III SA/Wa 3055/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2014 r. sprawy ze skargi T. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści oddala skargę Z akt administracyjnych wynika, iż w dniu 12 sierpnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego w O. wpłynął wniosek T. B. o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Postanowieniem z [...] września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił Skarżącemu wydania zaświadczenia o żądanej treści. W uzasadnieniu postanowienia NUS wskazał, iż nie jest możliwe wydanie zaświadczenia o żądanej treści, bowiem Skarżący posiada zaległość w podatku od towarów i usług za 2007 r. Skarżący złożył zażalenie na postanowienie NUS, w którym zarzucił naruszenie: art. 306a § 1 - § 4, art. 306c i art. 306e § 1 - § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 dalej zwana: "O.p."), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści; art. 306b O.p., poprzez zaniechanie zastosowania i nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego; art. 239a O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wydania zaświadczenia; art. 306k i art. 217 § 1 i § 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku prawidłowego i wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia NUS. W uzasadnieniu zażalenia wskazał, że zaległości wskazane w zaskarżonym postanowieniu są niewymagalne, gdyż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. jest nieostateczna, a tym samym nie podlega wykonaniu do czasu rozpatrzenia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] października 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż zgodnie z art. 306a § 3 O.p., zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Zaś stosownie do art. 306b § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, gdy na podstawie prowadzonych ewidencji lub rejestrów oraz innych posiadanych danych ustalił jednoznacznie, że zachodzi stan faktyczny i prawny odpowiadający w całości żądanej treści. Zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych (art. 306e § 1 O.p.). Skoro Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2013r., określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2007r. to w wyniku wydania tej decyzji zostały ujawnione zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, iż dopóki decyzja taka nie zostanie w toku postępowania odwoławczego uchylona lub zmieniona, dopóty organ będzie związany danymi, jakie wynikają z wydanej przez niego, nawet nieostatecznej decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak wykonalności decyzji nieostatecznych pozostaje bez wpływu na istnienie zobowiązania określonego tą decyzją. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 306 k O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] września 2013r. podczas gdy istniały podstawy do uwzględnienia zarzutów podniesionych przez Skarżącego w zażaleniu i jego uchylenia; art. 306a § 1 - § 4, art. 306c i art. 306e § 1 - § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Skarżącego; art. 306b § 2 O.p. poprzez zaniechanie zastosowania - nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie, art. 239a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Skarżącego, mimo że zaległości podatkowe wymienione w postanowieniach organów podatkowych obydwu instancji nie są wymagalne, gdyż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013r. nie jest ostateczna i nie podlega wykonaniu (egzekucji administracyjnej) do czasu rozpatrzenia odwołania; art. 306k i art. 217 § 1 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku prawidłowego i wyczerpującego uzasadnienia skarżonego postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił też naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia z dniem 31 grudnia 2012r. zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, sierpień, październik i listopad 2007r.; art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na nieprawidłowym uznaniu przez organy podatkowe obydwu instancji, iż termin przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy w ocenie Skarżącego nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem w dacie wszczęcia postępowania karnego - skarbowego nie była znana wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, a Pełnomocnik Skarżącego w postępowaniu kontrolnym przed 31 grudnia 2012r. nie został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 i interpretacją ogólną Ministra Finansów Nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 z dnia 2 października 2012r.; art. 