III SA/Wa 3041/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2014 r. sprawy ze skargi U. spółka z ograniczona odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz U. spółka z ograniczona odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w J. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] marca 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w . określił U. Sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej jako "Skarżąca" "Spółka" lub "Strona") w podatku od towarów i usług kwotę podatku do zwrotu za październik 2010r., zobowiązania podatkowe za grudzień 2009r., luty, marzec i czerwiec 2010r. oraz kwoty podatku do przeniesienia na następne okresy za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2009r. oraz za styczeń, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2010r. W dniu 11 kwietnia 2013r. (data stempla pocztowego na kopercie) Spółka, poprzez ustanowionego pełnomocnika, wniosła odwołanie od powyższej decyzji. W piśmie z dnia 7 maja 2013r. Skarżąca podniosła, iż ww. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013r. została doręczona osobie trzeciej, niepełnoletniej E. P., która jest córką jednego z najemców lokalu położonego przy ul. [...] w J.. W związku z powyższym - zdaniem Spółki - przedmiotowa decyzja nie została jej skutecznie doręczona i nie posiada mocy prawnej. Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2013 r. W uzasadnieniu stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie odwołanie z dnia 11 kwietnia 2013r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013r., nie może być przedmiotem merytorycznego rozpoznania z powodu uchybienia terminowi do jego wniesienia. Organ wskazał, iż: • decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013r., została doręczona na adres Strony w dniu 25 marca 2013 r.; • przesyłkę odebrała Z. P., co pokwitowała własnoręcznym podpisem; • doręczenie w ww. dacie potwierdził w części adresowej formularza zwrotnego potwierdzenia odbioru pracownik operatora pocztowego; • w dniu 25 marca 2013r. formularz zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. decyzji został ostemplowany przez placówkę oddawczą publicznego operatora pocztowego i skierowany do zwrotu nadawcy, tj. Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W.; • odwołanie od ww. decyzji zostało wniesione w dniu 11 kwietnia 2013r. (data stempla pocztowego na kopercie). Z zestawienia powyższych danych wynika, że odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013r., zostało złożone z uchybieniem terminowi do dokonania tej czynności, który wynosi 14 dni i liczony jest od następnego dnia po doręczeniu decyzji. Termin ten upłynął w dniu 8 kwietnia 2013r. (poniedziałek). Organ zauważył, iż decyzja - co wynika z formularza zwrotnego potwierdzenia odbioru - została doręczona w dniu 25 marca 2013r. O doręczeniu w tym dniu przesyłki świadczy odręczny podpis Z. P. wraz z datą 25 marca 2013r., a także datownik placówki oddawczej, umieszczony na omawianym dowodzie, który wskazuje dzień 25 marca 2013r. Zdaniem Organu skoro zaś potwierdzenie odbioru przekazane zostało do urzędu pocztowego (w celu zwrotu do nadawcy) w dniu 25 marca 2013r., przesyłka (której potwierdzenie odbioru stwierdzał ten dokument) nie mogła zostać odebrana trzy dni później, tj. w dniu 28 marca 2013r. jak utrzymuje Strona. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż z aktów notarialnych będących w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej KRS) i ze złożonych dokumentów w Urzędzie Skarbowym w L. wynika, że przy ul. [...] w J. jest siedziba komplementariusza U. Sp. z o.o. i U. Sp. z o.o. spółka komandytowa, oraz że nie wskazano żadnej osoby upoważnionej do odbioru korespondencji, ale że - zgodnie z wyjaśnieniami pracownika Poczty Polskiej - przesyłkę z decyzją doręczono na podstawie ustnie udzielonego upoważnienia (pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 24 maja 2013r.). W powyższych okolicznościach i w sytuacji gdy powołano się na ustnie udzielone upoważnienie do