VI SA/Wa 2986/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Wdowiak Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz Sędzia WSA Urszula Wilk (spr.) Protokolant st. ref. Katarzyna Zielińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2014 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] maja 2013 r.; 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi wniesionej przez H. sp. z o. o. z siedzibą w [...] (także jako spółka lub skarżąca) jest decyzja Ministra Finansów z [...] sierpnia 2013 r., [...] wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - także jako Op. - oraz art. 2 ust. 6 w związku z art. 2 ust. 3 i 4 oraz art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) - także jako ugh. lub ustawa - po rozpatrzeniu odwołania strony, od decyzji Ministra Finansów z [...] maja 2013 r. rozstrzygającej, że gry prowadzone na automatach [...] o numerach [...] i [...] należących do skarżącej spółki, są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Decyzję wydano w następujących ustaleniach: Minister Finansów 29 marca 2012 r. wszczął ż urzędu postępowanie w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy gry na urządzeniach [...] o numerach fabrycznych: [...] i [...] należących do H. sp. z o.o. są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, wzywając pismem z 22 maja 2012 r. spółkę do przedstawienia badań technicznych przedmiotowych urządzeń, zindywidualizowanych dla każdego urządzenia, przeprowadzonych przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Pismem z 24 lipca 2012 r., spółka poinformowała organ, że w związku z wezwaniem wystąpiła do upoważnionych jednostek badających z zapytaniem dotyczącym badań przedmiotowych symulatorów, jednakże nie otrzymała jeszcze odpowiedzi. Minister Finansów pismem z 14 września 2012 r. wystąpił z zapytaniem do jednostek badających czy H. sp. z o.o. występowała o przeprowadzenie badań technicznych urządzeń, w stosunku do których Minister Finansów wszczął postępowanie z urzędu, a jeśli tak, to kiedy i jaką spółka uzyskała odpowiedź ustalając, że spółka zwracała się do jednostek badających w kwestii przeprowadzenia przedmiotowych badań, jednakże w żadnym z przypadków nie doszło do ich przeprowadzenia, ponieważ warunki i terminy przeprowadzenia badań nie zostały uzgodnione i wyznaczone. W związku z tymi ustaleniami Minister Finansów ponownie wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień do jakich jednostek badających wystąpiła o przeprowadzenie przedmiotowych badań i jakie odpowiedzi uzyskała. W toku podejmowanych działań ustalono, że Urząd Celny w [...] prowadził postępowanie karno-skarbowe o sygnaturze [...], którego przedmiotem był automat [...] nr [...]. Dochodzenie zakończono skierowaniem aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w P. Automat jako dowód rzeczowy przechowywany jest nadal w magazynie depozytowym Izby Celnej w [...], do dyspozycji sądu rozpoznającego sprawę. Ponadto, w toku prowadzonego postępowania Minister Finansów zwrócił się m.in. do Izby Celnej w [...] z zapytaniem z dnia 25 września 2012 r., czy wystąpiła ona m.in. o przeprowadzenie badań poszczególnych automatów przez upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jednostkę badającą. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Celnej w [...] poinformował Ministra Finansów, że jest w posiadaniu w stosunku do automatu [...] nr [...] sprawozdania z badań technicznych nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. Następnie przy piśmie z dnia 3 października 2012 r. znak: [...] - Dyrektor Izby Celnej w [...] przesłał wskazane wyżej sprawozdanie z badań technicznych. Minister Finansów w trakcie trwającego postępowania ustalił również, że Urząd Celny [...] w [...] prowadzi dochodzenie o sygnaturze [...] w stosunku do automatu nr [...] nr [...]. Automat, jak dowód rzeczowy znajduje się w magazynie depozytowym Izby Celnej w [...]. Został on przebadany przez Jednostkę Badającą Izbę Celną w [...] w dniu 4 grudnia 2012 r. Ponadto w dniu 5 listopada 2012 r. Minister Finansów poinformował H. Sp. z o.o. pismem nr [...] o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w ciągu 7 dni od daty doręczenia przedmiotowego pisma. Pismo zostało doręczone Spółce w dniu 7 listopada 2012 r. Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] Minister Finansów rozstrzygnął w przedmiocie gier prowadzonych na automatach [...] o numerach: [...] i [...] należących do H. Sp. z o.o., iż gry prowadzone na ww. automatach są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Pismem z dnia 17 czerwca 2013r. spółka H. wniosła odwołanie od decyzji Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013r. nr [...] zaskarżając ją w całości. Opisaną na wstępie decyzją Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu odnosząc się szeroko do przepisów prawa organ wyjaśnił podstawy materialne rozstrzygnięcia. Odnosząc się do braku podstaw wszczęcia i bezprzedmiotowości prowadzenia postępowania, które w ocenie Strony dotyczy przedsięwzięcia byłego, a nie planowanego lub realizowanego oraz niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009r., w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornym urządzeniu posiadanym przez Skarżącego nie było możliwe, ponieważ dotyczyło przedsięwzięcia, którego realizacja zastała zakończona Organ zauważył, że art. 2 ust. 7 stanowi o postępowaniu prowadzonym na wniosek podczas gdy przedmiotowe postępowanie prowadzone było z urzędu. Organ powołał art. 2 ust. 6 zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 art. 2 ww. ustawy, są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Minister Finansów powoływał art. 2 ust. 7 zgodnie z którym do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może natomiast zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Ustawa zatem wyraźnie różnicuje postępowanie prowadzone na wniosek i postępowanie wszczęte z urzędu nie ograniczając jednocześnie kompetencji Ministra Finansów w postępowaniu prowadzonym z urzędu do rozstrzygania jedynie odnośnie przedsięwzięć planowanych lub realizowanych. Organ zwracał też uwagę, że przedmiotowa decyzja wydana została w związku z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych za bezcelowe uznał zatem przywoływanie błędnej wykładni art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7. Zarzut dotyczący bezprzedmiotowości prowadzenia postępowania nie zasługuje, zdaniem organu, na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 2 ust. 3 i 4 ustawy o grach hazardowych Organ podkreślił, iż rolą postępowania jest rozstrzygnięcie charakteru urządzanych gier na przedmiotowych automatach - tj. czy gry o nazwie: "[...] ", "[...] ", "[...] ", "[...] ", "[...] ", "[...] ", "[...] ", "[...] ", "[...] ", "[...] " - zaprogramowane i udostępniane w automatach o nazwie [...] o nr: [...] i [...] z programem gry [...], wersja [...] są grami wg definicji zawartej w art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201 poz. 1540 z późn. zm.). Organ wskazał, że przedmiotowe automaty o numerach: [...] i [...] wyposażone są m.in. w dwa monitory LCD, jedenaście przycisków funkcyjnych, kieszeń na wypłacane monety, akceptor monet, akceptor banknotów, płytę główną z zainstalowanym oprogramowaniem gier w pamięci, w której zainstalowano program gier: [...], suma kontrolna oprogramowania: CEB4, miejsce zapisu gier: pamięć typu COMPACT FLASH. W obudowie automatu zamontowano gniazdo na klucz typu JACK, które umożliwia (otwiera dostęp) do tzw. trybu obsługi serwisowej. Automat przystosowany jest technicznie do zamontowania i podłączenia wyrzutnika monet - Hoppera. Z dokumentacji przedstawionej wynika, iż w programie gier zaprogramowano gry o nazwach: "[...]", "[...] ", "[...] ", "[...]", "[...] ", "[...] ", "[...]", "[...] ", "[...] ", "[...] ". Automat m.in. wyposażony jest w dwa monitory oraz posiada płytę główną z zainstalowanym oprogramowaniem gier. Po zakredytowaniu automatu dowolną kwotą pieniężną, gracz otrzymuje punkty na liczniku Credit (1 pkt = 0,10 PLN) oraz czas dostępności gier na automacie wyświetlany na liczniku TIME LEFT (1 PLN - 1 minuta). Liczba wykupionych punktów oraz czas dostępności gier na automacie zależy od kwoty jaką grający zakredytuje automat. Automat umożliwia rozgrywanie gier zapisanych w użytym oprogramowaniu. Ponadto, ustalono wysokość maksymalnej stawki za grę pobieranej z licznika Kredyt dla poszczególnych gier oraz wysokość maksymalnej wygranej poszczególnych gier przy stawce za grę pobieranej z licznika Credyt. W ocenie organu, nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotowe urządzenie jest urządzeniem elektronicznym. Aby przedmiotowe gry uznać natomiast za gry na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, koniecznym jest również stwierdzenie, że gry zawierają element losowości. Odnosząc się do powyższego organ podkreślił, że z ustaleń wynikających z treści badań technicznych automatów znak: [...] z dnia [...] grudnia 2011r. oraz [...] z dnia [...] marca 2013 r. - dotyczących odpowiednio automatów o numerze: [...] oraz [...] wydanych przez Jednostkę Badającą Izbę Celną w [...] Wydział Laboratorium Celne, upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wynika, że przeprowadzenie gry poprzedzone jest wyborem stawki i ogranicza się do naciśnięcia przycisku START/STOP. Naciśnięcie wspomnianego przycisku, powoduje obracanie się bębnów z