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie w jakim organy podatkowe obydwu instancji przyjęły - w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 - iż zobowiązania podatkowe Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za łuty, marzec, sierpień, październik i listopad 2007r. nie uległy przedawnieniu. Skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że jego zdaniem nieostateczna decyzja nie podlega wykonaniu, a wykonanie takiej decyzji jest prawem podatnika, a nie obowiązkiem. Wbrew ocenie organów podatkowych Skarżący uważa, że nie posiada żadnych wymagalnych zaległości podatkowych. Skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, nie uwzględnił wniosku Skarżącego i nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, a także nie dokonał analizy akt odwoławczych na okoliczność braku wykonalności ww. decyzji i braku podstaw do odmowy wydania zaświadczenia. Zdaniem Skarżącego postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2013r. nie zawiera podstawy faktycznej i prawnej oraz nie wyjaśnia w sposób wyczerpujący przyczyn odmowy wydania zaświadczenia. Skarżący zarzucił też, że organy podatkowe nie uwzględniły zarzutu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2007r. wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Odnośnie braku ustosunkowania się przez organy do zarzutu przedawnienia Dyrektor wskazał, że zarzut ten nie pojawił się w zażaleniu, więc nie było podstaw do odniesienia się do tego zarzutu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270 z późniejszymi zmianami, dalej " P.p.s.a.") wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie do wyżej opisanych naruszeń prawa nie doszło, dlatego skargę, jako niezasadną należało oddalić. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 306a O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2) Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3). Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4). Zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia. Zgodnie z art. 306b § 2 O.p. organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o żądanej treści następuje w formie postanowienia, na które służy zażalenie ( art. 306c O.p.). Na tle wskazanych wyżej uregulowań należy dojść do wniosku, że zaświadczenie jest czynnością materialno – techniczną i urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego, a jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Jest więc zatem wyłącznie przejawem wiedzy, nie zaś woli organu administracji. W przypadkach gdy strona ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego, organ administracji publicznej obowiązany jest wydać takie zaświadczenie na podstawie danych wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów bądź innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. W tym celu – jak wynika z art. 306 b §2 - może przeprowadzić niezbędne postępowanie wyjaśniające. Wbrew sugestiom Strony nie jest to jednak postępowanie dowodowe, gdyż przepisu Działu IV rozdziału 11 O.p.(dowody) stosuje się odpowiednio (art. 306k O.p.). Istota postępowania wyjaśniającego sprowadza się do badania okoliczności wynikających z posiadanej przez organ dokumentacji. Mając na względzie poczynione wyżej uwagi o charakterze ogólnym, przypomnieć należy, że jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2013r. określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. W wyniku wydania decyzji zostały ujawnione zaległości w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007r. w łącznej wysokości 46.493,00 zł. Jeżeli zatem w sprawie Podatnika została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, to organ podatkowy nie miał możliwości wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, nawet, jeśli decyzja ta nie była jeszcze ostateczna i także gdy została ona zaskarżona odwołaniem Strony. Przede wszystkim wskazać należy, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług - zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. - powstaje z mocy prawa, to jest z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast zgodnie z przepisem art. 51 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a więc w terminie, o którym mowa w art. 47 § 3 cyt. ustawy stanowiącym, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zaległość podatkowa może być również stwierdzona na podstawie doręczonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 3 O.p.). W przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, organy podatkowe uprawnione są do wydania decyzji "wymiarowych" tylko wówczas, jeśli stwierdzą, że podatnik obliczył (i ewentualnie zapłacił) podatek w nieprawidłowej wysokości, albo w ogóle nie obliczył i nie wpłacił podatku. Decyzja, o której mowa w niniejszej sprawie, wydana w dniu [...] czerwca 2013r. miała charakter deklaratoryjny czyli określający prawidłową - zdaniem organu I instancji - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące za 2007r., które nie zostało zapłacone przez stronę skarżącą. Niewątpliwie w dacie wydania tejże decyzji, nie podlegała ona wykonaniu, albowiem była nieostateczna, a nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239a w zw. z art. 220 O.p.). Niemniej jednak zdaniem Sądu, określoną w decyzji kwotę należało zakwalifikować jako zaległość podatkową, bo niemożność egzekwowania należności wynikającej z nieostatecznej decyzji nie jest tożsama z brakiem zaległości podatkowej na koncie podatnika. Wykonalność decyzji oznacza tyle tylko, że uprawniony organ może realizować jej przymusowe wykonanie. Wykonaniu podlega bowiem dopiero decyzja ostateczna, jeśli nie wstrzymano jej wykonania (art. 239e cyt. ustawy). Reasumując ten wątek, skoro decyzja deklaratoryjna jedynie określa prawidłową wysokość podatku i jest to podatek do zapłaty, bo sam podatnik albo nie dokonał samoobliczenia poprzez złożenie stosownej deklaracji albo obliczył ten podatek w zaniżonej wysokości, to ten określony podatek należy traktować jako zaległość podatkową - pomimo wniesienia odwołania od ww. decyzji. Jak trafnie zauważył organ II instancji, od chwili doręczenia decyzji, organ, który tę decyzję wydał jest nią związany, a wniesienie odwołania nie niweczy skutku związania tą decyzją organu. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów art. 233§1 pkt 1 w zw. z art.239 i 306k, art. 306a§1-4, art. 306b§2, art. 306c oraz 306e§1-3 O.p. Odnośnie do zarzutu naruszenia ostatnio powołanego przepisu, zdaniem Sądu uregulowanie art. 306e § 2 O.p. w ogóle nie dotyczy stanu faktycznego niniejszej sprawy albowiem przed wydaniem postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia była już wydana decyzja określająca stronie wysokość zobowiązania podatkowego. W tym miejscu warto zacytować pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2163/10, w którym Sąd stwierdził, że: "wykładnia art. 306e § 2 i 3 O.p. dokonana zarówno w obrębie tych przepisów (mając na uwadze pozostałe zawarte w nich sformułowania w ich wzajemnym powiązaniu), jak również z uwzględnieniem ich otoczenia normatywnego, tj. zwłaszcza innych przepisów zawartych w dziale VIIIA Ordynacji podatkowej, oddających charakter prawny, istotę i cel postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia, skłaniają ku uznaniu za prawidłowe stanowiska prezentowanego w sprawie przez organy podatkowe, iż w analizowanych przepisach chodzi o postępowanie zakończone wydaniem decyzji przez organ I instancji, a więc decyzji, która ujawniła istnienie i wysokość zaległości podatkowych u wnioskodawcy, co sprawia, że po wydaniu takiej decyzji, dopóki pozostaje ona w obrocie prawnym, nie jest już dopuszczalne wydanie zaświadczenia, że wnioskodawca zaległości podatkowych nie ma". Zapatrywanie to skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Końcowo donosząc się do zarzutu nie uwzględnienia przez organy upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyjaśnić należy, że ze względu na specyfikę postępowania o niezaleganiu w podatkach i przedmiot rozstrzygania w tej sprawie, żądanie przez Stronę ustalenia, że zobowiązanie wygasło, wykraczało poza ramy tego postępowania. W postępowaniu o wydanie zaświadczeń nie znajdują bowiem zastosowania przepisy zamieszczone w dziale III Ordynacji podatkowej "Zobowiązania podatkowe", co wynika wprost z art. 306k Ordynacji podatkowej ("W sprawach nieuregulowanych w art. 306a-306i oraz art. 306l i art. 306m stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1-6, 8, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10-12, 14, 16 oraz 23 działu IV"). To oznacza, że ustalenie, czy i w jaki sposób wygasło zobowiązanie podatkowe (art. 59 Ordynacji podatkowej), nie może być przedmiotem zaświadczenia wydawanego na podstawie art. 306e Ordynacji podatkowej. Treść zaświadczenia wyznacza w tym przypadku dodatkowo § 4 tego przepisu i nie mieści się w tej treści informacja, czy i w jaki sposób wygasło zobowiązanie podatkowe. Ponadto zaświadczenie tylko potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny na dzień jego wydania, np. wysokość zaległości podatkowych, bądź ich brak w dniu jego wydania. Treść zaświadczenia wprost i bezpośrednio nie zmienia sytuacji prawnej lub faktycznej podmiotu, którego dotyczy, a co najwyżej, jako środek dowodowy pośrednio może ten stan zmienić. Jeżeli istnieje spór co do prawa (tu czy doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego), nie powinno być w tym zakresie wydane zaświadczenie, gdyż ma ono jedynie potwierdzać stan rzeczy na podstawie posiadanych przez organ podatkowy danych (art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej). Wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku może być podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; Dz.U. z 2012 r. poz. 1015). Zarzut wygaśnięcia zobowiązania podatkowego może być także podnoszony w toku postępowania podatkowego. O zasadności (lub bezzasadności) takich zarzutów nie może natomiast rozstrzygać organ podatkowy w postępowaniu o wydanie zaświadczenia, prowadzonego na podstawie art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej. Zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach nie jest bowiem decyzją administracyjną wydawaną na podstawie art. 21 i nast. Ordynacji podatkowej. Jest – jak już powiedziano – przejawem wiedzy, nie zaś woli organu podatkowego. Innymi słowy, to, że organ podatkowy odmówił wydania spółce zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, oznaczało tylko odmowę wydania takiego zaświadczenia ze względu na wiedzę wynikającą z posiadanych danych i nie mogło rozstrzygać o stanie zaległości podatkowych. W tym stanie rzeczy, Sąd w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.