II GSK 2969/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia NSA Cezary Pryca Protokolant Beata Cisek - Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 4 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 862/14 w sprawie ze skargi Województwa [...] na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania z tytułu wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Województwa [...] na rzecz Ministra Finansów 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. I Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., wyrokiem objętym skargą kasacyjną, w sprawie ze skargi Województwa [...] (dalej: Województwo lub skarżący) na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania z tytułu wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw, uchylił zaskarżone postanowienie, zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania oraz stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. Minister Finansów rozliczył kwotę w wysokości 48.343.364,83 zł, wpłaconą przez Województwo w dniu 31 grudnia 2013 r., w ten sposób, że zaliczył na poczet zobowiązania z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za miesiąc październik 2013 r. – 47.344.588,83 zł oraz na poczet odsetek za zwłokę – 998.776,00 zł. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, zaskarżonym postanowieniem Minister Finansów utrzymał w mocy własne postanowienie. Wskazał w uzasadnieniu, że Województwo spełnia przesłanki z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 80 poz. 526 ze zm.; dalej: ustawa o dochodach), który stanowi, iż województwa, w których wskaźnik dochodów podatkowych na jednego mieszkańca (wskaźnik W) jest większy niż 110% wskaźnika dochodów podatkowych wszystkich województw (wskaźnik Ww), dokonują wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw. Zgodnie natomiast z art. 35 ust. 1 ustawy o dochodach, jednostka samorządu terytorialnego dokonuje wpłat na rachunek budżetu państwa, w 12 równych ratach, w terminie do 15 dnia każdego miesiąca. Od kwot niewpłaconych w tym terminie nalicza się odsetki ustalone jak dla zaległości podatkowych. W ustawowym terminie, tj. 15 października 2013 r. Województwo dokonało częściowej zapłaty za październik 2013 r. w wysokości 932.001,50 zł. Od pozostałej kwoty 54.180.110,50 zł naliczane były odsetki ustalone jak dla zaległości podatkowych. W dniu 31 grudnia 2013 r. Województwo wpłaciło na rachunek budżetu państwa kwotę w wysokości 40.000.000,00 zł, zaznaczając w tytule przelewu "subwencja ogólna - należność główna za m-c październik 2013 r. 75833.2930". Następnie, tego samego dnia Województwo dokonało dziewięciu wpłat w kwocie 900.000,00 zł i jedną w kwocie 243.364,83 zł, zaznaczając w tytule przelewu "część regionalna subwencji ogólnej należnej budżetowi państwa za październik, następnie za wrzesień i pozostałe miesiące". Wysokość tych wpłat nie pokryła w całości comiesięcznej kwoty raty Województwa z tytułu wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw. Organ powołując się na art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) stwierdził, że wskazania Województwa zawarte w tytułach przelewów, jako sprzeczne z wymienionym przepisem, nie mogły być uwzględnione przy rozliczeniu kwoty w wysokości 48.343.364,83 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylając zaskarżone przez Województwo postanowienie wskazał, że wyrokiem z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 860/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014 r. i stwierdził, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Uchyloną decyzją organ uchylił decyzję własną z dnia [...] grudnia 2013 r. i ponownie orzekając określił Województwu wysokość zobowiązania z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw na 2013 r. za miesiąc październik 2013 r. w kwocie 6.835.521,67 zł wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od 16 października 2013 r. do dnia zapłaty. Wobec uchylenia przez Sąd powyższej decyzji z dnia [...] lutego 2014 r., w obrocie prawnym nie ma decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania Województwa z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za miesiąc październik 2013 r. W sytuacji nieustalenia w sposób ostateczny kwoty należności, brak jest podstawy do orzekania o podziale kwot wpłaconych z tego tytułu przez Województwo 31 grudnia 2013 r. na należność główną i odsetki. Sąd I instancji nie podzielił przy tym zarzutów skargi co do braku właściwości Ministra Finansów do wydania zaskarżonego postanowienia. W ocenie Sądu, uprawnienie Ministra do wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowych obejmuje również uprawnienie do określenia w drodze postanowienia sposobu zaliczenia wpłaty niepokrywającej kwoty zaległości proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Sąd podkreślił, że określony przepisem art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej obowiązek zaliczenia kwoty wpłaty niepokrywającej całego zadłużenia, proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek ma charakter bezwzględny i nie może być zmieniony poprzez dyspozycję strony dotyczącą dokonanej wpłaty. