II GSK 2600/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz (spr.) Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 166/14 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od [...] na rzecz Ministra Finansów 280 (dwieście osiemdziesiąt ) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 166/14, po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...]w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych: uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013 r. (pkt 1); stwierdził, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu (pkt 2); zasądził od organu na rzecz strony kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (pkt 3). Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. I Naczelnik Urzędu Celnego w [...]pismem z dnia [...] września 2012 r. zwrócił się do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie, czy gry urządzane na urządzeniach o nazwie: [...]- są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.). Do ww. pisma dołączono potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie sprawozdań z badań - przeprowadzonych przez jednostkę badającą - Izbę Celną w Przemyślu Wydział Laboratorium Celne dotyczących automatów: [...] - sprawozdanie z badań nr [...]z dnia [...] lipca 2011 r., [...]oraz sprawozdanie z badań nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r. Minister Finansów decyzją z [...] maja 2013 r. nr [...]rozstrzygnął, że gry prowadzone na automacie [...]oraz na automacie [...]- są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Orzekając na skutek odwołania [...] (dalej: strona lub spółka) Minister Finansów decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr AG8/7291/193/SGE/2013/SGE/4 - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 2 ust. 6 w związku z art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h. - utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 15 maja 2013 r. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że z uwagi treść art. 2 ust. 6 oraz art. 2 ust. 7 u.g.h. oparł swą decyzję na ustaleniach wynikających ze sprawozdań z badań technicznych automatów nr [...] z [...] lipca 2011 r., dotyczącego automatu [...]oraz nr [...]z dnia [...] lipca 2011 r., dotyczącego automatu [...] - wydanych przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, tj. Izbę Celną w Przemyślu Wydział Laboratorium Celne. Opinia jednostki badającej jest kompletna, odnosi się do każdego automatu i w sposób wyczerpujący dostarcza informacji niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie tylko opisuje działanie automatów do gier, ale także zawiera wywiedzione na tej podstawie wnioski. Opinia została także podpisana przez właściwą osobę, wymienioną w upoważnieniu udzielonym jednostce badającej. W ocenie organu odwoławczego, udzielając upoważnienia Minister Finansów badał spełnienie przez jednostkę badającą Izbę Celną w Przemyślu warunków, o których mowa w art. 23 f u.g.h., w tym m.in. zapewnienie odpowiedniego standardu badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz dysponowanie odpowiednim wyposażeniem technicznym. Dodatkowo, coroczne audyty zewnętrzne potwierdzają fachowość personelu, profesjonalizm badań i wysoką jakość otrzymywanych wyników. W związku z powyższym organ nie zgodził się z twierdzeniami strony, że decyzja została oparta na nieprawdziwych ustaleniach faktycznych oraz że materiał dowodowy jest niekompletny, stronniczy i wewnętrznie sprzeczny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 maja 2014 r. uwzględnił skargę spółki i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013 r. W ocenie Sądu I instancji, w pierwszej kolejności zbadania wymagała podnoszona przez skarżącą kwestia posiadanego przez Laboratorium Izby Celnej w Przemyślu - jako jednostkę badającą - upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, którego to upoważnienia Minister Finansów udziela na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h. Sąd I instancji powołał się na przepisy art. 23f ust. 1, 2 3 i 6 u.g.h. i stwierdził, że powołane przepisy oznaczają, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, którego udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia określone, wymienione wyżej w ustawie warunki. Upoważnienie udzielane jest na wniosek określonej jednostki badającej, do którego to wniosku powinny zostać dołączone dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ustawie. W szczególności jednostka badająca ubiegając się o upoważnienie Ministra Finansów winna legitymować się dokumentem w postaci certyfikatu akredytacji udzielonego przez Polskie Centrum Akredytacji. W tym zakresie skarżąca zasadnie podniosła, że nie chodzi o