odbioru korespondencji doręczenie dokonane do rąk Z. P. Organ ocenił jako prawidłowe. Zdaniem Organu nawet gdyby pełnomocnictwo takie zostało okazane, to doręczyciel i tak nie miałby możliwości, czy to faktycznych, czy prawnych, sprawdzenia czy upoważnienie takie jest ważne, czy zostało podpisane przez osobę, która jest uprawniona do reprezentacji. W ocenie Organu trudno też oczekiwać, że doręczyciel korespondencji będzie analizował dokumenty wewnętrzne strony, jakimi jest instrukcja kancelaryjna, czy schemat organizacyjny danej spółki. Organ stwierdził, iż skoro Skarżąca fizycznie posiada akt administracyjny (decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2013r.,) i składa od niego odwołanie polemizując z jego treścią poprzez określone zarzuty i stosowną argumentację to pismo to zostało Stronie doręczone. W ocenie Organu twierdzenia Skarżącej, że odbiór korespondencji pokwitowała E. P. i że poświadczyła to własnoręcznym podpisem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie znajdują oparcia w treści tego dokumentu. Podkreślił, iż odbioru decyzji dokonała bowiem - co jasno wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru – Z. P., która w chwili odbioru legitymowała się ustnym upoważnieniem do dokonania tej czynności, a nie i E. P., jak twierdzi Strona. Ponadto zauważył, iż z powołanego wyżej pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, że Z. P. jest osobą pełnoletnią. Osoba ta jest członkiem Rady Nadzorczej w U. S.A., gdzie Prezesem Zarządu jest P. O., który jest również prezesem U. Sp. z o.o. i jako komplementariusz reprezentuje Skarżącą. Podniósł, iż P. O. i Z. P. są powiązani rodzinnie (matka Z. P. i żona Pana O. są siostrami). W konsekwencji powyższego Organ uznał za drugorzędne i nieistotne dla sprawy ustalanie czy wskazywana przez Skarżącą osoba jest pełnoletnia. W związku z powyższym oraz z uwagi na fakt, że Spółka nie zatrudnia pracowników i w składanych dokumentach nie wskazuje osoby uprawnionej do odbioru korespondencji Organ stwierdził, iż doręczenie to było prawidłowe. Tym samym decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013r., uznał za doręczoną Skarżącej z dniem pokwitowania jej odbioru przez Z. P., tj. z dniem 25 marca 2013r. (doręczenie na adres siedziby), a odwołanie z dnia 11 kwietnia 2013r. za złożone z uchybieniem terminu do dokonania tej czynności (termin do złożenia odwołania upłynął w dniu 8 kwietnia 2013r.). Ponadto wskazał, iż Skarżąca do odwołania nie dołączyła wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 228 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). dalej "O.p.", poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas, gdy nie było do tego podstaw, gdyż decyzja Dyrektora UKS nie weszła do obrotu prawnego; - art. 151 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, na skutek której Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż Decyzja Dyrektora UKS została skutecznie doręczona, przy jednoczesnym nie uwzględnieniu treści art. 150 tej samej ustawy; - art. 211 i 212 O.p., poprzez nie uwzględnienie tego, iż decyzja podatkowa wywołuje skutki prawne jedynie wtedy, gdy zostanie skutecznie doręczona z zachowaniem warunków formalnych określonych w przepisach O.p. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że z zebranych przez nią informacji wynika, że pracownik operatora pocztowego, doręczający decyzję organu kontroli, wręczył ją E. P., która jest niepełnoletnią córką jednego z najemców domu położonego w J. przy ul. [...]