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) II Skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie: 1) art. 31 oraz art. 35 ust. 1 i 2 ustawy o dochodach poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że nie została ustalona w sposób ostateczny kwota należności z tytułu wpłat Województwa [...] do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za miesiąc październik 2013 r.; 2) art. 168 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 16 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej: k.p.a.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania poprzez uznanie, że nie ma decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania Województwa [...] z tytułu wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za miesiąc październik 2013 r., co powoduje brak podstawy do orzekania o podziale kwot wpłaconych przez Województwo [...] w dniu 31 grudnia 2013 r.; 3) art. 152 p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 152 p.p.s.a. i wstrzymanie wykonania postanowienia, w sytuacji wykonania zobowiązania przez Województwo [...] i wygaśnięcia zobowiązania z tytułu wpłaty do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za miesiąc październik 2013 r.; 4) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.; dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez dokonanie błednej oceny legalności zaskarżonego postanowienia i w efekcie uchylenie zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów, pomimo braku ku temu podstaw. Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi Województwa [...] i jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. III W odpowiedzi na skargę kasacyjną Województwo [...] wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. IV Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. Kontroli instancyjnej sprawowanej w jej granicach poddany został wyrok Sądu I instancji wydany w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przepis ten obliguje sąd do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji lub postanowienia w sytuacji stwierdzenia naruszenia innych przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując jako podstawę prawną orzeczenia właśnie ten przepis, Sąd I instancji nie wskazał żadnego przepisu postępowania, do którego naruszenia doszło, a którego to naruszenie zobowiązywało Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Z tego już tylko powodu zarzut naruszenia tego przepisu należy uznać za usprawiedliwiony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art.. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zważyć bowiem trzeba, że zgodnie z art. 31 ust.1 ustawy o dochodach województwo spełniające przesłanki określone w tym przepisie dokonuje wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw. W myśl natomiast art. 35 ust.1 wpłaty powinny być dokonane na rachunek budżetu państwa w dwunastu równych ratach w terminie do 15 każdego miesiąca, a od kwot niewpłaconych w tym terminie nalicza się odsetki ustalone jak dla zaległości podatkowych. Treść przytoczonych unormowań wskazuje jednoznacznie, że obowiązek województw, spełniających przesłanki określone w art. 31 ust. 1 o dochodach, dokonania wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw powstaje z mocy prawa a wpłaty te powinny być dokonane w określonym przez ustawodawcę terminie. Uchybienie temu terminowi skutkuje naliczeniem odsetek tak jak dla zaległości podatkowej. Tylko w sytuacji, gdy jednostka samorządu terytorialnego, mimo ciążącego na niej obowiązku nie dokona w terminie w całości lub w części wpłat minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania z tytułu wpłat wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowej. Stanowi o tym art. 35 ust. 2 ustawy o dochodach. Nie jest sporne w tej sprawie, że Województwo dokonało wpłaty raty za październik 2013 r. dopiero w dniu 31 grudnia 2013 r., w związku z czym Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. rozliczył wpłaconą kwotę poprzez jej podział na należność główną i odsetki za zwłokę, a zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy własne postanowienie. Ponieważ w