I SA/Ol 356/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 maja 2014r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiące od stycznia do kwietnia 2012r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa , że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 722 ( siedemset dwadzieścia dwa ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" nr "[...]" określającą Spółce A. zobowiązania w podatku od gier za kolejne miesiące od stycznia do kwietnia 2012r.. Z motywów decyzji oraz akt podatkowych wynika następujący stan sprawy: A. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. prowadziła działalność w zakresie gier hazardowych urządzanych w salonie gier na automatach w Salonie Gier B. w O., ul. R. 2. Działalność prowadziła na podstawie zezwolenia Ministra Finansów nr "[...]" z dnia "[...]"2006r. oraz decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej nr "[...]" z dnia 22.12.2000r. zatwierdzającej akta weryfikacyjne. Pracownicy Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę prawidłowości i terminowości wpłat podatku od gier w okresie od 01.01.2012r. do 30.04.2012r. z tytułu urządzania gier na automatach, zakończoną protokołem nr "[...]" z dnia 10.01.2013r.. W kontrolowanym okresie w ww. Salonie Gier funkcjonowały 23 automaty do gry. W toku kontroli stwierdzono rozbieżności pomiędzy wielkością wypłat ustalonych w oparciu o różnice odczytów dziennych liczników "out" i zapisem w księdze kontroli obrotu żetonami i gotówką w salonie gier na automatach, a kwotami dziennych wypłat z kasy potwierdzonych w prowadzonym raporcie transakcyjnym. Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że stwierdzone rozbieżności mogą mieć wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier, w jakiej Spółka zadeklarowała w złożonych deklaracjach POG-4 i załącznikach do deklaracji POG-4/A. Postanowieniem z dnia 14.06.2013r. doręczonym stronie w dniu 19.06.2013r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku od gier za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2012r.. Decyzją z dnia "[...]" organ podatkowy określił wysokość zobowiązań w podatku od gier za miesiące: styczeń 2012r. w wysokości 22.746 zł, luty 2012r. w wysokości 37.746 zł, marzec 2012r. w wysokości 35.571 zł, kwiecień 2012r. w wysokości 34.185 zł. Organ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że stosownie do treści art.42 ust.6 ustawy o grach i zakładach wzajemnych w grach na automatach podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi kwota stanowiąca różnicę miedzy kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy salonu i zakredytowaną w pamięci automatu a suma wygranych uzyskanych przez uczestników gry. W prowadzonym przez Spółkę Salonie gier na Automatach, kwotę wpłaconą i zakredytowaną w pamięci automatu ustalano w oparciu o dokumenty odczytu licznika mechanicznego "in – mechanika dzienna" i elektronicznego "elektronika dzienna" sporządzane po zakończeniu dnia pracy salonu gier. Po zakończeniu miesiąca sporządzano zestawienie miesięczne. Sumę wygranych uzyskanych przez uczestników gier obliczano w oparciu o dokumenty odczytu licznika "out- "mechanika dzienna " i elektronicznego "elektronika dzienna", sporządzane po zakończeniu dnia pracy salonu gier. Po zakończeniu miesiąca sporządzano zestawienie miesięczne. Spółka prowadziła też "Raport Transakcyjny" służący do wpisywania na bieżąco wypłat wygranych dokonywanych uczestnikom gry. Wpłaty nie były rejestrowane z uwagi na fakt, że automaty do gier wyposażone były w akceptory banknotów i wpłaty dokonywano bezpośrednio do automatów. Wypłat wygranych dokonywał pracownik salonu gier i potwierdzał ten fakt w dziennie prowadzonym raporcie transakcyjnym, wpisując numer automatu do gry, godzinę i kwotę wypłaty. Kwoty wypłat obliczone w oparciu o odczyt liczników mechanicznych i elektronicznych "out" i wypłat wygranych potwierdzonych raportem transakcyjnym powinny być zgodne. Podczas przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że w dniach: 5,17, 20 i 26 stycznia 2012r.; 4,6,9,14 i 28 lutego 2012r.; 1,13,17,19,21,24 i 29 marca 2012r., oraz 5,21,23,26 kwietnia 2012r kwoty wygranych potwierdzonych odczytem liczników "out" różnią się od kwot wypłat potwierdzonych w prowadzonym na bieżąco raporcie transakcyjnym. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego brak zgodności informacji, które stanowią element kalkulacyjny przy obliczaniu kwoty podatku od gier powinien być każdorazowo, na koniec dnia – jak nakazują postanowienia akt urzędowego sprawdzenia- wyjaśniany. Spółka natomiast akceptowała tę rozbieżność, wykazując w toku kontroli postępowania marginalny charakter wypłat w prowadzonym rejestrze transakcyjnym i wyjaśniając , że raport transakcyjny prowadzony był pomocniczo, a przyczyną rozbieżności mógł być błąd pracownika dokonującego wypłaty wygranych przy dokonywaniu wpisu do raportu transakcyjnego. Organ wskazał, że podstawa opodatkowania wykazana w deklaracji podatkowej powinna znajdować potwierdzenie w prowadzonej przez Spółkę dokumentacji. Kwota wypłat ustalona w oparciu o liczniki mechaniczne "out" i kwota wypłat potwierdzona podpisem pracownika w raporcie transakcyjnym nie mogą być różne i wskazał na dni, w których rozbieżności nie stwierdzono. W ocenie organu podatkowego w przypadku, gdy dzienna kwota wygranych ustalona w oparciu o odczyt liczników mechanicznych i elektronicznych wykazuje inną kwotę wygranej niż kwota faktycznie wypłacona i potwierdzona podpisem pracownika w raporcie transakcyjnym, element kalkulacyjny podstawy opodatkowania, jakim jest kwota wypłaconej wygranej powinien być ustalony w oparciu o zapis raportu transakcyjnego - dokumentu potwierdzającego fizyczną wypłatę wygranej. W tabelach na str. 8-9 decyzji organ podatkowy wyliczył różnice między wskazaniami licznika a zapisami w raporcie transakcyjnym, wskazując, że przy przyjęciu danych z raportu transakcyjnego podstawa opodatkowania została zaniżona: w styczniu o 853 zł., a podatek o 426 zł.; w lutym o 1367 zł. a podatek o 683 zł.; w marcu o 2672 zł, a podatek o 1336 zł; w kwietniu o 352 zł. a podatek o 176 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania. Strona wyjaśniła, że do akt weryfikacyjnych byłego Salonu Gier zostały zgłoszone dokumenty: dzienne rozliczenie liczników mechanicznych, dzienne rozliczenie liczników elektronicznych, raport kasowy, raport transakcyjny. Były to dokumenty rozliczane codziennie, a dodatkowo do kontroli prawidłowości liczników mechanicznych spisanych dziennie sporządzało się raz w miesiącu rozliczenie mechaniki miesięcznej. Raport transakcyjny był wykorzystywany jako dokument pomocniczy, do sprawdzenia stanu środków finansowych salonu gier. Na początku istnienia salonu automaty były kredytowane za pomocą klucza i wówczas wszystkie wpłaty i wypłaty z automatów wpisywano do raportu transakcyjnego. Od kilku lat wszystkie automaty są wyposażone w akceptory banknotów co powodowało, że klienci sami kredytowali automat poprzez wpłatę środków pieniężnych bezpośrednio do automatu. Rozliczenie automatów następowało na podstawie odczytu liczników mechanicznych, które były zaplombowane. Obsługa salonów miała wyłącznie możliwość odczytu liczników, a dostęp do wnętrza automatu posiadała wyłącznie zewnętrzna firma serwisująca. Rozliczenie automatów zgodnie z opiniami technicznymi następowało na podstawie liczników mechanicznych, a nie na podstawie raportu transakcyjnego. Odwołująca się zarzuciła, że organ I instancji nie podał podstawy prawnej naliczenia podatku na podstawie raportu transakcyjnego. Różnice w wypłatach pomiędzy raportem transakcyjnym, a stanem faktycznym odczytywanym z liczników mechanicznych wynikają z sytuacji nie wpisania przez pracowników którejś z wypłat do raportu transakcyjnego. Ponadto Spółka wskazała, że skarżona decyzja skierowana została do niewłaściwej firmy bowiem od kilku lat Spółka nazywa się A. Sp. z o.o., a nie "[...]". Strona wskazała również na fragment decyzji organu I instancji nie dotyczący przedmiotu sprawy. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił odwołania. Uznał, że organ I instancji dokonał prawidłowego wymiaru zobowiązań w podatku od gier. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutu skierowania decyzji do niewłaściwego podmiotu. Powołał się na art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że organ I instancji użył wcześniejszej funkcjonującej nazwy firmy - "[...]" Sp. z o.o. zamiast A. Sp. z o.o.. Decyzja organu I instancji zawiera wystarczające dane (adres, identyfikator podatkowy NIP) pozwalające na określenie strony bez żadnych wątpliwości co do jej tożsamości. Fakt użycia rozwiniętej nazwy Przedsiębiorstwo Rozrywkowo Usługowe zamiast skrótu PRU nie miał wpływu na uprawnienia Spółki jako strony postępowania, czego potwierdzeniem jest czynny udział w toku całego postępowania. Adresat został również zindywidualizowany w treści uzasadnienia decyzji. Organ odwoławczy przyznał, że organ I instancji w uzasadnieniu decyzji omyłkowo wskazał na zestawienie kwot podatku akcyzowego należnego do zapłaty z tytułu sprzedaży samochodów osobowych za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe i podatku akcyzowego w miesięcznych deklaracjach. Jednak postanowieniem z dnia 23.12.2013r. sprostował w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej ww. omyłkę w treści uzasadnienia jako oczywistą. W ocenie Dyrektora Izby Celnej spółka w złożonych deklaracjach podatkowych dla podatku od gier POG-4 i załącznikach POG-4/A za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2012r., nie zadeklarowała i nie zapłaciła podatku w należnej wysokości. Organ II instancji obliczył, że różnica pomiędzy zsumowaną kwotą zobowiązania określoną decyzją wydaną w I instancji, a zsumowaną kwotą wpłaconą przez Spółkę z tytułu składanych deklaracji podatkowych POG-4 wynosi 2.621 zł, co przedstawił w tabeli na str. 9 decyzji (k. 56 akt odwoławczych). Dyrektor Izby Celnej powołał się na art. 74 pkt 5, art. 129 ust. 1, art. 139 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009r. nr 201 poz. 1540) - zwanej dalej u.g.h., jak też art. 40, art. 42 pkt 6, art. 42a ust. 1 i 5 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. z 2004r. nr 4, poz. 27 ze zm.). Uznał, że w sytuacji, gdy dzienna kwota wygranych ustalona w oparciu o odczyt liczników mechanicznych i elektronicznych wykazuje inną kwotę wygranej niż kwota faktycznie wypłacona i potwierdzona podpisem pracownika w raporcie transakcyjnym, element kalkulacyjny podstawy opodatkowania jakim jest kwota wypłaconej wygranej (art. 42 pkt 6 ustawy o grach i zakładach wzajemnych) powinien być ustalony w oparciu o zapis raportu transakcyjnego - dokumentu potwierdzającego fizyczną wypłatę wygranej. Organ odwoławczy podał, że dla celów podatkowych istotne znaczenie w rozpatrywanym przypadku ma ustalenie kwoty wypłaconej wygranej. Zgodnie z zatwierdzonymi aktami weryfikacyjnymi salonu gier, spółka zobowiązana była do prowadzenia szeregu dokumentów, w tym również raportu transakcyjnego, którego nie należało traktować wyłącznie jako dokument pomocniczy. Raport transakcyjny, potwierdzający fizyczną wypłatę wygranej graczowi, miał na celu eliminację ewentualnych rozbieżności, które powinny być na bieżąco weryfikowane. Prowadzona przez spółkę dokumentacja powinna zawierać klarowny obraz przeprowadzonych w salonie gier rozliczeń finansowych. Powstałe rozbieżności pomiędzy kwotą wypłat ustalonych w oparciu o różnice odczytów liczników dziennych "out", a kwotami dziennych wypłat z kasy potwierdzonych w raporcie transakcyjnym, dały organowi I instancji podstawę do weryfikacji zadeklarowanej przez spółkę podstawy opodatkowania. Organ podsumował, że podstawa opodatkowania wykazana w deklaracji podatkowej, powinna znajdować zgodne potwierdzenie w prowadzonej przez spółkę dokumentacji, co nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie. Organ wskazał, że do protokołu z dnia 11.02.2014r. z przeprowadzonych czynności zapoznania się strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie, załączono trzy przykładowe opinie techniczne automatów z różnych jednostek badających. Są to opinie pozytywne, dopuszczające urządzenia do eksploatacji i użytkowania, a załączono je w celu wskazania podanej w nich metody obliczania podstawy opodatkowania podatkiem od gier. Opinie wskazują, że obliczenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie wskazań liczników mechanicznych i elektronicznych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej ww. opinie techniczne przedstawiają sposób rozliczenia finansowego urządzenia uwzględniając jego specyfikację. W przypadku, gdyby kwota wypłaconej wygranej ustalona w oparciu o odczyt liczników mechanicznych i elektronicznych (jak wskazują w załączonych opiniach) była tożsama z kwotą faktycznie wypłaconą, obliczenie podstawy opodatkowania nastąpiłoby na podstawie wskazań liczników. Mając zatem powyższe rozważania na uwadze, w ocenie Dyrektora Izby Celnej organ I instancji prawidłowo wyliczył kwoty podatku od gier. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego , wniosła o: – uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w całości i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" również w całości, a w konsekwencji umorzenie postępowania w sprawie, – zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej zarzuciła naruszenie: – art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165 oraz 165 a Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w sytuacji, gdy organ powinien zastosować art. 233 §1 pkt 2 podpunkt a), poprzez uchylenie decyzji i umorzenie postępowania; – art. 122 oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nie powołanie biegłego celem rzetelnego i obiektywnego wyjaśnienia sprawy; – art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez rzetelne i obiektywne wyjaśnienie przesłanek a nie stosowanie środków przymusu poprzez wydanie decyzji obciążającej stronę wysoką kwotą podatku nienależnego; – art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nierespektowanie zasady prowadzenia postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów; – art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej. W dalszej części skargi spółka nie zgodziła się z ustaleniami kontroli. Podkreśliła, że faktyczną kwotę wypłaconą z automatu wskazują liczniki skarbowe (elektromechaniczne), których nadrzędną wartość wskazań pominięto w protokole. W trakcie kontroli domniemano, że raport transakcyjny wykazuje faktyczne wypłaty dokonane przez pracowników. Skarżąca wyjaśniła, że każdy salon gier posiada akta weryfikacyjne, które zawierają informację o prowadzonej dokumentacji rozliczeniowo-finansowej, jej obiegu oraz określają sposób postępowania w wypadku wystąpienia awarii automatów wraz z wzorami dokumentów. Raporty transakcyjne były wykorzystywane jako dokumenty pomocnicze pracowników salonu, celem sprawdzenia stanu środków pieniężnych salonu gier. Nie były drukami ścisłego zarachowania, rejestrowanymi w urzędach celnych. Co miesiąc był sporządzony protokół wpłat i wypłat oraz wyniku salonu gier na drukach opieczętowanych przez Urząd Celny (druki ścisłego zarachowania) i przesyłany co miesiąc do Urzędu Celnego (zestawienie miesięczne wpłat i wypłat). Na początku istnienia salonu gier automaty były kredytowane za pomocą klucza, i wszystkie wypłaty i wpłaty były wpisywane do raportu transakcyjnego. Od kilku lat wszystkie automaty są wyposażone w akceptory banknotów co powodowało, że klienci sami kredytowali automat poprzez wpłatę środków pieniężnych bezpośrednio do automatu bez udziału pracownika. Rozliczenie automatów następowało na podstawie odczytu liczników skarbowych elektromechanicznych, które były zaplombowane. Dostęp do wnętrza automatu miała firma zewnętrzna serwisująca automaty. Skarżąca podkreśliła, że rozliczenie automatów następowało zgodnie z ustawą oraz opiniami technicznymi wystawionymi przez jednostki badające na podstawie liczników skarbowych (elektromechanicznych). Wskazano również, iż przy dużej ilości klientów i wypłat z kasy salonu, mogło się zdarzyć, że pracownicy salonu nie wpisali którejś z wypłat do raportu transakcyjnego. Pracownicy salonu gier na początku dnia pracy dokonywali odczytu liczników mechanicznych wpłat i wypłat i wpisywali wynik w raport mechaniki dziennej. Na koniec dnia pracy ponownie dokonywali odczyt ww. liczników i wyliczenia wpłat na każdym automacie, a następnie wyliczyli wynik, odejmując od wpłat wypłaty. Różnica po zsumowaniu wyników dała dzienny wynik salonu, co stanowiło podstawę opodatkowania. Liczniki elektromechaniczne wskazują niekasowalną wartość wszystkich wpłat dokonanych do automatu oraz wszystkich wypłat dokonanych z automatu. Na tle powyższego, wobec sporu w tym zakresie należało w ocenie strony powołać biegłego. Skarżąca spółka wskazała również, iż organ I instancji naruszył zasadę zawartą w art. 2 Konstytucji RP, w myśl której Polska jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zarówno organ I jak i II instancji w sposób niewłaściwy interpretuje sposób naliczania podatku od gier. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając wniesioną w niniejszej sprawie skargę, Sąd na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", zbadał, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, tj. czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania. Rezultatem przeprowadzonej kontroli jest wniosek, że skarga jest zasadna. Analizując podstawy prawne, wedle których należało dokonać kontroli zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji niezasadnie, w kwestii obowiązku podatkowego w podatku od gier na automatach, urządzanych w salonach gier, powołały się m. innymi na przepisy art. 40, art. 42 pkt 6, art. 42a ust. 1 i 5 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych. Zgodnie z art.144 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009r. nr 2001, poz. 1540 ze zm.) ustawa o grach i zakładach wzajemnych utraciła moc z dniem 1 stycznia 2010r., z wyjątkiem wymienionych w tymże art.144 artykułów ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W stanie prawnym obowiązującym w 2012r. opodatkowanie podatkiem od gier działalności prowadzonej w salonach gier na automatach uregulowane było w ustawie o grach hazardowych. Art. 129 ust. 1 tej ustawy, według którego "działalność w zakresie m.in. gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej" oznacza działanie według przepisów dotychczasowych w zakresie aspektów organizacyjno- technicznych, a nie podatkowych. Należy wskazać, że art. 140 ustawy o grach hazardowych wyraźnie stanowi, że podmioty, o których mowa w art.129 ust.1 prowadzą rachunkowość zgodnie z przepisami o rachunkowości ; prowadzą księgi eksploatacji automatu do gier, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1 lit. c, oraz ewidencję, o której mowa w art. 78 ust.1 pkt 2. Podmiot, o którym mowa w art. 129 ust.1, prowadzący salon gier na automatach prowadzi księgę obrotu żetonami i pieniądzem gotówkowym w salonie gier na automatach, do księgi tej stosuje się odpowiednio przepisy wydane na podstawie art.78 ust.2, dotyczące księgi obrotu żetonami i pieniądzem gotówkowym w kasynie gry. Na mocy art. 78 ust. 2 ustawy o grach hazardowych Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 4 stycznia 2010r. w sprawie dokumentacji prowadzonej przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gier hazardowych (Dz.U. z 2010r. nr 8 poz. 57 ze zm.) określił m.in. warunki prowadzenia ksiąg: obrotu żetonami i pieniądzem gotówkowym w kasynie gry i eksploatacji automatu do gier oraz warunki prowadzenia i wzory ewidencji podstaw opodatkowania i obliczania wysokości podatku od gier w grach hazardowych. W stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia wzorze ewidencji podstaw opodatkowania wskazano, że dla gier na automatach: przychodem jest wysokość kwot uzyskanych z wymiany żetonów do gry lub wpłaconych do kasy i zakredytowanych w pamięci automatów, lub wpłaconych do automatów; rozchodem jest wysokość wygranych uzyskanych przez uczestników gry, a różnica między przychodem i rozchodem stanowi podstawę opodatkowania. Oczywistym jest, że sposób ustalania podstawy opodatkowania wskazany we wzorze ewidencji odzwierciedla treść art. 73 pkt 9 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym, w grze na automacie - podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gry (sposób ustalania podstawy opodatkowania, wskazany w tym przepisie, nie różni się od wskazanego w art.42 pkt 6 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, powołanego w decyzji). Takie określenie podstawy