I GSK 1861/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędziowie NSA Marzena Zielińska Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 24 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 203/14 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 203/14 uchylił zaskarżoną przez E. M. decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, określając, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Funkcjonariusze Urzędu Celnego w Z.w okresie od 5 kwietnia do 6 czerwca 2013 r. przeprowadzili wobec skarżącej kontrolę podatkową, której przedmiotem była kontrola poprawności stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie obrotu tytoniem do palenia w okresie od 1 lutego do 31 grudnia 2010 r. Protokół kontroli z dnia 6 czerwca 2013 r. został podpisany przez skarżącą 1 lipca 2013 r. W wyniku analizy zebranych dokumentów, w tym przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., Spółkę G. A. sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz P. P. S.A., ustalono, że w badanym okresie skarżąca oferowała do sprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro, wykorzystując konto "g.", tytoń do palenia w opakowaniach jednostkowych o wadze 1 kg, sygnowany nazwą "O.". Łączną ilość tytoniu ustalono na 863 kg. W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Celnego w Z. postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie, a następnie decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej Ordynacja podatkowa, art. 2 ust.1 pkt 1, art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1, art. 98 ust. 1 pkt 2, ust. 5 pkt 1, art. 99 ust. 2 pkt 2, ust. 9 oraz art. 114 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) – zwanej dalej ustawa o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r. w sprawie średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów na rok 2013 (M.P. poz.910), określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2013 r. w kwocie 553 662 zł z tytułu posiadania w okresie od 1 lutego do 31 grudnia 2010 r. tytoniu do palenia znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że E. M., posługując się kontem "g.", w okresie od 1 lutego do 31 grudnia 2010 r. dokonała poprzez portal Allegro sprzedaży łącznie 863 kg tytoniu do palenia o nazwie "O.", w opakowaniach jednostkowych o wadze 1 kg. W decyzji zamieszczono tabelę dotyczącą 41 aukcji, w ramach których skarżąca wystawiła tytoń na sprzedaż w badanym okresie. W zestawieniu tym przedstawiono dane dotyczące nr aukcji (ID), treści aukcji/nazwy przedmiotu (z zapisem "O.– O. 1000 G"), liczby sprzedanych przedmiotów/kg oraz daty wystawienia i daty zakończenia. Pierwsza aukcja ma datę wystawienia 4 luty 2010 r. a datę zakończenia 18 luty 2010 r., chronologicznie ostatnią jest aukcja z datą wystawienia 28 czerwca 2010 r. i datą zakończenia 1 lipca 2010 r. Z zestawienia tego wynika m.in., że najmniej wystawiono do sprzedaży 6 kg towaru (aukcja o lp. 1), natomiast największa oferowana ilość to 30 kg (aukcje o lp.: 17, 20 - 23, 37- 41). Organ wskazał także, że na portalu Allegro przy poszczególnych aukcjach widnieją zdjęcia opakowań z nalepkami z nadrukiem "O." a z opisu wynika, że przedmiotem transakcji był oryginalny tytoń do palenia wyżej wymienionej marki w opakowaniach o wadze 1000g. Celem określenia cech oryginalności produktu oferowanego na aukcjach przez skarżącą organ zwrócił się do producenta tytoniu marki "O.". Z firmy O. [...] otrzymał odpowiedź, że produkcja wyrobu wyżej wymienionej marki w opakowaniach 1000g miała miejsce do końca lutego 2009 r. a od 1 marca 2009 r. produkowano tę markę tytoniu jedynie w opakowaniu 300g. Ponadto producent poinformował, że nie współpracował z E. M. Z kolei z przesłuchania strony wynikało, że tytoń oferowany na portalu Allegro był przez nią kupowany na bazarze w G., od nieznajomego mężczyzny, jednorazowo w ilościach 5-10 kg. Był to tytoń zapakowany w zamykane poprzez dociśnięcie woreczki foliowe, które nie wyglądały na oryginalne opakowania. Skarżąca nie pamiętała, czy były one w jakikolwiek sposób oznakowane ani czy były znaki akcyzy. Stwierdziła, że znajdował się w nich pocięty tytoń do palenia, waga jednego opakowania wynosiła około 1 kg. Podała ponadto, że dając ogłoszenia o sprzedaży na portalu Allegro umieszczała również zdjęcia tytoniu o nazwie "O.", nie mając pewności, czy oferowany tytoń tak się