II FSK 107/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 414/14 w sprawie ze skargi W. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 10 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie opłaty uzdrowiskowej oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 2 października 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 414/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę W.L. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 10 stycznia 2014 r. w przedmiocie opłaty uzdrowiskowej. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Burmistrz P. decyzją z 30 października 2013 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w opłacie uzdrowiskowej w kwocie 85,89 zł za pobyt w Szpitalu Uzdrowiskowym [...] w P. w okresie od 1 do 22 sierpnia 2013 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący podniósł, że decyzja jest niezgodna z prawem, gdyż pobyt w szpitalu uzdrowiskowym nie zobowiązuje do wnoszenia opłaty uzdrowiskowej Decyzją z 10 stycznia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, pobyt w szpitalu uzdrowiskowym nie wyczerpuje przesłanki zwolnienia z opłaty uzdrowiskowej przewidzianego w art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613, ze zm., dalej: u.p.o.l.). Organ ten nie zgodził się z twierdzeniem strony, że szpital uzdrowiskowy jest szpitalem w rozumieniu prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię pojęcia "szpital" i nieuzasadnione zastosowanie wykładni zawężającej to pojęcie i uznanie, że szpitalem nie jest szpital uzdrowiskowy, podczas gdy szpitalem jest każde przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalnego. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje określenia "szpital" oraz nie odsyła, jak w art. 1a u.p.o.l., do przepisów innych ustaw. Brak jest zatem podstaw do poszukiwania definicji "szpitala" w innych ustawach, takich jak ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013r., poz. 217 ze zm.) oraz porównywania pojęcia "szpitala", określonego w art. 2 ust. 1 pkt 9 tej ustawy z pojęciem "zakładu lecznictwa uzdrowiskowego", którego rodzajem jest szpital uzdrowiskowy, określonego w art. 2 pkt 10 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz gminach uzdrowiskowych (Dz. U. z 2012 r., poz. 651 ze zm.). W celu ustalenia znaczenia pojęcia "szpital" należy odwołać się do wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego, pod red. Prof. M. Szymczaka, wydawnictwo PWN, Warszawa 1996, "szpital" oznacza zakład lecznictwa zamkniętego służący badaniu i leczeniu chorych wymagających stałej opieki lekarskiej i pielęgniarskiej, odpowiednich zabiegów leczniczych i diagnostycznych. Zdaniem Sądu, skoro w art. 17 ust. 2 pkt 2) u.p.o.l., ustawodawca nie dokonał zróżnicowania typów szpitali, oznacza to, że zwolnienie z opłaty miejscowej ma również zastosowanie do pacjentów szpitali uzdrowiskowych. Szpital uzdrowiskowy jest bowiem jednym z rodzajów istniejących szpitali. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Kolegium zarzuciło na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych z powodu dokonanej przez Sąd błędnej wykładni przepisu materialnego stanowiącego podstawę tej decyzji, a w szczególności art. 17 ust. 2 pkt 2) u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że pojęcie "szpital" użyte w tym przepisie obejmuje także szpital uzdrowiskowy, co jest niedopuszczalną na gruncie prawa podatkowego wykładnią rozszerzającą przepisu podatkowego, mimo że zastosowana przez Sąd wykładnia językowa daje wynik zgodny ze stanowiskiem organów podatkowych, a nie stanowiskiem Sądu. Ponadto autor skargi kasacyjnej zarzucił sądowi administracyjnemu pierwszej instancji niezastosowanie definicji "szpitala" i związanych z nim pojęć zawartych w ustawach, które wprawdzie nie są ustawami podatkowymi, ale są ustawami tematycznymi ściśle normującymi sporne pojęcia, tj. art. 2 ust. 1 pkt 9, pkt 11) oraz pkt 12) ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także art. 2 pkt 10) ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych. Kolegium wniosło o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także zasądzenie na rzecz organu od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanego w niej zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego przez błędną, tj. rozszerzającą wykładnię (art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.), należy po pierwsze przypomnieć, że zgodnie z ust. 1a powołanej jednostki redakcyjnej ustawy, "Opłatę uzdrowiskową pobiera się od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach zdrowotnych, turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status uzdrowiska na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych – za każdą rozpoczętą dobę pobytu". W myśl ust. 2 tego artykułu, opłaty miejscowej, jak również opłaty uzdrowiskowej nie pobiera się m. in. od osób przebywających w szpitalach. W ocenie autorki skargi kasacyjnej, w rozpoznanej sprawie sąd administracyjny pierwszej instancji bezpodstawnie, wbrew brzmieniu ostatniego z przepisów, potraktował "szpital uzdrowiskowy" jako "szpital" w rozumieniu wskazanej już ustawy, nie bacząc na fakt, że przepisy dotyczące zwolnień i ulg podatkowych powinny być wykładane ściśle. Tezę tę wsparto odsyłając do innych unormowań operujących pojęciem "szpital" (pkt 2 – 5 petitum skargi kasacyjnej, s. 1 tego pisma). Wyliczając te