opodatkowania, w okolicznościach sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, co należy rozumieć przez sumę wygranych, uzyskanych przez uczestników gry. Skarżąca spółka ustalała podstawę opodatkowania na podstawie danych zarejestrowanych w pamięci automatów. Podnosiła w toku postępowania oraz w skardze, że liczniki automatów wykazują niekasowalne dane co do wpłat jak i wypłat, a zatem jedynie te dane odzwierciedlają rzeczywiste wyniki salonu gier i są miarodajne dla celów podatkowych. Organy podatkowe obu instancji uznały natomiast, że w sytuacji, gdy wygrane zarejestrowane w pamięci automatów w niektórych dniach były wyższe od zaewidencjonowanych w "raporcie transakcyjnym" zasadne jest ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od gier na automatach w salonie gier na podstawie danych z "raportu transakcyjnego" w którym zapisywano bieżące wypłaty wygranych w czasie działania salonu w danym dniu. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego są uzasadnione. Naruszenie reguł postępowania nie dotyczy zaniechania dokładnego zebrania materiału dowodowego, gdyż niewątpliwie wystąpiły różnice między kwotami wypłat zarejestrowanych w automatach do gier a zapisami w raportach transakcyjnych. Zdaniem Sądu organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Nie przedstawiły bowiem żadnego przekonującego i logicznego wywodu, z którego wynikałoby, że nie można dać wiary temu, co wynika z zapisów w pamięci automatów a jedynie wiarygodne są dane z ręcznie prowadzonych zapisów w "raporcie transakcyjnym". Nie spełnia wymogów właściwego uzasadnienia stanowiska organów konstatacja, że obowiązek prowadzenia w salonie gier na automatach dziennych "raportów transakcyjnych" został przyjęty w zatwierdzonych przez właściwy organ aktach weryfikacyjnych, a skoro wystąpiły niezgodności, które na bieżąco nie zostały wyjaśnione, to skutkuje to przyjęciem danych z raportów a nie z liczników automatów do gier. Należy zauważyć, że z przepisów powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów nie wynika obowiązek prowadzenia "raportów transakcyjnych". Jeżeli zatem używane w roku 2012 w salonie gry automaty wykazywały na swoich licznikach kwoty wpłacone jak i kwoty wygranych, to trudno przyjąć, że wskazania w zakresie wygranych nie stanowią "sumy wygranych, uzyskanych przez uczestników gry". Dla zanegowania poprawności wykazywania przez skarżącą spółkę podstaw opodatkowania na podstawie danych zarejestrowanych w pamięci automatów organy podatkowe musiałyby przedstawić w uzasadnieniu decyzji konkretne przesłanki i podstawy do odrzucenia tych danych. Żadnych dowodów na okoliczność błędnego wykazywania danych przez automaty, ani też błędnego przenoszenia danych z automatów do ewidencji podstawy opodatkowania organy nie wskazały. Nie wskazały też, dlaczego nie uwzględniły wyjaśnień strony, że w ręcznie prowadzonych raportach transakcyjnych mogły być pominięte zapisy niektórych wypłat. Stwierdzić nadto należy, że zarejestrowane w pamięci automatów wygrane, nie wypłacone "fizycznie" jak to ujęły organy, raczej nie mogą być podstawą ustalenia "wyniku salonu", gdyż stanowią wierzytelność uczestników gry, którym ewentualnie nie wypłacono wygranych kwot. Dodatkowo należy wskazać, że za prawidłowością ustalania przez skarżącą podstawy opodatkowania przemawia też treść art. 23 ust.1a ustawy o grach hazardowych (obowiązujący od dnia 14 lipca 2011r.), zgodnie z którym " Automat do gier powinien być wyposażony w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, który pozwala na ustalenie kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od gier i nie wpływa na przebieg i rezultaty gry". Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania. W rezultacie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż w ocenie Sądu organy podatkowe nie wykazały, że zaistniały podstawy do określenia skarżącej zobowiązań w podatku od gier w innych kwotach niż zadeklarowane za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2012r. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., a o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.