akredytację w dowolnej dziedzinie/obiekcie badań, lecz akredytację do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Natomiast zakres akredytacji Laboratorium Badawczego nr [...], na który powołano się w treści decyzji (jedynej akredytacji tej jednostki), dotyczy badań chemicznych i właściwości fizycznych chemikaliów oraz badań chemicznych i właściwości fizycznych tekstyliów. Ponadto z akt sprawy wynika, że opinie w sprawie niniejszej w imieniu jednostki badającej czyli Izby Celnej w Przemyślu podpisała [...], która jest z wykształcenia chemikiem. Potwierdzeniem stanowiska skarżącej jest brzmienie przepisów ustawy z dnia 8 sierpnia 2002 r. o systemie zgodności (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 138, poz.935 z późn. zm.; dalej jako ustawa o systemie zgodności). I tak stosownie do art. 15 ust. 1 akredytacja udzielana jest przez Polskie Centrum Akredytacji na wniosek jednostki oceniającej zgodność. Jak wynika z art. 15 ust. 2 pkt 3 ustawy o systemie zgodności przedmiotowy wniosek musi zawierać m.in. określenie zakresu akredytacji. Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 ustawy o systemie zgodności dokumentem potwierdzającym udzielenie akredytacji jest certyfikat akredytacji. Art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy stanowi, że certyfikat, o którym mowa w ust. 1, zawiera zakres udzielonej akredytacji oraz okres jej ważności. Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie Minister Finansów nie przedstawił dokumentów świadczących o tym, że Laboratorium Izby Celnej w Przemyślu posiada certyfikat akredytacji w zakresie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, co stanowiłoby podstawę do wydania przez Ministra stosownego upoważnienia. Z drugiej strony nie można w żaden sposób uznać, że brzmienie przepisu art. 23f u.g.h. wskazuje, że w przypadku automatów do gry wystarczającą podstawę do przeprowadzania takich badań przez Laboratorium Izby Celnej w Przemyślu stanowi upoważnienie wydane przez Ministra Finansów zgodnie art. 23f u.g.h., z pominięciem odpowiedniego zakresu akredytacji. Nie można również podzielić tezy, że takie upoważnienie jakie posiadała ww. jednostka badająca, a mianowicie na badania chemiczne jest właściwe i wystarczające także do przeprowadzania badań automatów do gier. W ocenie Sądu I instancji pojęcia akredytacji lub certyfikatu akredytacji użyte w art. 23f u.g.h. należy odnieść wprost do ustawy o systemie zgodności, która te pojęcia definiuje. W konsekwencji Sąd I instancji doszedł do przekonania, że skoro decydujące znaczenie w sprawie mają badania techniczne automatów do gry, które wykonywane są na zasadzie wyłączności przez jednostki badawcze wskazane w art. 23 f u.g.h., zatem taka jednostka powinna posiadać certyfikat akredytacji w dziedzinie, w której dokonuje tych badań. W przypadku badanej sprawy warunek ten nie został spełniony, co uzasadnia uwzględnienie skargi, zwłaszcza, że merytoryczną istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia technicznej oceny funkcjonalności wskazanych automatów do gier, na którą to okoliczność organ nie przeprowadził żadnych dodatkowych dowodów, mimo wniosku skarżącej i przedstawienia przez nią stosownych opinii uprawionego biegłego, uznając w uzasadnieniu skarżonej decyzji wyłączną kompetencję w tym zakresie jednostki badającej Izby Celnej w Przemyślu. II Skargę kasacyjną złożył Minister Finansów zaskarżając wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi. Ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez: 1. naruszenie art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w ramach postępowania rozstrzygającego, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy, Minister Finansów bada prawidłowość udzielonego jednostce badającej upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, o którym mowa w art. 23 f ust. 1 u.g.h.; 2. naruszenie art. 23 f ust. 1 pkt 1 u.g.h. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w ramach kontroli legalności postępowania, o którym mowa w art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h., którego przedmiotem nie jest badanie kwestii prawidłowości udzielonego przez Ministra Finansów upoważnienia jednostce badającej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w szczególności kwestii zakresu i prawidłowości posiadanej akredytacji, o której mowa w art. 23 f ust 1 pkt 1 u.g.h.; 3. naruszenie art. 24 f ust 1 pkt 1 u.g.h. poprzez błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym zrozumieniu znaczenia ww. przepisu, które to rozumienie doprowadziło de facto do wypełnienia art. 23 f ust. 1 pkt 1 u.g.h. nową treścią, tj. uzupełnioną o sformułowanie "do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier". Naruszenie przepisów prawa materialnego miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, bowiem doprowadziło do uchylenia decyzji rozstrzygającej o charakterze gier na automatach z powodu braku akredytacji jednostki badającej, podczas gdy niezależnie od oceny, czy i jaki zakres akredytacji powinna mieć jednostka badająca, Minister Finansów na podstawie dotychczasowego doświadczenia i zgromadzonych w tej sprawie dokumentów wydałby analogiczne rozstrzygnięcie, tj. uznające, że gry urządzane przez stronę na spornych automatach są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. II. Naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: 1. naruszenie art. 134 p.p.s.a. poprzez przekroczenie przez WSA granic sprawy, bowiem przedmiotem postępowania, o którym mowa w art. 2 ust 6 u 7 u.g.h., jest rozstrzyganie, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 art. 2 ww. ustawy, są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy, a nie badanie kwestii posiadania bądź nie posiadania akredytacji przez jednostkę badającą, która przedłożyła badanie techniczne danego automatu, o którym mowa w art. 2 ust. 7. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, bowiem Sąd zaskarżonym wyrokiem wyszedł poza granice sprawy, gdyż przedmiotem rozpoznania legalności uczynił inną sprawę administracyjną niż ta, w której wniesiono skargę. 2. naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez brak wskazania, co do dalszego postępowania, co stanowi istotne uchybienie, bowiem nie pozwala Ministrowi Finansów ocenić zakresu związania ww. wyrokiem Argumentację na poparcie zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. [...] w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. Nieusprawiedliwione są najdalej idące zarzuty obejmujące "przekroczenie" przez Sąd I instancji granic rozpoznawanej sprawy, które w ocenie autora skargi kasacyjnej wyznaczone były, w zakresie wzorca materialnoprawnego, art. 2 ust. 6 i 7 ustawy o grach hazardowych. Według skarżącego organu Sąd I instancji oceniając zgodność z prawem decyzji Ministra Finansów rozstrzygającej o charakterze gier na automacie, nie był uprawniony do oceny legalności upoważnienia udzielonego jednostce badającej w trybie art. 23f ust.1 ustawy o grach hazardowych. Czyniąc to Sąd naruszył, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz przepisy art. 2 ust. 6 i 7 ustawy o grach hazardowych i art. 23f ust.1 pkt 1 u.g.h. Powyższy pogląd nie jest trafny. Zważyć bowiem trzeba, że skontrolowana przez Sąd I instancji decyzja Ministra Finansów oparta została, w zakresie ustaleń faktycznych na sprawozdaniu z badania technicznego automatu sporządzonego przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu. Sprawozdanie to zostało sporządzone przez jednostkę wymienioną w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, o którym mowa w art. 23f ust. 6 ustawy o grach hazardowych. W myśl tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Regulacja zawarta w art. 23f ustawy o grach hazardowych została dodana do tej ustawy z dniem 14 lipca 2011 r. przez art. 1 pkt 9 ustawy zmieniającej. Unormowania zawarte w art. 23f ustawy o grach hazardowych regulują procedowanie w sprawie udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, odmowy jego udzielenia i cofnięcia upoważnienia. Określają także przesłanki, jakie musi spełniać jednostka badająca ubiegająca się o udzielenie upoważnienia oraz organ właściwy do udzielenia upoważnienia, jego odmowy i cofnięcia – ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Jedną z przesłanek niezbędnych do ubiegania się przez jednostkę badającą o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest legitymowanie się akredytacją Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agreement). Stanowi o tym art. 23f ust.1 pkt 1 u.g.h. Zgodnie natomiast z art. 23f ust. 2 ustawy o grach hazardowych, w zakresie istotnym dla dalszych rozważań, upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności: 1) certyfikat akredytacji; 2) certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 14 lipca 2011 r. jednostki badające prowadzące badania techniczne automatów i urządzeń do gier nie musiały posiadać akredytacji, o której mowa w obecnie obowiązującym art. 23f ust.1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. Z tego względu ustawodawca w art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej określił termin, w którym podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier zobligowane są do spełnienia warunków określonych w nowej regulacji. I tak w zakresie przesłanki przedłożenia certyfikatu akredytacji termin ten wynosił 