w rzeczywistości nazywa. Zakup tytoniu był dokonywany przez skarżącą za gotówkę, bez dokumentowania transakcji, z jej własnych środków finansowych. Mając powyższe na uwadze, jak również to, że przeciwko skarżącej były prowadzone przez [...] Urzędu Celnego w Z. oraz Urzędu Celnego we W. postępowania karne związane z przesyłaniem przez nią za pośrednictwem Poczty Polskiej tytoniu do palenia nieoznaczonego znakami akcyzy, jak i to, że nie współpracowała z producentem tytoniu marki "O." a sama nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego od posiadanego tytoniu, organ uznał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że od tego tytoniu nie zapłacono należnego podatku akcyzowego. Konkluzja była taka, że E. M. w okresie od 1 lutego do 31 grudnia 2010 r. posiadała tytoń do palenia, znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i dokonywała na portalu internetowym Allegro sprzedaży tego tytoniu, oznaczonego podrobionym znakiem towarowym i nieposiadającego znaków akcyzowych. Organ pierwszej instancji wyjaśnił również, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można było określić jednoznacznie dnia powstania obowiązku podatkowego, należało więc uznać za dzień jego powstania 1 lipca 2013 r., tj. dzień, w którym uprawniony organ podatkowy stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W tej sprawie to stwierdzenie przyjęto na dzień podpisania przez skarżącą protokołu kontroli. W związku z powyższym organ orzekł, że będący w posiadaniu skarżącej w kontrolowanym okresie tytoń do palenia w ilości 863 kg podlega opodatkowaniu akcyzą, zgodnie z uregulowaniami określonymi w art. 99 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, z odpowiednim zastosowaniem stawek w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1 i 2 tego artykułu ustawy. Ponadto, za maksymalną cenę detaliczną przyjął trzykrotną wartość średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów, o której mowa w ust. 5d, przeliczonej na jednostkę 1000 szt. dla papierosów, a dla tytoniu do palenia przyjął założenie, że jednostka 1000 sztuk papierosów odpowiada 1 kg tego tytoniu. Uwzględniając powyższe organ wyliczył podatek akcyzowy w wysokości 553.662,00 zł. Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji uznając, że postępowanie pierwszoinstancyjne zostało przeprowadzone w sposób dokładny i szczegółowy, a zebrane dowody potwierdziły, że skarżąca była w posiadaniu tytoniu do palenia, oraz że dokonywała jego sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego. Organ odwoławczy przyznał, że w dacie kontroli nie dysponował próbkami towaru, gdyż posiadanie i sprzedaż tytoniu miało miejsce w 2010 r., jednakże ich brak nie stanowił przeszkody w dokonaniu odpowiednich ustaleń na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że kontrola dotyczyła niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, zatem – zgodnie z art. 282c § 1 pkt 1 lit. d) Ordynacji podatkowej – nie istniał wymóg zawiadomienia o zamiarze wszczęcia tej kontroli. Natomiast skarżąca w momencie doręczenia upoważnienia do kontroli otrzymała również pouczenie o podstawowych prawach i obowiązkach kontrolowanego, zawierające zapis związany z brakiem zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Ponadto nie można jej przypisać status przedsiębiorcy, ponieważ w czasie kontroli nie prowadziła żadnej zalegalizowanej działalności gospodarczej. Dlatego też nie doszło do naruszenia zakazu prowadzenia więcej niż jednej kontroli u przedsiębiorcy, określonego w art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz.1447 ze zm.). Zdaniem organu odwoławczego, również ilość posiadanego przez skarżącą tytoniu została ustalona i udowodniona prawidłowo. Za posiadaniem przez skarżącą wskazanej ilości tytoniu przemawia zestawienie transakcji dokonywanych na portalu internetowym wraz z podaniem numerów aukcji, nazwy wyrobu akcyzowego, ilości sprzedanego wyrobu, określeniem czasu trwania oferty sprzedaży oraz wszelkimi danymi, uzyskanymi od G. A. sp. z o.o. w P., wskazującymi na działalność skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu I instancji sporną kwestią o zasadniczym znaczeniu dla wyniku sprawy jest ilość posiadanego przez skarżącą tytoniu do palenia, przyjęta przez organy do opodatkowania akcyzą. Ilość ta została ustalona na 863 kg, co wynikało z zestawienia danych dotyczących aukcji