symbolami. Aby zatrzymać bębny, należy ponownie nacisnąć przycisk START/STOP. Z przywołanego opisu należy wywnioskować, iż jeden cykl gry polega na wyborze stawki przez grającego i dwukrotnym naciśnięciu przycisku START/STOP. Organ zaznaczył, że ww. automaty nie przewidują możliwości dokonania zatrzymania poszczególnym bębnów i symboli/znaków umieszczonych na nich oddzielnie, co oznacza, że grający nie ma możliwości dokonania wyboru znaku na każdym z bębnów oddzielnie. Dalej ze sprawozdania jednostki badającej wynika, że zatrzymanie bębnów nie jest realizowane natychmiast po przesłaniu przez gracza impulsu elektrycznego (naciśnięcie przycisku START/STOP). Symbole wyświetlane są w dowolnej kolejności. Powyższe, zdaniem organu świadczy o tym, że wynik gry nie zależy od zręczności gracza (gry nie są zręcznościowe) jak i również grający nie ma możliwości przewidzenia rezultatu jednej gry oraz nie ma żadnego wpływu w normalnych warunkach eksploatacji urządzenia, jaki w danej grze układ symboli pojawi się na bębnach wyświetlanych na monitorze automatu. Ponadto organ wskazał, że w załączonej dokumentacji wynik każdej gry zależny jest od układu symboli, a wartość każdej wygranej wyświetlana jest w polu SCORE i jest odzwierciedleniem wartości przypisanej do każdego układu symboli wyświetlanych w tzw. tabeli wygranych, czyli układach symboli wygrywających z przypisanymi wartościami do tych układów. Jednocześnie w sprawozdaniu z badania stwierdzono, iż wszystkie gry zaprogramowane na automacie posiadają ten sam mechanizm działania, oraz z opisu działania automatu i przebiegu gier, wynika, iż automat zaprogramowano (program gry losowej) w gry, w których zapisane są kombinacje układów symboli oraz automat rejestruje zdarzenia zakończenia gier przez grającego (rejestracja na liczniku LAST SCORE) i wartość wygranej uzyskanej w poszczególnych grach (wyświetlana na liczniku SCORE). W ocenie Ministra Finansów nie ulega zatem wątpliwości, że gry prowadzone na przedmiotowym automacie zawierają element losowości. Odnosząc się natomiast do zarzutu o braku wygranej rzeczowej Organ zauważył, że definicję wygranej rzeczowej zawiera art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z przywołanym przepisem wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Odnosząc się do powyższego należy stwierdził, iż z zebranej dokumentacji dotyczącej przebiegu gier na przedmiotowych automatach wynika, iż w przypadku, gdy symbole na bębnach utworzą określoną w tabeli wygranych kombinację (układ symboli wygrywających z przypisanymi wartościami) grający otrzymuje wygraną w postaci punktów (wartość wyświetlana na liczniku SCORE) i tą wygraną może przelać do licznika CREDIT (wykorzystać w następnych grach) lub wygraną tą może poddać ryzyku w grze GAMBLE. Gra GAMBLE jest to gra, która (aktywuje się po uzyskaniu wygranej przez gracza) nie wymaga wyboru przez grającego stawki za grę, grający poddaje ryzyku w tej grze wartość wygranej uzyskanej w poprzedniej grze i przez to uzyskuje możliwość zwielokrotnienia wygranej lub (przy błędnym wyborze koloru karty) utratę tej wygranej. Ponadto skorzystanie z tej gry odnosi się wprost do woli grającego i dokonanie przez grającego wyboru koloru karty odwróconej rewersem dodatkowo potwierdza Iosowość tj. wybór koloru uzależniony jest od przypadku, czyli od programu gry (algorytmu programu gry), a nie jest zależny od wiedzy czy zręczności gracza. Odnosząc się do ograniczenia czasu grania jak również do prowadzenia gier po stracie punktów kredytowych wynikających z wpłaty środków pieniężnych przez grającego Organ wyjaśniał, że z dokumentacji zgromadzonej w niniejszej sprawie wynika, że grający po dokonaniu wpłaty do urządzenia uzyskuje na liczniku CREDIT wartość wyrażoną w punktach kredytowych, gdzie 1 punkt wynosi 0,10 PLN oraz otrzymuje limit czasu (uzależniony od wartości wpłaconych środków pieniężnych), w którym może przeprowadzać gry. Dodatkowo program gry rozróżnia kolorystycznie punkty kredytowe pochodzące z wpłaty przez grającego oraz otrzymane darmowe punkty. Ponadto w chwili zakończenia gier również rozróżniane są ww. warianty kolorystyczne zapisu wartościowego w trakcie przeprowadzanych gier przez grającego (licznik LAST SCORE). W ocenie organu bez znaczenia jest przy tym, limitowanie (ograniczanie) czasu grania, skoro jak wykazano wyżej (zgodnie z badaniami technicznymi przedmiotowego automatu) automat umożliwia prowadzenie gier o wygrane rzeczowe, czyli rozpoczynanie nowych gier za punkty uzyskane w wyniku wygranych z poprzednich gier i o wyniku poszczególnych gier decyduje program gry z przypisanymi wartościami układu symboli wygrywających, co wypełnia definicję wygranej rzeczowej, o której mowa w art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do cytowanego przez Stronę postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2007 r. (sygn. akt: IV KK 215/07) organ zwrócił uwagę, że wyrok ten nie może znaleźć zastosowania w tej sprawie. Wskazał, że pojęcie wygranej rzeczowej zostało zdefiniowane ustawą o grach hazardowych i ma charakter szerszy w stosunku do jej poprzedniczki tj. ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieustosunkowania się do twierdzeń zawartych w ekspertyzach przesłanych pismem strony z dnia 26 kwietnia 2013r. oraz do pisma z dnia 14 sierpnia 2013r. r Minister Finansów stwierdził, iż żądanie strony w zakresie dopuszczenia w poczet materiału dowodowego opinii prawnych, zaświadczenia producenta oraz opinii sporządzonej przez biegłego sądowego w dziedzinie ekonomiki, kryminalistyki i cybernetyki jest nieuzasadnione i nie zasługuje na uwzględnienie. Organ uznał, że zgromadzony materiał jest kompletny, a okoliczności istotne dla sprawy zostały udowodnione badaniem technicznym jednostki badającej. Podkreślić przy tym należy, że w procesie rozstrzygania, czy gra jest grą na automacie wyrozumieniu ustawy o grach hazardowych, ustawa ta przypisuje swoisty walor badaniu technicznemu jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W związku z powyższym opinie innych specjalistów, czy tym bardziej przedstawione w niniejszej sprawie opinie prawne dotyczące funkcjonowania przedmiotowego automatu nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Organ zauważył, że ustawodawca w stosunku do postępowań w sprawie ustalenia charakteru gier w art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych wymienił możliwość przedłożenia badań technicznych przeprowadzonych przez jednostkę badającą w postępowaniu prowadzonym z urzędu. W związku z powyższym organ uznał, że żądanie dopuszczenia w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie opinii prawnych na temat "funkcjonowania kontrolowanego urządzenia do gier zręcznościowych, w kontekście celu i charakteru prowadzonych na nim gier" autorstwa prof. dr hab. M. C. i prof. dr hab. S. P. oraz zaświadczenia od producenta urządzenia, a także wykonanej na zlecenie firmy A. AS (producenta urządzeń) opinii sporządzonej przez inż. J. K. - biegłego sądowego w dziedzinie ekonomiki, kryminalistyki i cybernetyki nie zasługuje na uwzględnienie w tej sprawie. Minister Finansów wskazał, iż dowody przedkładane przez Stronę, nie dotyczą przedmiotowych automatów [...] o numerach [...] i [...], lecz odnoszą się do "urządzenia [...] w dwóch typach: [...] ([...] i [...]) w wersji programowej [...]". Odnosząc się do uwag Strony dotyczących opinii Jednostki Badającej Izby Celnej w [...] Organ zauważył, że opinie te są kompletne, odnoszą się do konkretnych automatów i wbrew twierdzeniom Strony, w sposób wyczerpujący dostarczają informacji niezbędnych w niniejszej sprawie. Nie tylko opisują działanie przedmiotowych automatów do gier, ale także zawierają wywiedzione na tej podstawie wnioski. Opinie jednostki badającej zostały także podpisane przez osobę upoważnioną wymienioną w upoważnieniu udzielonym jednostce badającej przez Ministra Finansów. Zdaniem organu, brak również podstaw do kwestionowania uprawnień Jednostki Badającej Izby Celnej w [...]. Wysuwana przez Stronę teza podważająca jej kompetencje nie znajduje uzasadnienia. Udzielając upoważnienia Minister Finansów badał spełnienie przez Jednostkę Badającą Izbę Celną w [...] warunków, o których mowa w art. 23 f ustawy o grach hazardowych, w tym m.in. zapewnienie odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz dysponowanie odpowiednim wyposażeniem technicznym. Minister Finansów podkreślił, że Izba Celna w [...] - Wydział Laboratorium Celne, zgodnie z przedłożonym certyfikatem Polskiego Centrum Akredytacji nr [...] (wymóg określony w art. 23f ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) spełnia wymagania normy PN-EN ISO/IEC 17025:2005 "Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących". Uzyskanie przedmiotowej akredytacji świadczy zatem, w ocenie organu, o kompetencjach badawczych i wiarygodności uzyskiwanych wyników badań, jak również jest gwarancją uznawania sprawozdań z tych badań. Dodatkowo coroczne audyty zewnętrzne potwierdzają fachowość personelu, profesjonalizm badań i wysoką, jakość otrzymywanych wyników. Ostatecznie organ dodawał, że zgodnie z art. 23f ust. 5 pkt 1 ustawy o grach hazardowych minister właściwy do spraw finansów publicznych cofa, w drodze decyzji, upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 tego przepisu lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b. Jak dotychczas brak jest podstaw do podjęcia