I SA/Bd 416/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku rolnego i podatku od nieruchomości na 2012 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy B. ustalił stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...] zł. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art.122 i art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez brak ustaleń, kiedy i w jakim zakresie grunty były faktycznie zajęte na działalność gospodarczą oraz oparcie rozstrzygnięcia o fragmentarycznie powołane orzeczenia sądów administracyjnych mające służyć potwierdzeniu stanowiska organu, podczas gdy poglądy zaprezentowane w orzecznictwie niosą za sobą odmienne wnioski od tych przedstawionych przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji; - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji, gdy w sprawie dowody i okoliczności nie uzasadniają ustalenie podatku w wysokości podanej w decyzji; - art. 1a ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 2 i art. 4 ust 1, art. 14a ust. 3 ustawy z 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm., dalej: "u.s.d.g.") poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w okresie od [...] r. do [...] r. i zajmował grunty na prowadzenie działalności gospodarczej w sytuacji zawieszenia działalności gospodarczej; - art. 1a ust 1 pkt 3 i art. 2 ust 2 u.p.o.l. poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że na całej nieruchomości o pow. [...] m2 była przeprowadzana rekultywacja w 2012 r., w sytuacji gdy przedmiot opodatkowania nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, tj. przyczyny o charakterze obiektywnym niezależnym od przedsiębiorcy a polegającym na braku zezwolenia organu na prowadzenie rekultywacji. Ponadto w tym okresie rekultywacja została zakończona i oczekiwano na wydanie ostatecznej decyzji o odbiorze rekultywacji, której wydanie trwało ponad 8 miesięcy z przyczyn od stron niezależnych; - art. 20 ust 3 ustawy z dnia 03 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1205 ze zm., dalej: "u.o.g.r.l.") poprzez błędną wykładnię i uznanie, że rekultywacja gruntów jest częścią prowadzonej działalności gospodarczej w tym stanie faktycznym; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez pominięcie w uzasadnieniu prawnym i faktycznym decyzji faktu niemożności wykorzystywania nieruchomości na cele działalności rekultywacyjnej ze względów technicznych; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zaniechania działań niezbędnych do wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego, brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, brak ustaleń, kiedy i w jakim zakresie grunty były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest, czy w związku z zawieszeniem przez odwołującego działalności gospodarczej w okresie od [...] r. do [...] r. powinno nastąpić opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów na działce nr [...] w miejscowości O. jako gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin. Zdaniem organu odwoławczego, ustalony w sprawie stan faktyczny upoważniał do oceny opartej o przepisy art. 2 ust. 2 u.p.o.l., tj. o zaliczeniu gruntów z działki nr [...] do kategorii gruntów zajętych na prowadzenie przedmiotowej działalności gospodarczej. Organ w tym zakresie wskazał, że zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej nie jest równoznaczne z jej zaprzestaniem. Zdaniem organu, rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych nie jest odrębną działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę, lecz jest immanentnie związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jest jej częścią. W tym zakresie organ powołał się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 27 października 1994 r., sygn. akt III AZP 5/94 zgodnie z którą, tereny poeksploatacyjne, a z takimi mamy do czynienia w niniejszej sprawie, od dnia zawieszenia działalności podlegające rekultywacji, które pozostały we władaniu przedsiębiorcy wydobywającego kopaliny, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust 2 u.p.o.l. Organ wskazał, że dopiero wydanie decyzji o zakończeniu rekultywacji wywiera wpływ na ocenę stanu gruntów w kontekście przesłanki zajęcia pod działalność gospodarczą i w konsekwencji traktowania tych gruntów, jako przedmiotu opodatkowania danego rodzaju podatkiem, w zależności od wyznaczonego kierunku rekultywacji. W ocenie organu, podejmowanie przez stronę obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk pokopalnianych stanowi niezbędny element składowy działalności gospodarczej, istotą której jest zarobkowe wydobywanie kopalin na tych gruntach. Skoro działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, stanowiąc końcowy etap wydobywania kopalin, to nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym nie są związane z działalnością przedsiębiorcy. Mając na uwadze powyższe, organ uznał, że argumentacja skarżącego, że od dnia [...] r., w związku z zawieszeniem działalności gospodarczej, nie było gruntów zajętych na działalność gospodarczą, jest nieuzasadniona. Kiedy więc podatnik uzyskał decyzję Starosty W. z dnia [...]r. o zakończeniu rekultywacji terenu poeksploatacyjnego, to organ podatkowy był uprawniony uznać, że do czasu uprawomocnienia się tej decyzji grunt ten zajęty był na prowadzenie działalności innej niż rolnicza. Odnosząc się do argumentacji strony, że przedmiot opodatkowania nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych, organ wskazał, że analiza dokumentacji