. Pracownik ten znając E. P. z widzenia wręczył jej przesyłkę nie weryfikując w żaden sposób jej personaliów i związków ze Spółką. Następnie, po złożeniu przez E. P. nieczytelnego podpisu, prawnik poczty, prawdopodobnie działając w błędzie co do osoby, wpisał osobiście datę oraz imię i nazwisko Z. P., która jest starszą siostrą E. P. i w dniu 25 marca 2013r. przebywała w Wielkiej Brytanii (na te okoliczność przedłożono stosowne dokumenty). Zdaniem Skarżącej ustalenie która z tych osób odebrała decyzję ma znaczenie drugorzędne, gdyż obie te osoby nie pełnią i nigdy nie pełniły jakichkolwiek funkcji w Spółce i nigdy nie posiadały choćby ustnego upoważnienia do odbioru Jej korespondencji. W przypadku braku możliwości doręczenia decyzji w związku z niezastaniem w siedzibie Spółki osoby upoważnionej do odbioru korespondencji, zastosowanie winien znaleźć art. 150 § 1 i § 1a O.p., który w takiej sytuacji nakazuje pozostawienie pisma w placówce pocztowej na okres 14 dni z dwukrotnym zawiadomieniem o tym fakcie adresata. Fakt, że Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników i nie miała osoby wyznaczonej do odbierania korespondencji, a w czasie doręczenia nie było członków organu uprawnionych do reprezentacji, powoduje bezwzględny obowiązek zastosowania procedur wynikających z ww. przepisów. W ocenie Skarżącej okoliczność, że wniosła odwołanie nie świadczy o tym, iż decyzja została skutecznie jej doręczona. Zdaniem Skarżącej w zaistniałych w sprawie okolicznościach organ odwoławczy mógł jedynie wydać postanowienie o niedopuszczalności odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestią, o którą w niniejszej sprawie spierają się strony jest prawidłowość doręczenia Skarżącej (spółce osobowej) w dniu 25 marca 2013 r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za określone miesiące 2009 r. i 2010 r., i w konsekwencji zachowania przez Skarżącą terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Artykuł 144 O.p. wyraża zasadę oficjalności w zakresie doręczania pism. Z uwagi na to, że organ podatkowy jest "gospodarzem" postępowania, to wyłącznie na nim - z urzędu - spoczywa obowiązek doręczania wszelkich pism kierowanych zarówno do strony, jak i do innych uczestników postępowania. Adresat nie może ponosić negatywnych konsekwencji płynących z wadliwego doręczenia pisma. Przepisy o doręczaniu pism mają charakter gwarancyjny. Gwarancyjny charakter instytucji doręczenia służy zapewnieniu stronie realizacji jej praw w toku toczącego się postępowania. Oznacza również, że tylko prawidłowe doręczenie, tzn. dokonane zgodne z zasadami określonymi w rozdziale 5 Ordynacji podatkowej, nadaje skuteczność czynności podejmowanej przez organ. Skuteczne doręczenie pisma pozostaje więc w związku z biegiem terminów procesowych. Aby doręczenie można było uznać za skuteczne, muszą istnieć niezbite dowody, że doręczyciel wykonał obowiązki, jakie w tym zakresie obciążają go z mocy prawa. Doręczenie musi być więc pewne i prawidłowe. Wszelkie natomiast uchybienia w realizacji tych czynności, w tym uchybienia doręczycieli zewnętrznych (np. poczty), stanowią przeszkodę dla przyjęcia, że doręczenie zostało dokonane. Organ dokonujący doręczenia w rozumieniu art. 144 O.p., który w tym zakresie wyręcza się osobami trzecimi, przejmuje odpowiedzialność za ich działania na zasadzie ryzyka przez co fakt, że nie ma on wpływu na działania tych osób (instytucji) nie ma jakiegokolwiek znaczenia dla oceny prawidłowości doręczenia. Zgodnie z art. 151 O.p. "osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji". Regulacja ta ma charakter stanowczy, nie pozostawia organom podatkowym możliwości doręczania pism w innym miejscu, ani też nie pozwala na ich doręczanie osobom nieupoważnionym do odbioru korespondencji, w tym również osobom, które podjęły się oddania pisma adresatowi w trybie wynikającym z art. 149 O.p. Wniosek taki potwierdza np. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2001 r., sygn. III SA 3393/99, Mon. Pod. 2001 r., nr 10, s. 2, oraz wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 566/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak wiec, doręczenie osobie prawnej oraz jednostce niemającej osobowości prawnej każdorazowo musi nastąpić, co istotne, osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Skutek prawny doręczenia pisma ww. podmiotom następuje przez sam fakt jego odbioru, dokonanego przez osobę upoważnioną - i wobec tego doręczenie następuje w dacie potwierdzenia przez tę osobę odbioru pisma. Nie budzi zatem wątpliwości, że osobą upoważnioną nie