ocenie organu wpłacona kwota nie pokrywała w całości zobowiązania Minister Finansów decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. określił wysokość zobowiązania Województwa [...] z tytułu wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za miesiąc październik 2013 r. uwzględniając przy tym wpłatę dokonaną przez Województwo 31 grudnia 2013 r. Uwzględnienie dokonanej wpłaty przy wydaniu decyzji wynika wprost z uzasadnienia wyroku WSA w W. z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 860/14, którym to wyrokiem uchylono decyzję z dnia [...] lutego 2014 r. określającą zobowiązanie za październik 2013 r. Z uwagi właśnie na treść tego wyroku w tej sprawie Sąd I instancji uchylił kontrolowane postanowienie o podziale kwoty wpłaty dokonanej z mocy prawa przez Województwo w dniu 31 grudnia 2013 r. W takiej sytuacji nie sposób nie podzielić zarzutu skargi kasacyjnej obejmującej naruszenie art. 31 ust.1 i art. 35 ust.1 i 2 o dochodach, przy czym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienie tym przepisom polegało na ich pominięciu w formułowaniu tezy o istnieniu związku pomiędzy uchyleniem decyzji określającej zobowiązanie a wydanym wcześniej postanowieniem rozliczającym kwotę dokonanej z mocy prawa raty na należność główną i odsetki za zwłokę. Niewątpliwie rację ma także skarżący organ wykazując, że uchylenie decyzji nieprawomocnym wyrokiem nie oznacza, że w obrocie prawnym nie ma ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania. Niemniej jednak zwrócić należy uwagę na pewną niekonsekwencję w budowaniu zarzutów skargi kasacyjnej, w których najpierw podnosi się, że obowiązek wpłat wynika wprost z przepisu prawa bez konieczności, co do zasady, jego konkretyzacji indywidualnym rozstrzygnięciem organu, a zaskarżone postanowienie stanowiło następstwo jego wykonania przez Województwo, po czym kolejny zarzut skargi kasacyjnej buduje na poglądzie, że uchylenie decyzji określającej zobowiązanie nieprawomocnym wyrokiem nie oznacza, że w obrocie prawnym uchylona decyzja nie funkcjonuje. Oczywiście Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że zarzut naruszenia art. 168 § 1 p.p.s.a. oraz art. 16 § 1 k.p.a. wiąże się z przyjęciem przez Sąd I instancji, że "wobec uchylenia przez Sąd decyzji z dnia [...] lutego 2014 r. w obrocie prawnym nie ma decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania" jednakże to niepoprawne stwierdzenie, jak zdaje się wynikać z uzasadnienie zaskarżonego wyroku, jest następstwem przyjętego przez Sąd I instancji poglądu, że dopiero "ostateczne" ustalenie kwot decyzją uprawnia do "orzekania o podziale kwot wpłaconych z ww. tytułu przez Województwo w dniu 31 grudnia 2013 r. na należność główną i odsetki". Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznał natomiast zarzut naruszenia art. 152 p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonywane. Uregulowanie to, będące następstwem wprowadzenia dwuinstancyjności sądownictwa administracyjnego, w ocenie składu orzekającego w tej sprawie stanowi obligatoryjny element wyroku uwzględniającego skargę. Skoro bowiem wyrok Sądu I instancji nie jest prawomocny, a więc nie wywołuje jeszcze skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu, to obowiązkiem Sądu jest określenie w wyroku uwzględniającym skargę, czy i w jakim zakresie uchylony akt, do czasu uprawomocnienia się wyroku, może być wykonywany. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że użyty w art. 152 p.p.s.a. zwrot: "w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie akt lub czynność nie mogą być wykonane" należy traktować jako synonim określenia: "czy i w jakim zakresie zawieszona jest moc (skutek prawny) aktu lub czynności". W tej sytuacji to, czy konkretny akt poddaje się wykonaniu w sensie czynienia użytku z uprawnienia bądź wypełnienia obowiązku z niego wynikającego "nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, o którym stanowi wymieniony przepis" (Z. Kmieciak , Glosa do wyroku NSA z dnia 29 lipca 2004 r. sygn. akt OSK 591/04, OSP 2005, z.4 poz. 50 str. 207). Podzielając ten pogląd, przyjąć należy, że z obowiązku zastosowanie art. 152 p.p.s.a. w wyroku uwzględniającym skargę nie zwalnia podnoszony przez skarżący organ " brak przymiotu wykonalności przedmiotowego postanowienia", jak i wykonanie tego postanowienia, czy też wygaśnięcie zobowiązania na skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem, że art. 152 p.p.s.a. stanowi o wykonalności rozumianej jedynie jako możliwość doprowadzenia do wykonania obowiązku lub korzystania z uprawnień. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 490) orzekł jak w sentencji