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej, a więc upłynął w dniu 14 lipca 2012 r. Natomiast termin do złożenia organowi certyfikatu lub innego dokumentu określającego standard przeprowadzonych badań został określony na 3 miesiące od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Konsekwencje niewykonania w terminie wyżej wskazanych obowiązków uregulowane zostały w art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej stanowiącym, że w przypadku niewykonania obowiązku określonego w ust. 2 upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasa. Nie wymaga głębszego wywodu stwierdzenie, że skutek określony w art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej następuje z mocy prawa. Przenosząc te regulacje na ustalony w sprawie stan faktyczny podkreślić należy, że jednostka, która przeprowadziła badanie techniczne automatu legitymowała się upoważnieniem uzyskanym przed wejściem w życie art. 23f ustawy o grach hazardowych (upoważnienie z dnia 8 kwietnia 2011 r.). Stosownie zatem do art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej zobligowana była w terminie do dnia 14 lipca 2012 r. do przedłożenia certyfikatu akredytacji, o którym mowa w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h., a konsekwencją niedopełnienia tego obowiązku było wygaśnięcie z mocy prawa upoważnienia do badań technicznych automatów. W tej sprawie w stosunku do jednego z automatów do gier badanie zostało przeprowadzone przez jednostkę badającą w dniu [...] grudnia 2012 r. (sprawozdanie z dnia [...] marca 2013 r.). W takiej sytuacji obowiązkiem Sądu było zbadanie, czy nie nastąpił skutek określony w art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej, a badanie to mieściło się w granicach rozpoznawanej sprawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że Sąd I instancji w tej sprawie w istocie nie zajmował się wprost prawidłowością udzielonego upoważnienia, które co raz jeszcze należy zauważyć, zostało udzielone przez wejściem w życie ustawy zmieniającej, lecz badał, czy nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 12 ust. 3 tej ustawy. Nieusprawiedliwiony jest także zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Przepis ten stanowił, w dacie orzekania przez Sąd I instancji, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Z jasnej treści tego przepisu wynika, że obejmuje on sytuacje, w których organ ponownie rozpoznawał sprawę, po prawomocnym uchyleniu uprzedniego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny. Taka sytuacja w tej sprawie nie wystąpiła. Za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie w jakim "Sąd nie wykazał zależności pomiędzy kwestią posiadania akredytacji przez jednostkę badającą, a prowadzonym przez Ministra Finansów postępowaniem, o którym mowa w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych". W świetle art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej oraz bezspornego faktu, że w zakresie dowodów organ oparł się na sprawozdaniu jednostki badającej, której Minister Finansów udzielił upoważnienia przez dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, ta zależność jest oczywista. Przechodząc do zarzutów prawa materialnego wskazanych w punkcie I petitum skargi kasacyjnej za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię, ponieważ Sąd I instancji nie mógł naruszyć tych przepisów, gdyż ich nie stosował i nie dokonywał ich wykładni. Usprawiedliwiony natomiast jest zarzut obejmujący błędną wykładnię art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych postawiony w punkcie I.3 petitum skargi kasacyjnej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis ten, stanowiący, że jednostka badająca powinna posiadać certyfikat akredytacji, nie określa zakresu tej akredytacji, a zatem nie musi to być, wbrew temu, co twierdzi Sąd I instancji akredytacja "do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżącego organu jest prawidłowe. Wskazać należy, że stosownie do normy PN-EN ISO/IEC 17000:2006 (Ocena zgodności - Terminologia i zasady ogólne; zob. strona Polskiego Komitetu Normalizacyjnego www.pkn.pl) akredytacją jest "atestacja przez stronę trzecią, dotycząca jednostki oceniającej zgodność, służąca formalnemu wykazaniu jej kompetencji do wykonywania określonych zadań w zakresie oceny zgodności". Akredytacja jest więc formalnym uznaniem przez upoważnioną jednostkę akredytującą kompetencji organizacji działających w obszarze oceny zgodności, czyli jednostek certyfikujących, inspekcyjnych lub laboratoriów do wykonywania określonych działań np. prowadzenia badań. Podstawowym aktem krajowym regulującym problematykę akredytacji jest ustawa o systemie oceny zgodności. Jej