może być przypadkowo napotkana osoba w siedzibie podatnika, ale musi to być osoba uprawniona do odbioru pism do niego przez organ kierowanych. Jak podkreśla się w orzecznictwie, fakt doręczenia musi być pewny, gdy mamy do czynienia zarówno z doręczeniem właściwym, jak i zastępczym (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 1996 r., I SA/Wr 81/96, Temida (CD), Sopot 2002). Powyższe względy sprawiają zatem, że warunkiem koniecznym uznania za skuteczne doręczenia na rzecz podmiotów wymienionych w analizowanym przepisie jest zbadanie, czy osoba potwierdzająca odbiór korespondencji była do tej czynności upoważniona. Organ podjął takie działania i – na podstawie analizy dokumentów Spółki znajdujących się w Krajowym Rejestrze Sądowym - ustalił, że Spółka nie upoważniła żadnej osoby do odbioru kierowanej do niej korespondencji. Tak więc organ dostrzegł wadliwość doręczenia decyzji Skarżącej niemniej jednak uznał, że inne okoliczności sprawy niejako sanują te uchybienia. W tym kontekście organ powołał się na fakt, że osoba odbierająca przesyłkę, czyli Pani Z. P., legitymowała się ustnym upoważnieniem do dokonania tej czynności, zaś w odpowiedzi na skargę uzupełnił ww. argumentację poprzez wskazanie, że już wcześniej korespondencję dla Strony odbierali członkowie rodziny P., a skuteczność tych doręczeń nigdy nie była przez Spółkę kwestionowana. Skarżąca zaś zaprzecza, że kiedykolwiek upoważniła, choćby ustnie, Z. P. do odbioru korespondencji dla Spółki. Poza tym kwestionuje prawidłowość ustalenia, że przesyłkę odebrała właśnie Z. P.. Twierdzi bowiem, że czynności tej dokonała jej młodsza (niepełnoletnia) siostra – E. P.. Ta ostatnia kwestia wywołała dużą aktywność obu stron, które powoływały się na dowody, które miały świadczyć o prawidłowości zajmowanych przez nie stanowisk w tym zakresie. Sąd zaś nie uważa, żeby okoliczność która z sióstr faktycznie odebrała przesyłkę miała jakiekolwiek znaczenie w tej sprawie. Istotne jest bowiem to, że przesyłki w tej sprawie nie odebrała - tak jak nakazuje to przepis art. 151 O.p. - osoba upoważniona. Istnienie bowiem takiego upoważnienia nie zostało w sprawie przez organ wykazane pomimo podjęcia w tym zakresie stosownego postępowania wyjaśniającego. Wskazać należy, że na okoliczność istnienia w sprawie ustnego upoważnienia powołał się pracownik poczty doręczający przesyłkę Spółce (dowiadujemy się o tym z wewnętrznej notatki organu z dnia 21 maja 2013 r.), niemniej jednak dokument potwierdzenia odbioru przesyłki nie zawiera adnotacji o doręczeniu przesyłki osobie upoważnionej. W tym zakresie także istnieją wątpliwości, którą rubrykę zaznaczył doręczyciel, tj. czy potraktował osobę odbierającą jako adresata, czy jako pełnoletniego domownika (sąsiada). Ta kwestia także nie ma większego znaczenia, bo w sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że osoba odbierająca przesyłkę nie była osobą do tego upoważnioną. Tak też uznał operator pocztowy, który w piśmie z dnia 19 lipca 2013 r. skierowanym do Dyrektora izby Skarbowej w W. wskazał, że sporna przesyłka została doręczona niezgodnie z przepisami. Zdaniem Sądu nie ma znaczenia dla tej sprawy także to, że wcześniej ze skutkiem dla Spółki odbierali korespondencję od organu inni członkowie rodziny P.. Ta nieprawidłowa praktyka z przeszłości (niekwestionowana przez Spółkę) - z punktu wymogów z art. 151 O.p. - nie może zdaniem Sądu usprawiedliwiać błędów w doręczeniu przez organ tak doniosłego aktu prawnego, jakim jest decyzja podatkowa. Uwzględniając powyższe wskazać należy, że w niniejszej sprawie brak prawnie doniosłego skutku doręczenia Stronie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2013 r. W takim zaś stanie rzeczy nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji, a skoro tak - to nie mógł on zostać przez Spółkę przekroczony. W opisanej sytuacji uzasadniony jest wniosek, że wyczerpana została przesłanka określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, zaś o niewykonalności uchylonego postanowienia zgodnie z art. 152 p.p.s.a.