przez Ministra Finansów działań wynikających z ww. przepisu. Zatem udzielone ww. jednostce badającej przez Ministra Finansów upoważnienie do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier pozostaje aktualne. Jednocześnie stwierdził, że Minister Finansów prowadzi postępowanie w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych. W związku z powyższym to nie przepisy kodeksu postępowania karnego znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie, lecz przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Powołując art. 233 Ordynacji podatkowej Minister Finansów wskazywał, że utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji nie oznacza, jak na to wskazuje na pozór sformułowanie tego przepisu, że organ odwoławczy nie powinien przeprowadzić postępowania odwoławczego polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. "Utrzymanie decyzji w mocy" jest określeniem, które: a) wskazuje formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu I instancji, ale oznacza zarazem, że: b) treść rozstrzygnięcia organu II instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu I instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ II instancji postępowania.  Skargę na opisaną wyżej decyzję wniosła H. Spółka z o.o. żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz uchylenia decyzji ją poprzedzającej ewentualnie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009r. (u.g.h.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące wszczęciem postępowania, w którym wydano zaskarżoną decyzję w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania przez organ z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornym urządzeniu posiadanym przez Skarżącego nie było możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona. 2. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997r. (O.p.) w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak podstaw do jego wszczęcia. 3. art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 u.g.h poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż urządzenie [...] o nr [...] i [...] umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry przez co nie można ich uznać za wygraną rzeczową. 4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych Skarżącej, których celem było udowodnienie braku możliwości uzyskania na urządzeniu będącym przedmiotem decyzji wygranych rzeczowych w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h. i kwalifikację urządzenia do kategorii automatów do gier podlegających u.g.h., przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia we wskazanym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego oraz poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii jednostki badającej sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, co zostało uzasadnione w piśmie Skarżącego z 28 grudnia 2012r. i 26 kwietnia 2013r. (wypowiedzi przed wydaniem decyzji I i II instancji). 5. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, a w szczególności uznaniu, że gra na przedmiotowym urządzeniu umożliwia graczowi uzyskanie wygranych rzeczowych, co łącznie z rzekomym wystąpieniem elementu losowości w grze umożliwiło organowi kwalifikację przedmiotowego urządzenia do kategorii automatów do gier podlegających u.g.h. 6. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez brak wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, m.in. przez lakoniczne ustosunkowanie się do zastrzeżeń i sprzeczności występujących w opinii sporządzonej przez jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] oraz pominięcie w procesie orzekania wniosków wypływających z orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2007 r. (sygn. akt IV KK 215/07) ze względu na fakt, iż zdaniem organu "wyrok ten nie może znaleźć zastosowania w tej sprawie", a w konsekwencji uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. 7. Art. 180 § 1 w związku z art. 181, art. 187 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach opinii (sprawozdań z badań) o charakterze gier na spornych urządzeniach należących do Skarżącego wydanych przez jednostkę badającą nieposiadającą uprawnień (akredytacji) do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w konsekwencji nie posiadającą wiadomości specjalnych niezbędnych do wydania rzeczonych opinii będących podstawą wydania skarżonej decyzji tak po stronie jednostki jak i osoby prowadzącej badanie. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca rozbudowała przytoczone wyżej zarzuty. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosił o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wraz z pismem z 15 kwietnia 2014 r., strona skarżąca wnosząc o dopuszczenie jako dowodu w sprawie, złożyła fotokopię pisma Polskiego Centrum Akredytacji z 14 stycznia 2014 r. informującego, że akredytowane laboratoria badawcze będące komórkami organizacyjnymi Izby Celnej w [...] (Nr akredytacji [...]) oraz Izby Celnej w [...] (Nr akredytacji [...]) nie posiadają potwierdzonych w wyniku akredytacji kompetencji do wykonywania badań automatów do gier. Pismem z 7 maja 2014 r., organ odniósł się do podniesionego w piśmie strony braku posiadania przez Laboratorium Izby Celnej w [...] kompetencji do wykonywania badań automatów do gier, nie zgadzając się ze stanowiskiem strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.- dalej jako: p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, że zasługuje ona na uwzględnienie. W pierwszej kolejności zbadania wymagała podnoszona przez skarżącą kwestia posiadanego przez Laboratorium Izby Celnej w [...] jako jednostkę badającą upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, którego to upoważnienia Minister Finansów udziela na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h. Zgodnie z art. 23f ust. 1 u.g.h.; "Upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki a mianowicie m.in. posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement). W myśl art. 23f ust. 2 u.g.h. upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1. Takim dokumentem jest certyfikat akredytacji, o którym mowa w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h. Stosownie do art. 23f ust. 3 u.g.h. upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji. Ponadto stosownie do art. 23f ust. 6 u.g.h. Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Powołane przepisy oznaczają, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, którego udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia określone, wymienione wyżej w ustawie warunki. Upoważnienie udzielane jest na wniosek określonej jednostki badającej, do którego to wniosku powinny zostać dołączone dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ustawie. W szczególności jednostka badająca ubiegając się o upoważnienie Ministra Finansów winna legitymować się dokumentem w postaci certyfikatu akredytacji udzielonego przez Polskie Centrum Akredytacji. W tym zakresie skarżącą zasadnie podnosiła, że nie chodzi o akredytację w dowolnej dziedzinie/obiekcie badań, lecz akredytację do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Natomiast zakres akredytacji Laboratorium Badawczego nr [...], (jedynej akredytacji tej jednostki), dotyczy badań chemicznych i właściwości fizycznych chemikaliów oraz badań chemicznych i właściwości fizycznych tekstyliów. Potwierdzeniem stanowiska skarżącej jest brzmienie przepisów ustawy z dnia 8 sierpnia 2002 r. o systemie zgodności (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 138, poz.935 z późn. zm - dalej jako ustawa o systemie zgodności). I tak stosownie do art. 15 ust. 1 akredytacja udzielana jest przez Polskie Centrum Akredytacji na wniosek jednostki oceniającej zgodność. Jak wynika z art. 15 ust. 2 pkt 3 ustawy o systemie zgodności przedmiotowy wniosek musi zawierać m.in. określenie zakresu akredytacji. Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 ustawy o systemie zgodności dokumentem potwierdzającym udzielenie akredytacji jest certyfikat akredytacji. Art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy stanowi, że certyfikat, o którym mowa w ust. 1, zawiera zakres udzielonej akredytacji oraz okres jej ważności. Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie Minister Finansów nie przedstawił dokumentów świadczących o tym, że Laboratorium Izby Celnej w [...] posiada certyfikat akredytacji w zakresie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, co stanowiłoby podstawę do wydania przez Ministra stosownego upoważnienia. Z drugiej strony nie można w żaden sposób uznać, jak to wywodzi Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, że brzmienie przepisu art. 23f u.g.h. wskazuje, że w przypadku automatów do gry wystarczającą podstawę do przeprowadzania takich badań przez Laboratorium Izby Celnej w [...] stanowi upoważnienie wydane przez Ministra Finansów zgodnie art. 23f u.g.h. z pominięciem odpowiedniego zakresu akredytacji. Nie można również podzielić wskazywanej przez organ tezy, że takie upoważnienie jakie posiadało ww. Laboratorium , a mianowicie na badania chemiczne jest wystarczające do przeprowadzania badań automatów do gry. Idąc tym tokiem rozumowania należy podkreślić, że pojęcia akredytacji lub certyfikatu akredytacji użyte w art. 23f u.g.h. należy odnieść wprost do ustawy o systemie zgodności, która te pojęcia definiuje. Sąd zauważa, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa należącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje z innymi przepisami danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz przepisami zawartymi w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83, L. Morawski: op. cit., s. 152 i nast.). W ocenie Sądu powyższe dyrektywy wykładni prawa trzeba zatem odnieść do analizowanego zagadnienia dotyczącego nadawania przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier w oparciu o certyfikat akredytacji w określonej dziedzinie (por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10). Dodatkowym argumentem na poparcie takiego rozumienia przepisów u.g.h. jest kierunek przyjęty w orzecznictwie gdzie przyjmuje się , że podstawą ustalenia przez organ niespełnienia przez automat do gier o niskich wygranych warunków przewidzianych w zezwoleniu, regulaminie lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia jest wyłącznie dowód potwierdzający spełnienie przez automat określonych prawem wymagań w postaci badania tzw. jednostki badającej, a nie jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego ( por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1031/11). Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wprowadzenie przez ustawodawcę do nowelizacji z ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) do przepisów ustawy o grach hazardowych przepisu art. 23b określającego procedurę "badania sprawdzającego" automatu, co do którego istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie spełnia on wymogów określonych w ustawie. Badanie to przeprowadza specjalistyczna jednostka badająca. Zgodnie z art. 23b ust. 1 na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23b ust. 3 u.g.h. oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r. , sygn. akt II GSK 111/12). Powyższe okoliczności dotyczące wyłączności jednostki badającej posiadającej upoważnienie Ministra Finansów wydane w trybie art. 23f u.g.h potwierdził sam organ oddalając wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącą. Zdaniem Ministra w procesie rozstrzygania, czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, ustawa ta przypisuje szczególny walor badaniu technicznemu jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W związku z tym, zdaniem organu, opinie innych specjalistów dotyczące funkcjonowania przedmiotowego automatu mają drugorzędne znaczenie. Stosownie do art. 12 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych ustaw ( Dz. U. z 2011 r. nr 134, poz. 779), która weszła w życie w dniu 14 lipca 2011 r. ; "Art. 12. 1. Podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f ustawy zmienianej w art. 1. 2. Podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentów określonych w art. 23f ust. 2 pkt 2-4 ustawy zmienianej w art. 1. 3. W przypadku niewykonania obowiązku określonego w ust. 2 upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasa." W rozpoznawanej sprawie badanie automatów zostało przeprowadzone przez jednostkę badającą w dniach 22 grudnia 2011r. i 5 marca 2013r., a zatem w odniesieniu do automatu nr. [...] po upływie okresu, w którym konieczne było uzyskanie przez jednostkę badającą stosownej akredytacji. W aktach sprawy niniejszej brak jest potwierdzenia uzyskania takiej akredytacji przez jednostkę badającą w okresie roku od dnia wejścia w życie cytowanego wyżej przepisu. W konsekwencji Sąd doszedł do przekonania, że skoro decydujące znaczenie w sprawie mają badania techniczne automatów do gry, które wykonywane są na zasadzie wyłączności przez jednostki badawcze wskazane w art. 23 f u.g.h. zatem taka jednostka powinna posiadać certyfikat akredytacji w dziedzinie, w której dokonuje tych badań. W rozpoznawanej sprawie ten warunek nie został spełniony. Wobec powyższego ustalenia stanu faktycznego dotyczące przedmiotowych automatów Minister Finansów wywodził, z naruszeniem art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a., na podstawie sprawozdania Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...], które to laboratorium nie posiadało kompetencji opartej na właściwym zakresie akredytacji do badań automatów i urządzeń do gier, co doprowadziło do naruszenia także art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym Minister Finansów, podejmując stosowne rozstrzygnięcie przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, będzie miał na względzie powyższe rozważania Sądu. W tym stanie rzeczy ustosunkowywanie się przez Sąd do pozostałych argumentów skargi, mających charakter merytoryczny byłoby na obecnym etapie postępowania przedwczesne. Mając powyższe uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 152 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.