I GSK 1505/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędziowie NSA Ludmiła Jajkiewicz Zofia Przegalińska Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 175/14 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 135 (sto trzydzieści pięć) zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 175/14, oddalił skargę M. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] października 2013 r. określił M. T. prowadzącemu działalność pod firmą A. H., R. i C. S. D. M. T. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego w postaci pojazdu samochodowego typu quad marki CAN-AM OUTLANDER XXC w wysokości 737 zł. Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu określono jego rodzaj jako samochodowy inny, podrodzaj czterokołowiec o pojemność skokowej silnika 799 cm , a maksymalna moc silnika 15 kW. Z przedłożonej przez stronę ekspertyzy technicznej nr [...] z dnia [...] września 2013 r. wynika, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 28 lipca 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych mających cztery koła oraz motorowerów, z uwagi na moc silnika pojazd nie spełnia wymagań zgodnych z definicją kategorii i typów pojazdów dla potrzeb homologacji typu pojazdu. W ekspertyzie podniesiono również, że pojazd nie spełnia również definicji pojazdu samochodowego opisanego w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 31 lipca 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia. Zdaniem organu, powyższe przepisy nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikacje wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a zatem w kontekście tej ustawy należy dokonywać oceny rodzaju nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę pojazdu. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że z ustalonych parametrów pojazdu, przy braku jakichkolwiek informacji o nietypowości konstrukcji przedmiotowego pojazdu, wynika, że należało zaklasyfikować go do kodu 8703 21 90 CN. Pozycja ta obejmuje używane pojazdy wyposażone w silnik tłokowy wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym o pojemności skokowej nieprzekraczającej 1000 cm3. Nabyty przez stronę pojazd o jest pojazdem samochodowym, napędzanym silnikiem, służącym do przewozu jednej osoby, a zatem winien być zaklasyfikowany do pozycji 8703, do której klasyfikowane są pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, co oznacza, że jest objęty podatkiem akcyzowym. W związku z tym, że podatnik nie dopełnił obowiązków podatkowych nałożonych na podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowego, na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), organ wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, powołując przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) regulujące przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego (art.102 ust 2, pkt 1, ust 5, art. 102, art. 104 ust 1 pkt 2, ust 6 u.p.a, ). Jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto 7 grudnia 2010 r., tj. dzień dokonania badania technicznego pojazdu jako pierwszej czynności związanej z przedmiotem na terenie kraju. Podstawę opodatkowania przyjęto w oparciu o wartość celną wynikającą z decyzji podatkowej. Organ nie zgodził się z zarzutem strony dotyczącym naruszenia art. 100 u.p.a przez opodatkowanie pojazdu, który nie jest samochodem osobowym, który podlega rejestracji, jak również dotyczącym przyjęcia zawyżonej podstawy opodatkowania. Odnosząc się do twierdzeń strony, że opłaciła cło i podatki organ wskazał, że strona wezwana do przedstawienia dowodu uiszczenia kwoty wynikającej z odprawy celnej wyjaśniła, że nie może dowodu przedstawić, ponieważ zapłaty kwot wynikających z odprawy celnej na jej zlecenie dokonywała niemiecka agencja celna, z którą obecnie nie ma kontaktu. Z dokumentu odprawy celnej wynika cena – 7500 USD i wartość celna 5928,17 Euro. Organ dokonał przeliczenia wskazanej kwoty 7500 USD według kursu Euro. Wskazał, że podstawową metodą ustalania wartości celnej jest metoda wartości transakcyjnej ustalona stosownie do art. 29 ust 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny na podstawie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej do której dodaje się nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej przez kupującego lub należnej elementy wskazane w art. 32 WKC. W umowie sprzedaży z dnia [...] października 2010 r. przedmiotowego pojazdu cena pojazdu została zamazana. Z powyższych względów organ nie podzielił stanowiska podatnika, że wartością celną jest kwota 1226.53 Euro i ona winna stanowić podstawę opodatkowania. Stanowisko to potwierdza zestawienie ceny wynikającej z faktury z dnia [...] grudnia 2010 r. dokumentującej sprzedaż przez skarżącego przedmiotowego pojazdu z kwotą 1226.53 Euro wskazaną przez podatnika jako wartość celna. Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał także zarzuty przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób naruszający podstawowe zasady prawa podatkowego oraz pominięcia istotnych w sprawie dowodów wnioskowanych przez stronę. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że z przepisów ustawy o statystyce publicznej nie wynika obowiązek zwrócenia się organu podatkowego do organów statystycznych w celu ustalenia właściwej klasyfikacji w świetle Nomenklatury Scalonej, lecz jest to uprawnienie organu. Nadto, ewentualna opinia organu statystycznego nie stanowi decyzji administracyjnej i nie ma charakteru wiążącego dla organu podatkowego. Oddalając skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii klasyfikacji do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN), nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, pojazdu typu quad marki CAN-AM OUTLANDER. Zdaniem organu przedmiotowy pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8703, czego konsekwencją jest opodatkowanie tego nabycia podatkiem akcyzowym. W ocenie skarżącej natomiast pojazdy typu quad nie są samochodami osobowymi, a ich wewnątrzwspólnotowe nabycie jest wyłączone spod obowiązku akcyzowego. W sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Zgodnie z jej art. 3 ust. 1, do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Według definicji zawartej wart. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pozycja 8703 CN dzieli się na następujące podpozycje: pojazdy przeznaczone do poruszania się po śniegu, samochodziki golfowe i podobne pojazdy; pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym; pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężne i średnioprężne); pozostałe. Dalej Sąd wskazał, że z wyjaśnień do Taryfy Celnej do tej pozycji wynika, że obejmuje ona pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp.). Do omawianej pozycji zalicza się również czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana). W ocenie Sądu I instancji, stanowisko organu, zgodnie z którym sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego należało zakwalifikować do kodu CN 8703 (a ze względu na rodzaj silnika i jego pojemność do podpozycji 8703 21 90) jest prawidłowe. Ustalenie stanu faktycznego sprawy konieczne do dokonania prawidłowej taryfikacji przedmiotowego pojazdu wymagało od organu uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy. Organ nie naruszył przy tym zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 o.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zdaniem Sądu, organ sprostał stawianym mu wymaganiom zarówno w zakresie zbierania materiału dowodowego, jak i jego oceny. Na potwierdzenie, że sporny pojazd posiada cechy kwalifikujące go do pozycji CN 8703, przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi kierował się dokonując oceny dowodów. Nie doszło zatem do dokonania błędnych ustaleń faktycznych w oparciu o częściowo zebrany i oceniony materiał dowodowy. Dokumentem, który potwierdza prawidłowość stanowiska organu jest dokument zgłoszenia celnego (wydany przez Główny Urząd Celny w H.) z dnia [...] września 2010 r., w którym przedmiotowy pojazd został oznaczony jako pojazd mechaniczny przeznaczony do transportowania osób na benzynę o pojemności skokowej od 1000 ccm lub mniej, nr towaru [...]. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z [...] grudnia 2010 r. wskazano, że jest to pojazd samochodowy inny, czterokołowiec o pojemności skokowej silnika 799 cm³, maksymalna moc silnika 15 kW. Co istotne, badanie techniczne zostało dokonane przed sprzedażą (w dniu [...] grudnia 2010 r.) przez skarżącego pojazdu na rzecz G. O. Zatem niezasadny jest zarzuty skargi, iż organ bezpodstawnie przyjął, że zmiany umożliwiające rejestrację pojazdu, w szczególności przeróbki ograniczające jego moc z 55,4 kW do 15 kW, nie zostały dokonane przez nabywcę. Stanowisko organu potwierdza przedłożony dokument – umowa sprzedaży zawartej pomiędzy C. C. a S. D. z dnia [...] października 2010 r. (tłumaczenie rep [...]), na którym widnieje adnotacja "zredukowana moc 15 kW". Analiza wskazanych dokumentów, tj. dokumentu zakupu pojazdu przez skarżącego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym sporządzonego po nabyciu pojazdu przez podatnika jednoznacznie wskazuje, że w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowy quad miał moc 15 kW. Istotne znaczenie dla oceny ma też wskazany przez organ fakt, że dokumenty te były złożone wraz z wnioskiem o rejestrację pojazdu i stanowiły podstawę jej dokonania. Wobec powyższego twierdzenie skargi, że przedmiotowy pojazd z uwagi na moc silnika w jaki był wyposażony w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie mógł być zarejestrowany, a zatem zachodzi przesłanka z art. 100 ust 4 u.p.a. wyłączająca jego taryfikację do kodu 8703 nie jest uzasadnione. Cechy spornego pojazdu wynikające z przedstawionych dokumentów, świadczą o tym, że organ dokonał jego kwalifikacji do pozycji CN 8703 zgodnie z powołanymi wyżej regułami i wyjaśnieniami. Przedmiotowy pojazd niewątpliwie jest bowiem pojazdem mechanicznym, czterokołowym, wyposażonym w silnik niskoprężny o pojemności skokowej nieprzekraczającej 1000 cm³, który zasadniczo jest przeznaczony do przewozu osób. Jego klasyfikacji do pozycji CN 8703 nie dyskwalifikuje okoliczność, że pojazd ten posiada tylko jedno miejsce dla kierowcy. Wprawdzie do pozycji tej zaliczane są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, to jednak kryterium to spełnia już to jedno miejsce. Prawidłowość zaliczenia do kodu 8703 pojazdu posiadającego miejsce dla jednej osoby potwierdza zapis rozporządzenia nr 2518/98 z dnia 23 listopada 1998 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według nomenklatury Scalonej, z którego wynika, że do kodu 8703 21 10 zalicza się także (...) pojazdy które posiadają miejsce jedynie dla jednej osoby. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił w sposób niewątpliwy ustalić cechy konstrukcyjne spornego pojazdu, pozwalające na jego kwalifikację do odpowiedniej pozycji i podpozycji nomenklatury scalonej. Przeprowadzenie dodatkowych dowodów, wnioskowanych przez stronę na tę okoliczność było zbędne. Stosownie bowiem do art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasadnie organ, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu o dokonanie klasyfikacji dla celów statystycznych w drodze opinii klasyfikacyjnej wydanej przez właściwy Urząd Statystyczny, odwołał się do treści art. 3 ust. 1 u.p.a., wskazując, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). W ocenie WSA, wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma okoliczność braku w przedmiotowym pojeździe cech projektowych zwykle stosownych do pojazdów objętych pozycją 8703, wymienionych w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, wskazanych szczegółowo w skardze. Cechy te (np. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli itd.) odnoszą się tylko do pewnych pojazdów mechanicznych, a szczególnie pomocne są przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów. Sporny pojazd nie posiada natomiast zamkniętej przestrzeni, a jego maksymalna masa całkowita wynosi 420 kg. Dokonanej przez organ klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703 nie dyskwalifikuje też przedłożona przez skarżącego ekspertyza techniczna nr [...] z dnia [...] września 2013 r., z której wynika, że pojazd ten nie spełnia wymagań samochodowego pojazdu osobowego oraz pojazdów czterokołowych innych niż lekkie i w związku z tym w chwili, gdy należał do wnioskodawcy nie mógł być zarejestrowany. Ekspertyza ta została sporządzona w oparciu o świadectwo pochodzenia z [...] lipca 2010 r., a zatem dokument wystawiony przed dokonaną zmianą – zredukowaniem mocy silnika – wynikającą z umowy nabycia pojazdu przez skarżącego z [...] października 2010 r., co miało miejsce przed datą nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wyprowadzając wniosek o niemożności rejestracji rzeczoznawca okoliczności tej nie uwzględnił. Z kolei podstawą rejestracji pojazdu były dokumenty (zgłoszenie celne, zaświadczenie o stanie technicznym) sporządzone w czasie, gdy należał do podatnika. Sąd podkreślił, że dla grupowania, klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają zasadniczego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Podstawę prawną stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył M. T., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, tj. z pominięciem przepisów o ruchu drogowym dotyczących rejestracji pojazdów, a w szczególności art. 71 i art. 66ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym oraz przepisów wykonawczy do tej ustawy, pomimo wyraźnego odesłania zawartego w treści obu ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym, co doprowadziło do uznania, iż pojazd marki CAN-AM Outlander nr n/p [...], rok produkcji 2010, który wg przepisów o ruchu drogowym nie podlega rejestracji stanowi wyrób akcyzowy, a jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym 2. naruszenie przepisu postępowania, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...] jako wydanej z naruszeniem przepisu art. 233 § 1 pkt 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, którą należało uchylić. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub/i naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie do art. 176 p.p.s.a., w brzmieniu właściwym dla sprawy, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Wobec tego wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany do wskazania nie tylko konkretnego przepisu prawa, który jego zdaniem został naruszony, ale też do wykazania, na czym to naruszenie polega. Dodatkowo, jeśli podstawą skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany do wykazania, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niniejsza skarga kasacyjna nie odpowiada w pełni tym wymogom. Niemniej jednak, Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się obowiązkiem zawartym w art. 183 § 1 i w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a także treścią uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (baza orzeczeń nsa.gov.pl) rozpoznał złożony przez stronę środek zaskarżenia. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.) przez niewłaściwe jego zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 o.p.). Z argumentacji jaka towarzyszy tym zarzutom należy wnioskować, że wnoszący skargę kasacyjną nie zgadza się z dokonaną przez organ klasyfikacją, zaakceptowaną następnie przez Sąd I instancji, nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu marki CAN-AM Outlander XXC (quad), do kodu CN 8703 21 90, a nie - CN 8703 10 18, jak wskazywała strona. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, na czym to naruszenie polega oraz jaki wpływ mogło mieć na wynik sprawy. Powołane w skardze przepisy prawa stanowią podstawę orzeczniczą dla Sądu I instancji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) oraz odwoławczego organu podatkowego (art. 233 § 1 pkt 2 o.p.), a co za tym idzie ich zastosowanie zależy od przebiegu postępowania poprzedzającego podjęcie rozstrzygnięcia. Wnoszący skargę kasacyjną nie podał żadnych konkretnych okoliczności, które wskazywałyby, że doszło do naruszenia procedury mogącej mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, co czyni ten zarzut niezasadnym. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy zauważyć, że naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie może mieć postać błędnej subsumcji, wyrażającej się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między faktem ustalonym w procesie a normą prawną. Ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie jest więc możliwa jedynie, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi uzasadnionych wątpliwości lub też, gdy zarzut naruszenia przepisów postępowania nie został uwzględniony, tak jak w tej sprawie. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można bowiem kwestionować ustaleń faktycznych, które mogą być kwestionowane jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W stanie sprawy, wobec nieskuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, za podstawę rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego mógł być przyjęty wyłącznie ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd quad o kodzie 8703 21 90, a nie jak wskazywała strona o kodzie 8703 10 18, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podstawą materialnoprawną podjętego w sprawie rozstrzygnięcia był m.in. art. 100 u.p.a., w myśl którego, w brzmieniu właściwym dla sprawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ust. 1 pkt 2), przy czym w rozumieniu ustawy samochodem osobowym były pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Zgodnie z powołanym przepisem z opodatkowania podatkiem akcyzowym zostały więc wyłączone pojazdy typu quad o kodzie CN 8703 10 18 (pozycja 8703 - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi; podpozycja - pojazdy przeznaczone do poruszania się po śniegu; - samochodziki golfowe i podobne; - pozostałe). Z Not wyjaśniających do HS wynika, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową, itp.). Pozycja ta obejmuje też czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana). Dodatkowo, z Not wyjaśniających do CN wynika, że podpozycje od nr 8703 21 10 do nr 8703 24 90 (pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym) obejmują "pojazdy osobowo-towarowe (kombi)" oraz "pojazdy wielofunkcyjne", określone w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703, akapit piąty i szósty, a więc również wózki golfowe i podobne pojazdy - pkt 5 oraz czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ oparty na zasadzie Ackermana) – pkt 6. W każdym przypadku wyznacznikiem klasyfikacji do pozycji CN 8703 jest kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, natomiast dalsze przyporządkowanie do podpozycji jest zależne od indywidualnych cech konkretnego pojazdu, np. budowy karoserii, wyposażenia i ogólnego wyglądu, mocy silnika, układu kierowniczego, czy dodatkowych funkcji. Pojęciem "quad", określanym jako wszędołaz, czterokołowiec (lub trójkołowiec), ATV (ang. all-terrain vehicle) – motocykle na czterech kołach, są objęte pojazdy o różnym przeznaczeniu (sportowo-wyścigowym, terenowo-przeprawowym (utility), rekreacyjnym), mające wykorzystanie nie tylko w życiu prywatnym, ale też gospodarczym, w wojsku, ratownictwie górskim, rolnictwie i leśnictwie. Stąd pojazdy te mogą być klasyfikowane, w zależności od posiadanych cech, do różnych pozycji CN, a w obrębie danej pozycji do różnych podpozycji. Pojazdy te z uwagi na swoją funkcję różnią się więc nie tylko konstrukcją, ale przede wszystkim mocą silnika oraz dodatkowym wyposażeniem, co w sposób oczywisty wyklucza możliwość przyporządkowania ich do jednej konkretnej pozycji czy podpozycji CN. Przenosząc to na grunt niniejszej sprawy, należy więc uznać za prawidłowe stanowisko Sądu I instancji, z którego wynika, że nie każdy typ quada (bez względu na faktyczny kod CN) jest wyłączony na mocy art. 100 ust. 4 u.p.a. z opodatkowania podatkiem akcyzowym, a jedynie ten, który posiada kod CN 8703 10 18. Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów (niemieckich dokumentów odprawy celnej) wynika, że wnoszący skargę kasacyjną zgłosił pojazd typu quad do transportu osób, na benzynę o pojemności skokowej silnika do 1000 ccm lub mniej, który nie posiadał szczególnych cech, które wyłączałyby ten pojazd z kodu CN 8703 21 90. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] grudnia 2010 r. wskazano, że jest to pojazd samochodowy inny, czterokołowiec o pojemności skokowej silnika 799 cm, maksymalna moc silnika 15 Kw. Badanie techniczne zostało dokonane przed sprzedażą, która miała miejsce w dniu [...] grudnia 2010 r. Obowiązkiem organu podatkowego było skontrolowanie, czy strona podała właściwy kod, a tym samym czy wywiązała się z nałożonego na nią obowiązku podatkowego, a w razie stwierdzenia w tym zakresie nieprawidłowości dokonać prawidłowej klasyfikacji pojazdu. Ustalenie cech pojazdu należy do elementów stanu faktycznego, czego następstwem jest klasyfikacja do odpowiedniej pozycji CN. Oznacza to, że za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.