruszenie prawa materialnego art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, nie poczynienie ustaleń w celu wyjaśnienia stronie braku wezwań do uiszczenia opłaty od składanych wniosków; naruszenie art. 169 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie; naruszenie art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty skarbowej w oparciu o dokonaną przez organ wykładnię pojęcia "sprawy z zakresu budownictwa mieszkaniowego" i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Powołała się strona na pismo Starostwa Powiatowego z dnia 16 stycznia 2014 r., z którego wynikało, że opłata skarbowa od przedmiotowych zaświadczeń nie była pobierana bowiem wynikało to z literalnego brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 2) ustawy o opłacie skarbowej. Podkreśliła strona, że przez cały okres składania wniosków o wydanie zaświadczeń nie pobierano opłaty. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięć, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1) lit. a, lit. c i lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Mając na uwadze wynikające z przywołanych przepisów prawa zasady kontroli sądowej działania administracji publicznej Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy objęcia przewidzianym w art. 2 ust. 1 pkt 2) ustawy o opłacie skarbowej wyłączeniem z obowiązku w opłacie skarbowej wydania przez Starostę, na wniosek, zaświadczenia o samodzielności lokalu. Strona w skardze kwestionuje również sposób uzasadnienia przez organy podatkowe rozstrzygnięcia oraz moment wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty skarbowej. Na wstępie rozważań nad zawisłym w sprawie sporem należy wskazać, że materialnoprawną podstawą wydania zaskarżonej decyzji były przepisy ustawy o opłacie skarbowej. Zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 1) lit. b ustawy opłacie skarbowej podlega w sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej wydanie zaświadczenia na wniosek. Wedle art. 6 ust. 1 pkt 2) ustawy o opłacie skarbowej obowiązek zapłaty opłaty skarbowej powstaje od wydania zaświadczenia – z chwilą założenia wniosku o wydanie zaświadczenia. Z kolei na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2) ustawy o opłacie skarbowej nie podlega opłacie skarbowej dokonanie czynności urzędowej, wydanie zaświadczenia oraz zezwolenia w sprawach budownictwa mieszkaniowego. Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej organem podatkowym właściwym w sprawach opłaty skarbowej jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). Z przepisów tych wynika, że wobec generalnego obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od wydania na wniosek zaświadczenia przewidziany został wyjątek dla zaświadczeń wydanych w sprawach budownictwa mieszkaniowego. Rozstrzygnięcie zawisłego w sprawie sporu zależy zatem od interpretacji pojęcia "sprawy budownictwa mieszkaniowego", a dokładniej od tego, czy obejmuje ono sprawy stwierdzenia (zaświadczenia) samodzielności lokalu mieszkalnego. Swoje stanowisko odnośnie zasadniczej kwestii spornej strona skarżąca oparła na treści pisma Starostwa Powiatowego w W. z dnia 16 stycznia 2014 r., natomiast organ podatkowy dokonał wykładni spornego terminu w oparciu o uregulowanie Prawa budowlanego. Przystępując do rozstrzygania zasadniczego sporu Sąd miał na uwadze ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze przedmiotu zasadę powszechności opodatkowania, której znaczenie dla systemu podatkowego, sprowadza się do wyłączenia rozszerzającej interpretacji przepisów prawa wprowadzających wyjątki od ogólnej normy opodatkowania. Oznacza to, że interpretacja pojęcia "sprawy budownictwa mieszkaniowego" musi być przeprowadzona według zasad interpretacji literalnej. Zaświadczenia, których wydanie jest przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową, wydane zostały na podstawie art. 2 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jednolity w Dz. U z 2000 r. nr 80 poz. 903 ze zm. – dalej powoływana jako u.w.l.), zgodnie z którymi samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości (ust. 1); samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne (ust. 2); spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (ust. 3). Z przywołanego unormowania u.w.l. wynika, że kryterium decydującym o odrębnej własności lokalu i o wydaniu zaświadczenia jest kryterium samodzielności, a nie kryterium zaspokajania potrzeb mieszkaniowych ludzi. Gdyby ustawodawca zamierzał z tego ostatniego kryterium uczynić przesłankę niezbędną dla wydania zaświadczenia, musiałby wskazać dodatkowe kryterium dla lokalu przeznaczonego na inne cele niż mieszkalne, a nie nakazywać jedynie ich odpowiednie stosowanie Ponadto, gdyby tę przesłankę odczytywać tak literalnie, jak to w niniejszej sprawie przyjęła za pismem Starostwa Powiatowego strona skarżąca, tj., że dany lokal ma służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych w dacie zaświadczania o jego samodzielności, to konsekwentnie należałoby przyjąć, że dopuszczalne jest wydanie zaświadczenia jedynie w odniesieniu do lokalu już zasiedlonego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt IV SA/Po 119/13 orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Taki sposób wykładni, jako prowadzący ad absurdum, należy odrzucić. Opiera się on na zawężającym rozumieniu znaczenia słowa "służyć" - jako synonimu określenia "być używanym do czegoś". Tymczasem na gruncie reguł znaczeniowych ogólnego języka polskiego czasownik ten ma jeszcze dalsze znaczenia, nie mniej pasujące do analizowanego tu kontekstu normatywnego, takie jak w szczególności: "być przeznaczonym do czegoś" (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003). W ocenie Sądu w takich właśnie kategoriach, tj. jako ogólna charakterystyka przeznaczenia izb i pomieszczeń pomocniczych składających się na definiowany lokal mieszkalny, a nie jako ich rzeczywiście w danym momencie spełniana funkcja - winno być postrzegane użycie przez ustawodawcę w art. 2 ust. 2 u.w.l. zwrotu "zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych ludzi". W procesie wykładni przywołanego przepisu nie można pominąć faktu, że instytucja stwierdzania samodzielności lokalu służy późniejszemu prawnemu wyodrębnieniu tego lokalu (w drodze ustanowienia odrębnej własności lokalu w jeden ze sposobów wskazanych w art. 7 ust. 1 u.w.l.), jako samodzielnej rzeczy (nieruchomości lokalowej) mogącej odtąd stanowić odrębny (samoistny) przedmiot obrotu cywilnoprawnego. Pojęcie rzeczy konstytuują zaś dwie podstawowe cechy: materialny (fizykalny) charakter oraz wyodrębnienie z przyrody, fizyczne i prawne (por. M. Bednarek, Mienie, Kraków 1997, s. 47), natomiast bez znaczenia w tym kontekście pozostają takie jej przymioty, jak aktualny stan techniczny (użytkowy), bądź zdatność do określonego użytku, w tym użytku zgodnego z założonym przeznaczeniem (np. mieszkaniowym). Także z tej perspektywy jako niezasadny, bo nie znajdujący oparcia w cywilistycznej konstrukcji rzeczy, jawi się więc wymóg, aby dany lokal, w procesie jego prawnego wyodrębniania, a w szczególności w dacie stwierdzania jego samodzielności, nadawał się do użytkowania zgodnie z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. Pośrednio wniosek ten potwierdza regulacja art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. nr 119, poz. 1116 ze zm.), w myśl której spółdzielnia ustanawia na rzecz członka odrębną własność lokalu najpóźniej w terminie 3 miesięcy po jego wybudowaniu, a jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jest wymagane pozwolenie na użytkowanie - najpóźniej w terminie 3 miesięcy od uzyskania takiego pozwolenia. Na żądanie członka spółdzielnia ustanawia takie prawo w chwili, gdy ze względu na stan realizacji inwestycji możliwe jest przestrzenne oznaczenie lokalu. Z tego przepisu wynika, z jednej strony, że zasadą jest wprawdzie ustanawianie odrębnej własności lokalu po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku, w którym ów lokal się znajduje, ale zarazem, z drugiej strony, wynika też, iż brak przeszkód prawnych do wyodrębniania, a co za tym idzie: do stwierdzania samodzielności lokalu, już na wcześniejszym etapie procesu inwestycyjnego. W doktrynie wskazuje się, iż jest to możliwe w odniesieniu do lokalu