celem, określonym w art. 2, jest: (1) eliminowanie zagrożeń stwarzanych przez wyroby dla życia lub zdrowia użytkowników i konsumentów oraz mienia, a także zagrożeń dla środowiska, (2) znoszenie barier technicznych w handlu i ułatwianie międzynarodowego obrotu towarowego, (3) tworzenie warunków do rzetelnej oceny wyrobów i procesów ich wytwarzania przez kompetentne i niezależne podmioty. Istotne znaczenie przy ocenie zgodności danych produktów mają: (1) przepisy określające zasadnicze i szczegółowe wymagania dotyczące wyrobów, (2) przepisy oraz normy określające działanie podmiotów uczestniczących w procesie oceny zgodności, które łącznie tworzą system oceny zgodności (art. 3 wskazanej ustawy). Ustawa o systemie oceny zgodności w art. 5 pkt 11 wyjaśnia również pojęcie akredytacji czyniąc to poprzez odesłanie do definicji wskazanej w art. 2 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93 (Dz.U.UE.L.2008.218.30; dalej: rozporządzenie nr 765/2008). Stosownie do jego treści, "akredytacja" to poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Stosownie do powyższego, aby móc mówić o konieczności posiadania akredytacji w danej dziedzinie życia, muszą co do zasady istnieć konkretne normy zharmonizowane regulujące tę dziedzinę, określające, np. sposób oceny zgodności (mówiąc w uproszczeniu - sposób wytwarzania i badania produktów) lub szczególne cechy/walory jakie powinny posiadać akredytowane jednostki. W kontekście powyższego należy także zwrócić uwagę na normę PN-EN ISO/IEC 17025:2005 (Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących - www.pkn.pl), jaka ma zastosowanie względem laboratoriów badawczych, a w takiej właśnie formie działają jednostki badające upoważnione przez Ministra Finansów. Określa ona wymagania względem systemu zarządzania laboratorium badawczym, jego wdrożenia, ale także warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby kompetencje konkretnego podmiotu do wykonywania badań laboratoryjnych zostały uznane i potwierdzone właściwym certyfikatem akredytacji. Zaznaczyć zatem należy, iż otrzymanie certyfikatu akredytacji laboratorium badawczego, niezależnie od jego zakresu przedmiotowego, który może być różny i powiązany z istnieniem szczegółowych norm regulujących, np. proces kontroli produktu czy metodę badawczą, oznaczać będzie spełnienie przez każde laboratorium badawcze ogólnych reguł kompetencyjnych, gwarantujących niezależność, wiarygodność i prawidłowość badań, tak jak określa to norma PN-EN ISO/IEC 17025:2005. O ile więc istnieje norma zharmonizowana ustanawiająca procedurę oceny, jaki podmiot może zostać uznany, z uwagi na posiadane kompetencje, za laboratorium badawcze, o tyle Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie nie dostrzega żadnej szczególnej normy unijnej czy krajowej, regulującej procedurę badania automatów do gier. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, iż w polskim systemie prawnym automaty do gier, mogły i mogą funkcjonować w obrocie dopiero po dokonaniu ich rejestracji, do której na mocy art. 23a ust. 3 u.g.h. niezbędne jest uzyskanie opinii jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Co do zasady analogiczna procedura obowiązuje przy cofnięciu rejestracji automatu. Z kolei w art. 23f ust. 1 u.g.h. uregulowano procedurę i warunki udzielania jednostce badającej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Konieczne jest zatem, aby taka jednostka: 1) posiadała akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewniała odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadały nienaganną opinię, w szczególności nie były osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiadała autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Niewątpliwie posiadanie stosownej akredytacji (art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h.) jest warunkiem koniecznym udzielenia upoważnienia przez Ministra i pożądane byłoby gdyby akredytacja taka, wydawana - co należy podkreślić - w sytuacji istnienia odpowiednich norm zharmonizowanych, odpowiadała zakresowi prowadzonej działalności oceniającej (z punktu widzenia kontrolowanych produktów). Niemniej jednak nie jest to ani jedyny warunek upoważnienia, ani też warunek wystarczający. W art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca wskazał bowiem, iż udzieli upoważnienia tylko takim podmiotom, które zapewnią odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, a nadto podmiot taki musi dysponować odpowiednim wyposażeniem technicznym. Zestawienie tych dwóch wymogów, tj. posiadania akredytacji i zapewnienia odpowiedniego standardu badań automatów, jednoznacznie wyklucza rozumowanie prezentowane przez stronę skarżącą. Jeżeli