uregulowania, w skardze kasacyjnej nie nadano odrębnej kwalifikacji wysuniętym zarzutom, wobec czego należy przyjąć, że uznano je za wspierające pierwszy zarzut. Oznacza to, że argument "niezastosowania przez Sąd definicji «szpitala» i związanych z nim pojęć zawartych w ustawach" łączy się w istocie z podstawą kasacyjną określoną w pkt 1 skargi kasacyjnej. Wypada – po drugie – zauważyć, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie mieści się w linii orzeczniczej konsekwentnie rozwijanej przez ów Sąd. Przykładowo, w wyroku z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 921/12, LEX nr 1299237, zanegowano pogląd, jakoby poprzez wykonywanie pewnych, charakterystycznych tylko dla szpitala uzdrowiskowego zadań, szpital ten tracił przymiot szpitala, co łączyłoby się z zaklasyfikowaniem go do odrębnej od szpitali kategorii podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych. Sąd przyjął zatem, że niedopuszczalne jest różnicowanie na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych szpitali w pojęciu ogólnym i innych szpitali o charakterze specjalistycznym, w tym szpitali uzdrowiskowych. Jak dodał Sąd, "Gdyby ustawodawcy zależało na wyeliminowaniu szpitali uzdrowiskowych ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., to uczyniłby to wprost w cytowanym przepisie. Tymczasem ustawa posługuje się ogólnym określeniem «szpital«, nie różnicując w żadnym przepisie rodzajów szpitali, które podlegają lub nie podlegają zwolnieniu". Szpital pozostaje więc pojęciem zbiorczym, szerszym, które obejmuje różne jego rodzaje. Posłużenie się zwrotem "szpital", odpowiednio: "w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy (poprzednio obowiązującej) o zakładach opieki zdrowotnej czy to art. 2 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, czy art. 8 ustawy o działalności uzdrowiskowej, czy też w najbardziej istotnym dla rozpoznawanej sprawy art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., nie stwarza żadnych podstaw, aby różnicować szpitale ze względu na rodzaj świadczonych usług, czy też miejsce ich świadczenia". Zapatrywanie to spotkało się z aprobatą Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego ilustracją jest chociażby wyrok z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt 1781/13, LEX nr 1986235. Zwrócono w nim uwagę, że "pomimo wprowadzenia definicji określenia «szpital» w ustawie o działalności leczniczej, w systemie prawa pozostawiono tę nazwę w stosunku do podmiotów, które mogą nie odpowiadać definicji zawartej w art. 2 pkt 9 w związku z pkt 11 ustawy o działalności leczniczej". Jak zaakcentowano w dalszej części uzasadnienia wyroku, przykładem jest w tym przypadku nie tylko podmiot nazywany "szpital uzdrowiskowy", ale także "szpital" wymieniony w art. 6 pkt 6 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym lub "szpital psychiatryczny", o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz. U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1375 ze zm.). Sąd nie omieszkał także zasygnalizować, że używając w wymienionym przepisie ustawy podatkowej określenia "szpital", ustawodawca ani nie odwołał się do jego rozumienia w ustawie o działalności leczniczej, ani nie wyłączył z jego zakresu podmiotu o nazwie "szpital uzdrowiskowy". Nie dokonał tego również w związku z wejściem w życie ustawy o działalności leczniczej, chociaż uznał wówczas za zasadne dokonanie, z mocy art. 133 ustawy o działalności leczniczej, zmiany innego przepisu u.p.o.l., zaś art. 177 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej zmieniony został art. 2 pkt 10 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, zawierający definicję zakładu lecznictwa uzdrowiskowego. Wypowiadając się co do przedstawionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentu, że "szpital uzdrowiskowy to tylko jedna z nazw zakładu lecznictwa uzdrowiskowego" i że takim samym zakładem lecznictwa uzdrowiskowego jest na przykład sanatorium uzdrowiskowe, w konsekwencji czego sytuacja osób przebywających w szpitalu uzdrowiskowym niczym nie różni się od sytuacji osób korzystających z sanatorium uzdrowiskowego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na treść przepisów art. 8 i w art. 9 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym. Uznał, że przyjęte rozumowanie abstrahuje w gruncie rzeczy od sensu tych uregulowań, określających standardy opieki medycznej obowiązujące w każdym z wymienionych typów zakładów lecznictwa uzdrowiskowego. Ostatecznie Sąd dopatrzył się braku podstaw do przyjęcia, że użyte w art. 17 ust. 2 pkt 2) u.p.o.l. określenie "szpital" oznacza wyłącznie "szpital" w rozumieniu art. 2 pkt 9) ustawy o działalności leczniczej i nie obejmuje tych podmiotów, które w innych ustawach określane są tym słowem. Za pozbawiony racji uznał też – odwołując się do unormowań z art. 2 ust. 1 pkt 9, 11, 12 ustawy o działalności leczniczej i art. 2 pkt 10 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym – zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni pierwszego z wyliczonych przepisów ustawy podatkowej, w tym zarzut dokonania niedopuszczalnej, rozszerzającej wykładni przepisu prawa przewidującego zwolnienie podatkowe. Skład orzekający w niniejszej sprawie zgadza się z tą oceną, przekonująco uzasadnioną i co więcej – dostatecznie już ugruntowaną. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.