na portalu Allegro w 2010 r., zamieszczonego w decyzji organu pierwszej instancji. Prawidłowe co do zasady było rozumowanie organów, że skoro skarżąca wystawiała na aukcjach określone ilości tytoniu, to je posiadała. Niemniej taki tok byłby logiczny i niezakłócony, gdyby aukcje prowadzono w jednym, konkretnym czasie. Natomiast w rozpatrywanej sprawie rzecz dotyczy 41 aukcji, które odbyły się w różnych terminach od 4 lutego do 1 lipca 2010 r., przy czym skarżąca twierdzi, że były sytuacje wystawiania na poszczególnych aukcjach tego samego towaru, oferowanego już wcześniej, a to z tego powodu, że nie wszystkie transakcje zostały zrealizowane, ponieważ za niektóre towary kupujący nie zapłacili. Okoliczność wskazana przez skarżącą nie jest niewiarygodna i niemożliwa. W konfrontacji z wpływami środków na rachunek bankowy skarżącej można powziąć wątpliwość co do wielkości obrotu w tym znaczeniu, że jest to mniejsza ilość, zatem niewykluczająca oferowania do sprzedaży więcej niż raz tego samego towaru. Znamienne jest przy tym i słusznie zwraca na to uwagę skarżąca, że kontrolujący na podstawie analizy sporządzonych przez nich zestawień podali inne wielkości, potwierdzając również, że wystąpiły transakcje niezrealizowane. W protokole kontroli została zamieszczona Tabela 1 – zestawienie danych dotyczących aukcji na portalu Allegro.pl w 2010, na podstawie którego kontrolujący stwierdzili, że w okresie objętym kontrolą skarżąca przeprowadziła 41 aukcji na wyżej wymienionym portalu, obejmujących 863 przedmioty sprzedaży. W trakcie przesłuchania skarżąca podała, że przedmiotem sprzedaży był tytoń w opakowaniach o wadze 1 kg, zatem przyjęto, że ilość przedmiotów sprzedaży odpowiada 863 kg tytoniu do palenia. Następne tabele dotyczyły płatności, i tak tabela nr 2 zawierała zestawienie operacji na rachunku bankowym skarżącej (w kontrolowanym okresie posługiwała się ona tylko tym jednym rachunkiem w swojej działalności) a tabela nr 3 – zestawienie transakcji PAYU (od kwietnia 2010 r. użytkownik "g." skonfigurował swoje konto w tej usłudze, do wypłat w ramach usługi PAYU podano numer tego samego rachunku bankowego). Według zestawień dotyczących płatności kontrolujący ustalili szacunkową ilość sprzedanego tytoniu łącznie na 111 kg (według tabeli nr 2) oraz 94 kg bądź po uwzględnieniu płatności anulowanych – 56 kg (według tabeli nr 3). Zdaniem Sądu z powyższego wynika, że nie można było bez wątpliwości przyjąć tylko na podstawie tabeli nr 1, że opodatkowaniu akcyzą podlegały 863 kg tytoniu jako ilość posiadanego przez skarżącą w okresie od 1 lutego do 31 grudnia 2010 r. wyrobu akcyzowego w postaci tytoniu do palenia. Dodatkowym argumentem za istnieniem wątpliwości w zakresie ilości tytoniu podlegającego opodatkowaniu, zdaniem Sądu jest kwestia przesyłek pocztowych, nadanych w badanym okresie przez skarżącą. Organy dysponowały informacją z [...] P.P. S.A., z której wynikało, że skarżąca w 2010 r. nadała w dwóch urzędach pocztowych 8 paczek pocztowych i 65 przesyłek za pobraniem (UP G.5) oraz 1.538 przesyłek pocztowych (UP G. 1). Jeżeli uwzględnić, że skarżąca, jak sama oświadczyła, prowadziła działalność wyłącznie w zakresie sprzedaży tytoniu, zaś opakowanie jednostkowe towaru miało wagę 1 kg, to nasuwa się wątpliwość, czy skarżąca obracała być może jeszcze większą ilością tytoniu, czy może przesyłki obejmowały inne przedmioty, ale nie można również wykluczyć, że nadawany był ten sam towar nie tylko jeden raz. Wprawdzie kontrolujący wezwali skarżącą do wyjaśnienia, co było przedmiotem wysyłek pocztowych, nadawanych w wyżej wymienionych urzędach pocztowych, niemniej takich wyjaśnień od niej nie otrzymali. Organ prowadząc postępowanie podatkowe też nie zajmował się powyższą kwestią, nie rozważając, np. przesłuchania skarżącej w tym zakresie czy też przeprowadzenia dowodu z zeznań adresatów przesyłek. W tej sytuacji słuszny jest zarzut skarżącej, że ustalenia organu dotyczące ilości opodatkowanego tytoniu są przedwczesne i zbyt arbitralne, nie znajdują pełnego potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który na dodatek okazał się niepełny. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wobec obiektywnej trudności wykazania przez organ, że towar oferowany przez skarżącą w ramach aukcji z badanego okresu, nie mógł być wystawiany więcej niż jeden raz, przy ustalaniu ilości wyrobu akcyzowego, podlegającego opodatkowaniu z racji jego posiadania, należałoby się kierować, jako budzącymi najmniej wątpliwości, ustaleniami dotyczącymi dokonanej sprzedaży, potwierdzonej zapłatą za towar. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że ustalenie ilości posiadanego wyrobu akcyzowego nastąpiło z naruszeniem: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. E. M. skargą kasacyjną zaskarżyła ten wyrok w całości. Wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wnosząca skargę kasacyjną, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w treści uzasadnienia wykładni zastosowania prawidłowej podstawy prawnej skarżonego aktu. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że wprawdzie Sąd uznał zarzuty względem błędnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności ustalenia podstawy opodatkowania, jednak nie wskazał i nie ocenił podstawy prawnej rozstrzygnięcia administracyjnego, nie wskazał, czy podstawa prawna decyzji jest prawidłowa, i czy tę podstawę prawną zawartą w decyzji można zastosować. Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie na jego rzecz od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to, że zakres kontroli zaskarżonego wyroku, poza przypadkami nieważności postępowania, które w rozpoznawanej sprawie nie występują, wyznacza sam autor skargi kasacyjnej poprzez wskazanie jednej z podstaw kasacyjnych. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób korygować. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub/i na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Nadto, stosownie do art. 176 p.p.s.a., w brzmieniu właściwym dla sprawy, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Wnosząca skargę kasacyjną formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania była zatem zobowiązany do wskazania nie tylko konkretnego przepisu, ale również do wyjaśnienia, na czym polega jego naruszenie oraz do wykazania, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania został oparty wyłącznie na art. 141 § 4 p.p.s.a., co wymagało od wnoszącej skargę kasacyjną wskazania, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera jednego z koniecznych elementów, o których mowa w tym przepisie (zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeśli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazań co do dalszego postępowania), czy też, że nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 30). Odnosząc się do treści zarzutu i podniesionej argumentacji należy stwierdzić, że nie jest on trafny. Sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów, a także wyjaśnił w sposób adekwatny do stanu sprawy przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji oraz wskazał organowi podatkowemu, jak powinien przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe (s. 22 wyroku). Wskazania te spełniają ogólnie przyjęte wymagania oraz cechuje je dostateczny stopień precyzji. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie przez Sąd, że organ podatkowy dokonał ustaleń w zakresie ilości posiadanego przez stronę tytoniu do palenia z naruszeniem przepisów postępowania – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (s. 21 wyroku). Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo natomiast zastosowały przepisy prawa materialnego. Sąd uznał bowiem, że organ wykazał, iż skarżąca posiadała tytoń do palenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza, co uzasadniało zastosowanie w sprawie art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, a także art. 8 ust. 2 pkt 2 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 tej ustawy (s. 18 i 19 wyroku). Z powyższych względów należy więc uznać, że Sąd pierwszej instancji spełnił płynący z art. 141 § 4 p.p.s.a. nakaz wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który pozwala na zapoznanie się z dotychczasowym przebiegiem postępowania w sprawie oraz motywami, jakimi kierował się Sąd przy podejmowaniu wyroku. To, że strona nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. W orzecznictwie sądów administracyjnych jest wyrażany pogląd, że uzasadnienie wyroku uchybia wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy można postawić sądowi pierwszej instancji, że nie wyjaśnił zastosowania przez organ podatkowy wskazanych przepisów prawa materialnego lub procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.