bowiem wymóg akredytacji laboratorium badawczego należałoby rozumieć wąsko, a więc wyłącznie w zakresie na jaki została udzielona, to całkowicie zbędny byłby zapis ustawowy z art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skoro bowiem akredytacja miałaby załatwiać wszelkie kwestie związane z wymaganiami stawianymi przez ustawodawcę względem procesu kontroli automatów, to brak byłoby jakichkolwiek podstaw do formułowania przez ustawodawcę szczegółowych wymogów, jakie jednostka badająca winna spełniać, bowiem te kwestie załatwiałaby właśnie akredytacja. W końcu to w motywie 9 preambuły do rozporządzenia nr 765/2008 wskazuje się, iż szczególną wartością akredytacji jest to, iż stanowi ona wiarygodne potwierdzenie technicznych kompetencji jednostek, których zadaniem jest zapewnienie zgodności z mającymi zastosowanie wymaganiami. Przypomnieć jednak należy, iż o akredytacji możemy mówić wówczas, gdy mamy do czynienia z normą zharmonizowaną, regulującą daną problematykę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest jednak normy odnoszącej się do kwestii sposobu badania automatu do gier. Okoliczność tę - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - uwzględnił ustawodawca, wprowadzając w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. - jak wspomniano - dodatkowy wymóg, gwarantujący rzetelność badań upoważnionej jednostki badającej, bez względu na istnienie szczególnej normy odnoszącej się wprost do badania automatów. Regulacja taka nie zmienia jednak ogólnego wymogu posiadania akredytacji zgodnej z normą PN-EN ISO/IEC 17025:2005, która jest skierowana do podmiotów wykonujących badania (laboratoria badawcze) i gwarantującą spełnianie przez nie standardów m.in. rzetelności. Powyższe stanowisko koresponduje również z wynikami analizy przepisów prawa polskiego, odnoszących się do wymogu posiadania akredytacji w różnych dziedzinach życia. Raz bowiem ustawodawca wymaga, aby określony podmiot legitymował się akredytacją, bez szczegółowego określenia jej zakresu (tak np. ustawa o grach hazardowych), innym razem wskazuje, iż akredytacja powinna dotyczyć określonej szczegółowo dziedziny (tak np. art. 41 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o rejestracji i ochronie nazw i oznaczeń produktów rolnych i środków spożywczych oraz o produktach tradycyjnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 10, poz. 68 ze zm.). Wskazane warunki ustawowe, jakie powinna spełniać jednostka badająca pozwalają również stwierdzić, iż nie było zamiarem ustawodawcy określenie w ten sposób katalogu spraw jakimi może zajmować się ta jednostka i sprowadzenie ich de facto do zagadnień wymienionych w akredytacji. Wolą ustawodawcy było dookreślenie pewnego rodzaju "predyspozycji" jednostki badającej do wykonywania w imieniu państwa działań kontrolnych, związanych z udzielonym upoważnieniem. Upraszczając, regulacja z art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. wymaga posiadania przez jednostkę badawczą na odpowiednim poziomie zaplecza osobowego i technicznego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. Za usprawiedliwiony należało również uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 p.p.s.a. sformułowany w punkcie II.1 petitum skargi kasacyjnej. Przepis ten statuuje zasadę, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że Sąd sprawując wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Sąd I instancji nie przeprowadził kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. utrzymującej w mocy decyzję tego organu z dnia [...] maja 2013 r., na mocy której Minister Finansów rozstrzygnął, że gry prowadzone na automacie [...]oraz na automacie [...] - są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Zasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 153 p.p.s.a. wskazany w punkcie II.2 petitum skargi kasacyjnej. Stosownie do treści tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Artykuł 153 p.p.s.a. zawiera postanowienie o wiążącym charakterze "wskazań co do dalszego postępowania", jako drugiego – obok oceny prawnej – elementu wiążącego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. Zatem "wskazania co do dalszego postępowania" stanowią ważny i konieczny element uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. Wskazania stanowią bowiem konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Ma rację autor skargi kasacyjnej zarzucając, że Sąd I instancji naruszył art. 153 p.p.s.a., gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie sformułował wskazań co do dalszego postępowania przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez organy. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.