I SA/Po 50/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2014 r. sprawy ze skargi [A] sp. z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2009-2011 wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] października 2011 r. A Sp. z o.o. (dalej Spółka) zwróciła się do Burmistrza Gminy [...] o umorzenie podatku oraz odsetek od podatku od nieruchomości za okres od 2007 roku do dnia dzisiejszego, ponieważ nieruchomość, którego jest właścicielem nie ma drogi dojazdowej, a ruch po leśnych drogach jest zabroniony stosownie do Ustawy o lasach (Dz. U. 1991 nr 101 poz. 444). Decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. Burmistrz Gminy [...] po przeanalizowaniu sytuacji finansowej podatnika oraz wszystkich dokumentów zebranych w sprawie, pomimo istnienia ważnego interesu podatnika, odmówił umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 i 2010 rok wraz z odsetkami za zwłokę oraz umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za I, II, III, IV, V, VI, VII, VIII i IX ratę 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę, w ramach pomocy de minimis. Ponadto wskazał, że decyzją z dnia [...] października 2011r. postępowanie podatkowe w sprawie umorzenia podatku oraz odsetek za miesiąc grudzień 2007 r. oraz za 2008 r. zostało umorzone jako bezprzedmiotowe, ponieważ na dzień złożenia wniosku (tj. na dzień [...] października 2011 r.) w urządzeniach księgowych (tj. na "koncie podatkowym" podatnika) nie figurowała zaległość podatkowa z tytułu podatku od nieruchomości za miesiąc grudzień 2007 r. oraz za 2008 r. Podatek od nieruchomości za wskazany powyżej okres został uregulowany. Organ wskazał, że decyzja została wydana w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3, 67b §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.)- dalej O.p., art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2010 r. nr 80, poz. 526, ze zm.O, ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2007 r. nr 59, poz. 404, ze zm.), pkt 8 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy do minimis (Dz. Urz. UE L 379 z dnia 28 grudnia 2006 r.). Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy podkreślił, że sytuacja finansowa Spółki oraz podniesione przez stronę trudności z dojazdem do nieruchomości nie uzasadniają w świetle przepisów prawa podatkowego udzielenia ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, gdyż nie powstały wskutek okoliczności nadzwyczajnych - niezależnych od podatnika. Organ wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że Spółka zawarła ugodę z B sp. z o.o. i w ramach rozliczenia przejęła wskazaną nieruchomość. Podatnik sam musi ponosić skutki swojej decyzji, ponieważ to on przed przyjęciem prawa do nieruchomości powinien był dokonać należytej oceny ryzyka związanego z działką. Ponadto podnoszona przez podatnika okoliczność braku dostępu z działki nr 144, obręb [...] do drogi publicznej ma charakter prawny i pozostaje bez wpływu na kwalifikację tego gruntu dla potrzeb podatku od nieruchomości. Jednocześnie kwestie związane z zapewnieniem przedmiotowej działce dostępu do drogi publicznej mają charakter typowo cywilnoprawny. Zgodnie z przepisami Spółka miała możliwość (i ma nadal) ustalenia służebności gruntowej. Organ podatkowy badając sytuację ekonomiczną - majątkową w ramach prowadzonego postępowania podatkowego dokonał wnikliwej analizy przedłożonych dokumentów (w tym sprawozdań finansowych), tj.: - bilansu za 2010, 2009 i 2008 rok, - rachunku zysków i strat za 2010, 2009 i 2008 rok, - sprawozdania [...] o przychodach, kosztach i wyniku finansowym oraz o nakładach na środki trwałe za okres od początku roku do końca II kwartału 2011r. przekazywanego do Głównego Urzędu Statystycznego, z których wynika, że podatnik znaczną część środków finansowych w badanym powyżej okresie (w tym np. na koniec II kwartału 2011 roku[...],- zł) miał (i najprawdopodobniej ma nadal) ulokowane w krótkoterminowych aktywach finansowych w pozostałych jednostkach - tj. w udzielonych pożyczkach. Organ stwierdził, że skoro Spółka posiada środki na udzielenie pożyczek, tym samym winna posiadać środki na uregulowanie należności podatkowych. Sytuacja ekonomiczna nie uzasadnia udzielenia ulgi. Organ uznał, że pomimo istnienia ważnego interesu podatnika nie wyraża zgody na umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2009, 2010 r. oraz z tytułu dziewięciu rat za 2011 r. wraz z odsetkami. W odwołaniu Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wskazała, że nabyła nieruchomość z chęci odzyskania niespłacalnej w inny sposób wierzytelności. W opinii Spółki nie można zatem mówić o świadomym nabyciu działki pozbawionej dostępu do drogi. Ponadto, organ ocenił sytuację finansową Spółki tylko w oparciu o dokumenty. Tymczasem nie wzięto pod uwagę faktu, iż pewne należności mogą istnieć tylko na papierze. Nie uwzględniono także okoliczności, iż firma była przez kilkanaście miesięcy pozbawiona osoby zarządzającej, w związku z aresztowaniem Prezesa. Po zapoznaniu się z treścią odwołania oraz całością materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że argumenty wskazane we wniosku strony nie wskazują na ważny interes podatnika czy też interes publiczny w rozumieniu art. 67 a O.p., jako przesłanki uzasadniającej umorzenie zaległości. Zasadą jest płacenie podatników, ulgi należy stosować w wyjątkowych sytuacjach. O ważnym interesie podatnika można mówić, gdy sytuacja podatnika zdecydowanie wyróżnia się na tle innych podatników, natomiast interes publiczny musi być utożsamiany z pewną nadzwyczajną sytuacją. Organ odwoławczy podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że przezwyciężenie braku dostępu nieruchomości do drogi zależało od podjęcia przez Spółkę działań w celu uzyskania służebności drogi koniecznej. Fakt, że strona takich działań nie podjęła nie uzasadnia prośby o ulgę. W ocenie organu również sytuacja finansowa Spółki nie może stanowić podstawy udzielenia ulgi. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka pismem z dnia [...] grudnia 2013r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu skargę, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 122 O.p. poprzez niewykonanie określonego w tym przepis obowiązku i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - art. 127 O.p. poprzez niezastosowanie określonej w tym przepisie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. - art. 187 § 1 O.p. poprzez niewykonanie określonego w tym przepisie obowiązku i zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. - art.191 O.p. poprzez niewykonanie określonego w tym przepis obowiązku i niedokonanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy. - art. 192 O.p. poprzez uznanie za udowodnione okoliczności faktycznych będących podstawą do wydania zaskarżonej decyzji podczas, gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do tych okoliczności. - art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji, które nie spełnia wymogów określonych w tych przepisach. - art. 233 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji podczas, gdy istniały przesłanki do uchylenia tej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozparzenia organowi pierwszej instancji. - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, że nie zaistniały określone w tym przepisie przesłanki umorzenia zaległości podatkowej podczas, gdy organ nie przeprowadził postępowania dowodowego na okoliczność istnienia tych przesłanek. Wobec naruszenia wskazanych wyżej przepisów, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie strony skarżącej uzasadnienie decyzji organu II instancji nie zawiera oceny zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy uzasadniając swoje orzeczenie nie podał, które z twierdzeń strony uznał za udowodnione oraz dowodów, które w jego ocenie przesądziły o wiarygodności tych twierdzeń. Tak samo organ nie wyjaśnił, które z dowodów zebranych w postępowaniu uznał za nieprzydatne dla rozstrzygnięcia w sprawie i przyczyn, dla których odmówił tym dowodom wiarygodności. Treść uzasadnienia sporządzonego przez organ II instancji sprowadza się bowiem jedynie do stwierdzenia, iż "argumenty wskazane we wniosku strony bynajmniej nie wskazują na ważny interes podatnika w rozumieniu art. 67a O.p. Nie sposób też dopatrzyć się w okolicznościach sprawy interesu publicznego, uzasadniającego umorzenie zaległości. (...) Również sytuacja finansowa skarżącego nie może stanowić podstawy do udzielenia ulgi". Stanowisko organu w tym zakresie nie zostało jednak poparte jakimikolwiek wyjaśnieniami co do okoliczności faktycznych ustalonych przez organ odwoławczy lub organ I instancji w toku postępowania dowodowego, które wskazują na jego poprawność. Zdaniem skarżącej również uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji nie spełnia warunków wskazanych w art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy ograniczył się bowiem do powołania treści art. 67a § 1 tejże ustawy, nie dokonując przy tym wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Zdaniem strony powyższe zaniechania organu odwoławczego skutkują również naruszeniem określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Na skutek zaniechań organu odwoławczego wniosek będący przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie został ponownie rozpoznany i nie był przedmiotem ponownego orzekania. Organ II instancji poprzestał na weryfikacji orzeczenia wydanego przez organ I instancji, nie dokonując własnych ustaleń i nie wydając własnej oceny żądania strony, jednocześnie przerzucając ciężar postępowania dowodowego na stronę. Skarżąca wskazała bowiem, iż ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją, może być dokonana tylko po wszechstronnym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące jego zebranie oraz dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, co wynika z art. 191, art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. Przy podjęciu zaś decyzji negatywnej dla podatnika motywy takiego rozstrzygnięcia winny zostać szczegółowo określone w decyzji, do czego organy zobowiązuje art. 210 § 4 O.p. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zwarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem postępowania sądowego jest decyzja SKO utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2009-2011 wraz z odsetkami. Podstawą prawną rozstrzygnięcia winien być art. 67a § 1 pkt 3 i 67b O.p. Na mocy pierwszego z powołanych przepisów organ podatkowy może, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, udzielić ulgi podatkowej przewidzianej w tym przepisie. Z kolei art. 67b O.p. stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a O.p., które nie stanowią pomocy publicznej, które stanowią pomoc de minimis w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis, a także tych, które stanowią pomoc publiczną wymienioną w pkt 3 ww przepisu. W związku z powyższym ulgi, o których mowa w art. 67a O.p. w przypadku przedsiębiorców mogą być przyznane jedynie wtedy, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa wspólnotowego i to w ściśle określonych warunkach. Organy powinny zatem zbadać, czy wniosek przedsiębiorcy dotyczący określonego trybu udzielania pomocy przedsiębiorcom spełnia wymogi określone w przepisach wspólnotowych dla tego trybu udzielania tym podmiotom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a w przypadku spełnienia tych wymogów, czy za przyznaniem pomocy przemawia ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 518/08, opubl. w: LEX nr 552162). Podkreślić należy, że ustalenie istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nie jest oparte o kryterium uznania, a także, że organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67a § 1 O.p. pojęcia: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, art.187 § 1 i art.122 O.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien stwierdzić, czy pomoc de minimis może być stronie udzielona, dopiero gdy jest ona możliwa, jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.(por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2013r. sygn. akt I SA/Kr 1663/12 Lex nr 1305394).Jeżeli mimo istnienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy, organ podejmuje decyzję polegającą na odmowie umorzenia zaległego zobowiązania podatkowego, winien szczegółowo określić motywy takiego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie decyzji winno być wyczerpujące, odpowiadające rygorom art. 210 § 4 O.p., w szczególności organ musi wskazać, jaki ustalił stan faktyczny. W uzasadnieniu organ jest obowiązany przedstawić, jak rozumie na tle ustalonego stanu faktycznego przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Uzasadnienie powinno być przekonujące i jasne, musi wskazywać, że wszystkie okoliczności sprawy zostały szczegółowo rozważone i ocenione, aby rozstrzygnięcie organu nie stwarzało wrażenia dowolnego. Należy też podkreślić, że sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygniecie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w szczególności badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302 oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że organ odwoławczy w swym rozstrzygnięciu nie uwzględnił podstawy prawnej, jaka ma zastosowanie w sprawie, tj art. 67b § 1 O.p., ustosunkowując się wyłącznie do przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, czy pomoc publiczna jest w ogóle w stosunku do skarżącej dopuszczalna. Zasadnie wywodzi strona skarżąca w skardze, że zaskarżona decyzja w istocie nie zawiera uzasadnienia faktycznego. Treść uzasadnienia nie została bowiem zindywidualizowana w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Brak w zaskarżonej decyzji odniesienia się do kwestii pomocy de minimis. Zasadnicza część uzasadnienia decyzji poświęcona została analizie rozumienia art. 67a O.p., jednak brak w uzasadnieniu odniesienia do sytuacji podatnika na tle przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Nie jest w tym zakresie wystarczające stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że "argumenty wskazane we wniosku strony bynajmniej nie wskazują na ważny interes podatnika w rozumieniu art. 67 a O.p. Nie sposób też dopatrzyć się w okolicznościach sprawy interesu publicznego, uzasadniającego umorzenie zaległości." Decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami, w sytuacji gdy udzieleniu ulgi nie przeciwstawiają się przepisy dotyczące pomocy de minimis i wystąpi choć jedna z przesłanej, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Dlatego tak ważne jest uzasadnienie motywów rozstrzygnięcia w wydanej decyzji. Uzasadnienie decyzji organu II instancji winno zawierać wnikliwe uzasadnienie uznania, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, zważywszy, że ta ocena jest odmienna od oceny organu pierwszoinstancyjnego, który uznał, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Organ odwoławczy winien ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, jednoznacznie ustalić dopuszczalność pomocy de minimis, a następnie ocenić przesłanki wynikające z art. 67a § 1 O.p, tj. przesłanka ważonego interesu podatnika oraz przesłanka interesu publicznego na tle ustalonego stanu faktycznego. Dopiero po stwierdzeniu czy ww. przesłanki wystąpiły w rozpoznawanej sprawie i uzasadnieniu swego stanowiska w tym zakresie organ podatkowy może, na zasadzie uznania administracyjnego, zdecydować czy umarza zaległe zobowiązanie podatkowa i w jakiej części, czy też odmawia umorzenia. Także to stanowisko organu wymaga uzasadnienia. W tych okolicznościach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej p.p.s.a.) orzeczono, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.