I SA/Sz 32/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2014 r. sprawy ze skargi H. [...] SA z siedzibą w Dź. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 i 2013 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] roku nr [...], dotyczącej określenia podatku od nieruchomości za lata 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, II. w pozostałym zakresie skargę oddala, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w uchylonej części, IV. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego H. [...]r SA z siedzibą w Dź. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 28 grudnia 2012 r. H SA z siedzibą w D, dalej "spółka" złożyła w Urzędzie Gminy Kołobrzeg korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007-2012. W dniu 12 lutego 2013 r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2013 r. Po przeprowadzeniu szeregu czynności sprawdzających Wójt Gminy Kołobrzeg wszczął w dniu 10 czerwca 2013 r. z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2008-2013. Postanowienie doręczono spółce w dniu 13 czerwca 2013 r. Wójt Gminy Kołobrzeg wydał w dniu 27 sierpnia 2013 r. decyzję, w której określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości: 1. za 2008 r. w kwocie [...] zł z zaznaczeniem odpisu z kartoteki podatnika [...] zł; 2. za 2009 r. w kwocie [...] zł z zaznaczeniem odpisu z kartoteki podatnika [...] zł; 3. za 2010 r. w kwocie [...] zł z zaznaczeniem odpisu z kartoteki podatnika [...] zł; 4. za 2011 r. w kwocie [...] zł z zaznaczeniem odpisu z kartoteki podatnika [...] zł; 5. za 2012 r. w kwocie [...] zł z zaznaczeniem odpisu z kartoteki podatnika [...] zł; 6. za 2013 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy podał, że korekta deklaracji za 2007 r. nie podlegała rozpoznaniu z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 80 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "op". Organ podatkowy podał, że postępowanie podatkowe toczyło się z urzędu z uwagi na brak wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy wskazał, że przeanalizował dokumenty złożone przez spółkę oraz protokół z oględzin nieruchomości spółki. Organ podatkowy podał, że spółka posiada wpis do rejestru zakładów opieki zdrowotnej pod nazwa Zakład Rehabilitacji Leczniczej i Odnowy Biologicznej "" oraz statut jako niepubliczny zakład opieki zdrowotnej. Organ podatkowy wskazał, że jego zastrzeżenia wzbudziła ujęta w korektach deklaracji powierzchnia związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych przez spółkę. Organ podatkowy uznał, że wskazana przez spółkę powierzchnia gabinetów, pomieszczeń lekarzy, pomieszczeń, w których znajdują się wanny, bicze szkockie, kriokomora, sale gimnastyczne na piętrze pawilonu VII korzystają z preferencyjnej stawki podatkowej w podatku od nieruchomości. Organ podatkowy omówił treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej "upol", przed i po 1 stycznia 2011 r. oraz po 1 lipca 2011 r., a także wpływ tych zmian na przedmiot sprawy. Zdaniem organu podatkowego, powierzchnia basenu, sauny i sali fitness nie korzysta z preferencyjnego opodatkowania, gdyż służy przede wszystkim celom komercyjnym spółki, tj. powadzeniu działalności hotelowej. Powyższa powierzchnia jest opodatkowana stawkami podatku od nieruchomości jak od powierzchni zajętej na działalność gospodarczą. Organ przedstawił wyliczenie należnego od spółki podatku od nieruchomości za poszczególne lata. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji i wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła organowi naruszenie art. 80 § 1, art. 121 § 1 i 2, art. 125 § 1 i 2, art.120, art. 122, art. 187 § 1 op oraz art. 5 ust. 1 pkt 2b i 2d upol. Podała, że organ nie rozpoznał korekty deklaracji za 2007 r., mimo, iż spółka złożyła ją w dniu 28 grudnia 2012 r. Zdaniem spółki, organ podatkowy powinien ją powiadomić, że należy złożyć wniosek o zwrot nadpłaty, gdyż organ miał świadomość, iż wolą strony było otrzymanie nadpłaconego podatku. Spółka podała, że nie jest sporne, iż jest podmiotem udzielającym świadczeń zdrowotnych, które rzeczywiście wykonuje. Według spółki, korzysta ona z preferencyjnego opodatkowania powierzchni basenu, sauny, sali fitness oraz szatni basenowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie wydało w dniu 12 listopada 2013 r. decyzję, w której utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem zaskarżonej decyzji nie było zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe toczyło się z urzędu na skutek złożonych korekt deklaracji podatkowych, a nie w trybie o zwrot nadpłaty z art. 75 op. Rok 2007 nie mógł być objęty postępowaniem podatkowym prowadzonym przez organ pierwszej instancji z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 op. Organ odwoławczy podał, że spółka jest wpisanym do rejestru zakładów opieki zdrowotnej przez Wojewodę zachodniopomorskiego jako Zakład Rehabilitacji Leczniczej i Odnowy Biologicznej "". Jednak na wyposażeniu spółki nie ma basenu, saun ani sali fitness. Spółka jest hotelem czterogwiazdkowym i zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których świadczone są usługi hotelarskie (Dz. U. z 2006 r., Nr 22, poz. 169), taki hotel musi posiadać zespół odnowy biologicznej: basen kąpielowy, saunę, siłownie, solarium, świadczyć masaże i inne usługi rekreacyjne. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe oznacza, że basen, sauna, sala fitness są urządzeniami obligatoryjnymi dla hotelu czterogwiazdkowego i służą obsłudze gości hotelowych. Według organu odwoławczego, nawet jeżeli są one wykorzystywane w jakimś stopniu dla potrzeb związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych realizowanych w ramach wyodrębnionej organizacyjnie jednostki będącej zakładem opieki zdrowotnej, to nie przesądza to o tym, że urządzenia te i związane z nimi powierzchnie budynku funkcyjnie wiążą się tylko z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Przywilej w postaci preferencyjnej stawki podatkowej wiąże się z podmiotem udzielającym świadczeń zdrowotnych, a nie z hotelem świadczącym usługi turystyczne. Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła organowi naruszenie art. 233 § 1, 2 i 3, art. 210 § 1 pkt 4, 5 w zw. z art. 235 , art. 80 § 1, art. 121, art. 125, art.120, art. 122, art. 187 § 1 op oraz art. 5 ust. 1 pkt 2b i 2d upol. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji w zakresie korekty deklaracji za 2007 r. i określonych powierzchni budynku, które winny korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Istota sporu dotyczy zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d upol do powierzchni budynku w postaci basenu, sauny, sali fitness i pomieszczeń z nimi związanych (szatnia) oraz, zdaniem skarżącej, nierozstrzygnięcia o korekcie deklaracji na ww. podatek za 2007 r. Art. 5 ust. 1 upol, Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: 2) od budynków lub ich części: - d) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych - 3,84 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r. - d) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych - 4,01 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - d) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych - 4,16 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. - d) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,27 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. - d) związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,27 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej - w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r. - d) związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,45 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2012 r. - d) związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,63 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. Rada Gminy Kołobrzeg, działając na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d upol podjęła uchwały w sprawie podatku od nieruchomości : - z dnia 23 października 2007 r. nr XIII/83/2007, gdzie w § 1pkt 2 lit.d ustalono stawkę od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych - 3,61 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej od 1 stycznia 2008 r. - z dnia 30 października 2008 r. nr XXV/161/08, gdzie w § 1pkt 2 lit.d ustalono stawkę od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych – 3,75 zł od 1m2 powierzchni użytkowej od 1 stycznia 2009 r. - z dnia 28 października 2009 r. nr XXXVIII/244/09, gdzie w § 1pkt 2 lit.d ustalono stawkę od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych – 4,00 zł od 1m2 powierzchni użytkowej od 1 stycznia 2010 r. - z dnia 31 sierpnia 2011 r. nr X/59/11, gdzie w § 1 wprowadzono zmianę brzmienia § 1 pkt 2 lit.d w uchwale nr XXXVIII/244/09 o treści: "od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń – 4,00 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej". - z dnia 20 listopada 2012 r. nr XXII/148/2012, gdzie w § 1 pkt 2 lit.d ustalono stawkę od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń – 4,63 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej od 1 stycznia 2013 r. Sąd uznał, że ww. stawki podatku od nieruchomości określone przez Radę Gminy Kołobrzeg były zgodne ze stawkami określonymi w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d upol w latach 2008-2013. Zmiana art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d upol od 1 stycznia 2011 r. umożliwiła objęcie preferencyjną stawką podatkową dodatkowej powierzchnię budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. W poprzednich latach preferencyjną stawką podatkową objęte były jedynie powierzchnie budynków i ich części zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Od 1 lipca 2011 r. weszła w życie zmiana art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d upol ustalająca preferencyjną stawkę podatku od powierzchni budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Powyższa zmiana uzasadniona była wejściem w życie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, zaś na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, ze zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie z art. 8 ww. ustawy, rodzajami działalności leczniczej są: 1) stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne: a) szpitalne, b) inne niż szpitalne; 2) ambulatoryjne świadczenia zdrowotne. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają w pkt: 10) świadczenie zdrowotne - działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania; 11) świadczenie szpitalne - wykonywane całą dobę kompleksowe świadczenia zdrowotne polegające na diagnozowaniu, leczeniu, pielęgnacji i rehabilitacji, które nie mogą być realizowane w ramach innych stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych lub ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych; świadczeniami szpitalnymi są także świadczenia udzielane z zamiarem zakończenia ich udzielania w okresie nieprzekraczającym 24 godzin; 12) stacjonarne i całodobowe świadczenie zdrowotne inne niż świadczenie szpitalne - świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach. W sprawie bezsporne jest, że spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej i świadczy działalność leczniczą. Tym samym korzysta z preferencyjnej stawki podatkowej odnośnie powierzchni budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności leczniczej. Zauważyć należy, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d upol nie zawiera ograniczenia stosowania tej preferencyjnej stawki podatkowej do powierzchni budynków lub ich części związanych wyłącznie na prowadzenie działalności leczniczej. Zdaniem Sądu, możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej na podstawie ww. przepisu nie wyłącza możliwości wykorzystywania powierzchni tych samych budynków lub ich części w innych celach, np. prywatnych, komercyjnych. Okoliczność, że skarżąca prowadzi czterogwiazdkowy hotel i wykorzystuje części budynku w postaci basenu, sauny, sali fitness oraz pomieszczenia z nimi związane (szatnia) również do prowadzenia działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla możliwości skorzystania przez nią z preferencyjnej stawki podatkowej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d upol, jeżeli są one równocześnie wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności leczniczej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d upol zaprezentowaną wyżej przez Sąd. Z akt sprawy wynikało, że powierzchnia spornych części budynku nie była kwestionowana, dlatego zasadnym będzie określenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009-2013 przez organ odwoławczy, który wykorzysta swoje uprawnienia reformacyjne na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a op. Wskazać należy, że postępowanie podatkowe za 2008 r. dotknięte jest taką samą wadą jak postępowanie podatkowe za lata 2009-2013, tj. naruszeniem przez organy podatkowe przepisu prawa materialnego w postaci błędnego rozumienia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d upol, które było podstawą do uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w tej części. Jednakże z uwagi na art.134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "ppsa", Sąd oddalił skargę w części dotyczącej postępowania podatkowego za 2008 r. Bowiem gdyby Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w tym zakresie doszłoby do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. i rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy zobowiązany byłby postępowanie podatkowe w tym zakresie umorzyć. Z akt wynikało, że zobowiązanie podatkowe za 2008 r. zostało określone w wysokości niższej niż ustalone przez organ podatkowy na podstawie deklaracji za 2008 r. W tej sytuacji Sąd ograniczony był zakazem reformationis in peius. Odnośnie korekty podatku za 2007 r. Sąd podzielił argumentację organów podatkowych, że wszczęcie postępowania o nadpłatę na podstawie art. 75 § 1 op następuje jedynie z woli podatnika, który w tym zakresie składa w organie podatkowym wniosek wraz z korektą deklaracji. W niniejszej sprawie takiego wniosku skarżąca nie złożyła. Zarzut braku poinformowania skarżącej o konieczności złożenia takiego wniosku przez organ podatkowy jest niezasadny. Organ podatkowy nie jest zobowiązany, jak chciałaby skarżąca, do domyślania się co przyświecało na celu podatnikowi do złożenia korekty deklaracji. Podatnik jest uprawniony na mocy przepisów op do składania korekt deklaracji podatkowych, które są podstawą dla organów podatkowych do wszczęcia postępowań podatkowych w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Z uwagi, że z dniem 1 stycznia 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r. było już przedawnione zgodnie z art.70 § 1 op, złożona przez spółkę korekta deklaracji za 2007 r. nie mogła odnieść żadnego skutku. Nie było też podstaw do umorzenia postępowania podatkowego w tym zakresie, gdyż wcześniej nie doszło do jego wszczęcia. Samo złożenie korekty deklaracji nie wszczyna postępowania podatkowego. Wskazać należy, również, że skarżąca nie kwestionowała określenia podatku od nieruchomości od innych składników majątku, Sąd zaś nie znalazł podstaw do uznania, iż był on ustalony nieprawidłowo. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.a, art. 151, art. 152 ppsa, orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 206 ppsa, przyznając skarżącej zwrot poniesionych przez nią kosztów postępowania w części w wysokości [...] zł (w postaci 20 % uiszczonego wpisu).