wybudowanego, w budynku jako całości jeszcze niezrealizowanym (zob. R. Dziczek, Własność lokali. Komentarz, Warszawa 2010, uw. 3 do art. 2). Powyższe rozważania doprowadziły Sąd do przyjęcia, że wydanie zaświadczenia o samodzielności lokalu nie następuje w sprawie budownictwa mieszkaniowego, gdyż jego przedmiot nie ma związku z procesem budowy mieszkań ani na celu stwierdzenia przydatność lokalu do realizacji celów mieszkaniowych. Jak to zostało wskazane celem tego zaświadczenia jest bowiem ustalenie zdatności części budynku do stania się przedmiotem określonego prawa cywilnoprawnego oraz, w rezultacie, czynności cywilnoprawnych (np. rozporządzania nim), bez względu na ich związanie z procesem budownictwa i charakterem mieszkaniowym jego wyniku. W sprawie oznacza to, że wydanie zaświadczenia o samodzielności lokalu nie korzysta z wyłączenia z przedmiotu opodatkowania opłatą skarbową na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2) ustawy o opłacie skarbowej. Zatem organy prawidłowo, wobec nie uiszczenia tej opłaty w chwili złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia, określiły zobowiązanie Spółdzielni w opłacie skarbowej z tytułu wydania zaświadczenia. Dlatego działanie organów podatkowych w sprawie Sąd ocenił za zgodne, wbrew twierdzeniom strony skarżącej sformułowanym w ramach jednego z zarzutów skargi, z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, statuujących dyrektywę działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie. Konkluzja ta pozostaje aktualna mimo, iż swoje stanowisko w zakresie relacji pojęć "budownictwa mieszkaniowego" i "samodzielności lokalu" organy podatkowe oparły o uregulowanie Prawa budowlanego, które Sąd uznał za nieistotne z punktu widzenia wzorca sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jako zgodne z obowiązującym prawem ocenił Sąd również działanie organów podatkowych dopiero na skutek informacji ze Starostwa Powiatowego w W. o wydaniu zaświadczeń i nieuiszczeniu z tego tytułu przez wnioskodawcę opłaty skarbowej, mimo upływu czasu od momentu złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia i jego wydania. Oczywistym jest i wynikającym z logicznego spojrzenia na sekwencje zdarzeń w sprawie, że organ podatkowy nie mógł podjąć postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego przed powzięciem informacji o zdarzeniu stanowiącym przyczynę powstania obowiązku w opłacie skarbowej, tj. wydania na wniosek zaświadczeń. W sprawie nastąpiło to dopiero na skutek informacji przekazanej przez Starostwa i odbyło się, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1), § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, wobec zaistnienia zdarzenia powodującego skutki podatkowe. Sąd uznał za stosowne wskazać, że stosownie do obowiązującego w tym zakresie prawa uiszczenie opłaty skarbowej nie stanowi warunku zawieszającego dla wydania na wniosek zaświadczeń przez Starostę Powiatowego, w związku z art. 169 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy bowiem wymogu opłacenia podania złożonego w postępowaniu podatkowym. Tymczasem wydanie zaświadczenia o samodzielności odbywa się w odrębnie od postępowania podatkowego uregulowanym postępowaniu administracyjnym. Dlatego nieskuteczny okazał się zarzut naruszenia art. 169 § 2 Ordynacji podatkowej skierowany wobec rozstrzygnięć organów podatkowych, których działanie w sprawie nie było uzależnione od złożenia opłaconego podania. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej na skutek niepełnego uzasadnienia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że motywy decyzji Kolegium zawierają wszystkie elementy treściowe konieczne do oceny na podstawie akt sprawy zaistnienia podstaw do określenia zobowiązania Spółdzielni z tytułu opłaty skarbowej i ich opisanie, następnie wskazanie i omówienie podstawy prawnej dla tego określenia oraz rozważenie zarzutów skierowanych do decyzji organu podatkowego I instancji. Tym samym organ odwoławczy uczynił zadość obowiązkowi uzasadnienia swojego władczego działania względem podatnika. Działając na podstawie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.