zgromadzonej w sprawie, w tym decyzji Starosty W. z dnia [...] r. dotyczącej uzgodnienia warunków rekultywacji terenu poeksploatacyjnego po złożu kruszywa naturalnego (piasku) "O." w obrębie działki nr [...] o pow. około [...] ha w miejscowości O. gmina B. oraz decyzji Starosty W. z dnia [...]r. o udzieleniu pozwolenia wodnoprawnego na wykonanie urządzenia wodnego - stawu wskazuje na przeciwne wnioski od tych postawionych przez skarżącego. Z pierwszej z wymienionych decyzji wynika bowiem, że w ramach rekultywacji złoża poeksploatacyjnego dopuszcza się budowę stawu o pow. ok. [...] ha. Natomiast druga decyzja o udzieleniu pozwolenia na budowę stawu, gdzie określono jego przeznaczenie: retencja, rekultywacja terenu poeksploatacyjnego z możliwością hodowli ryb stanowi, że rozpoczęcie wszelkich prac technicznych związanych z budową stawu możliwe jest po okresie wegetacyjnym roślin i okresie lęgowym, tj. od 16 października do końca lutego. Z powyższych zapisów wynika, że prace rekultywacyjne terenu poeksploatacyjnego złoża kruszywa polegające na budowie stawu mogły być prowadzone wyłącznie w okresie od 16 października do końca lutego. Stanowisko strony wynika więc, zdaniem organu, z niezrozumienia treści ww. aktów administracyjnych. Organ podkreślił ponadto, że w przedmiotowej sprawie podatnik posiadał zgodę właściwego organu na użytkowanie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kruszywa naturalnego, co oznacza, że nie sprzeciwiały się temu żadne względy techniczne, które uzasadniałyby niemożność prowadzenia na jej terenie tego typu działalności. Obowiązek rekultywacji gruntu nałożony na podatnika wynikał z przepisów prawa i stanowił jeden z elementów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Stanowisko strony miałoby swoje uzasadnienie, gdyby podatnik w ogóle nie mógł prowadzić na terenie działki nr [...] działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kruszywa z uwagi na występujące względy techniczne. Odnosząc się do zarzutu błędnej podstawy opodatkowania tj. [...] m2, która zdaniem strony nie odpowiada stanowi faktycznemu, organ wskazał, że powierzchnia ustalona przez biegłego geodetę w opinii wynikała z pomiarów dokonanych w 2011 r., a więc według stanu istniejącego w okresie wcześniejszym. Również powołana przez stronę decyzja dotyczy roku 2011, gdzie organ podatkowy oparł się na ustaleniach z dokonanych pomiarów w 2011 r. Natomiast organ pierwszej instancji do podstawy opodatkowania gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin przyjął dane wynikające z aktualnych pomiarów dokonanych przez geodetę w styczniu 2012 r., a więc już w okresie którego dotyczyło postępowanie podatkowe. Skarżący na żadnym etapie postępowania nie kwestionowali danych z ewidencji gruntów ujawnionych w styczniu 2012 r. W związku z tym organ stwierdził, że brak jest uzasadnionych przyczyn do nie uznania ich za najbardziej adekwatne i rzeczywiste w stanie faktycznym sprawy objętym postępowaniem. Natomiast decyzja Starosty W. z [...] r. dotycząca całkowitego odbioru rekultywacji, wydana na wniosek podatnika nie zawiera aktualnej inwentaryzacji terenów zrekultywowanych. Podana przez podatnika powierzchnia nie została poparta żadną dokumentacją w tym zakresie. W związku z tym przyjętą przez organ podatkowy podstawę opodatkowania gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej Kolegium uznało za prawidłową, mającą oparcie w zebranym materiale dowodowym, którego skarżący nie podważył. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak ustaleń, kiedy i w jakim zakresie grunty były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, wydanie rozstrzygnięcia o fragmentarycznie powołane orzeczenia sądów administracyjnych w oparciu o te ich fragmenty, które mają służyć potwierdzeniu stanowiska powziętego przez organ, podczas gdy poglądy zaprezentowane w orzecznictwie niosą za sobą odmienne wnioski od tych przedstawionych przez organ podatkowy w zaskarżanej decyzji; - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji gdy w sprawie dowody i okoliczności faktyczne nie uzasadniają ustalenie podatku w wysokości podanej w decyzji; - art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 2 i art. 4 ust. 1, art. 14 a ust. 3 u.s.d.g. poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący prowadził działalność gospodarcza w okresie od [...] r. do [...] r. - art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że na całej nieruchomość o pow. [...]m2 była przeprowadzana rekultywacja w badanym roku, w sytuacji gdy przedmiot opodatkowania nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych tj. braku zezwolenia organu na prowadzenie rekultywacji; - art. 20 ust. 3 u.o.g.r.l. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że rekultywacja gruntów jest częścią prowadzonej działalności gospodarczej w tym stanie faktycznym zawieszenia działalności; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez pominięcie w uzasadnieniu prawnym i faktycznym decyzji faktu niemożności wykorzystywania nieruchomości na cele działalności rekultywacyjnej ze względów technicznych; W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 03 czerwca 2014r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymując zarzuty zawarte w skardze dodatkowo podniósł, że w niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji była kilkakrotnie weryfikowana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze , które podejmowało rozstrzygnięcie prawie w tym samym składzie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi sprowadzają się do kwestii przesadzenia czy w związku z zawieszeniem przez Skarżącego działalności gospodarczej od dnia [...] do [...] r. powinno nastąpić opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów na działce [...] w miejscowości O. jako gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin. Zdaniem Skarżącego w okresie zawieszenia działalności gospodarczej nie posiadał on gruntów zajętych na działalność gospodarczą w postaci wydobywania kopalin, bowiem nie wydobywał i nie sprzedawał żwiru. A zatem zamiast podatkiem od nieruchomości grunty powinny być opodatkowane podatkiem rolnym. Ponadto wskazuje, że z uwagi na treść decyzji o kierunkach rekultywacji (z dnia [...].) podatnik nie mógł także w tym okresie prowadzić prac rekultywacyjnych ze względów technicznych. W ocenie Sądu , jak słusznie przyjął organ ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z ust. 2 omawianego przepisu wynika, że wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości są użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, chyba, że zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. Innymi słowy aby stwierdzić, czy dany przedmiot opodatkowania opodatkować podatkiem od nieruchomości, trzeba w pierwszej kolejności ustalić, czy nie podlega on opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym. Istotne zatem – w przypadku gruntów – jest ustalenie, jak dany grunt został zaklasyfikowany. Jeśli w ewidencji gruntów i budynków grunt ujęto jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub jako lasy, to nieruchomość taka opodatkowana zostanie podatkiem odpowiednio rolnym, bądź też leśnym, nie zaś podatkiem od nieruchomości i to niezależnie od tego, czy wchodzi on w skład gospodarstwa rolnego, czy też nie. Niemniej przepis art. 1 ustawy o podatku rolnym z dnia 15 listopada 1984 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) przewiduje wyjątek od tej zasady. Wyłączone z opodatkowania podatkiem rolnym są bowiem grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Analogiczne wyłączenie dotyczy gruntów leśnych (ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym, Dz. U. 2002 r., Nr 200, poz. 1682 ze zm.). Natomiast stosownie do art. 7 ust.1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowe z punktu widzenia wyboru sposobu opodatkowania jest więc dodatkowe ustalenie, czy grunt sklasyfikowany jako rolny (leśny) jest zajęty na potrzeby pozarolniczej działalności gospodarczej. Pojęcie to ("zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej") powinno być rozumiane jako grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, innymi słowy chodzi tu o traktowanie danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej (L. Etel Podatki od nieruchomości 2009, wyd. C.H. Beck Warszawa 2009, s. 56). Stwierdzenie , że grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pozwala na zastosowanie innych przepisów u.p.o.l. tj. tych dotyczących stawek podatku czyli art. 5 ust. 1 ustawy. Przepis ten odwołuje się już do pojęcia "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" Najogólniej rzecz ujmując, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami oraz jezior zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. pod pojęciem działalności gospodarczej na potrzeby podatku od nieruchomości należy rozumieć działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, obecnie ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). Stosownie do jej przepisów, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złoża, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (art. 2 ustawy). Natomiast zgodnie z art. 1a ust.2 u.p.o.l., działalnością gospodarczą nie jest działalności rolnicza lub leśna oraz wynajem turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5. Wykonywanie innej niż tej działalności (wskazanej w ust. 2) uzasadniać będzie stwierdzenie, że będący przedsiębiorcą właściciel, posiadacz, czy użytkownik wieczysty nieruchomości, posiadane nieruchomości wykorzystuje na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli zatem ustalone zostanie, że owe grunty, budynki i budowle znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, kolejnym etapem będzie ustalenie, jaki jest charakter prowadzonej przez podatnika działalności. W przypadku ustalenia, że nie jest to działalność rolnicza lub leśna, to wówczas szeroko pojęte nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ze stawką właściwą dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym grunty rolne, leśne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to grunty na których wykonywane są czynności składające na to działalność. Przez pojecie gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne na prowadzoną działalność gospodarczą należy rozumieć podjęcie przez przedsiębiorcę na tych gruncie działań zmierzający do osiągnięcia przychodów. Podjęcie działań na tych gruntach polegających na ingerencji w grunt w taki sposób, że powodują one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów , że dla niniejszej sprawy istotne zatem było ustalenie czy działalność gospodarcza wykonywana przez Skarżącego obejmowała rekultywacje gruntów. Podkreślić należy, że użyte w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej określenia: "poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych" oznaczają w tym przepisie rodzaj działalności gospodarczej, jaka może być podejmowana przez przedsiębiorcę, a nie faktyczne (technologiczne) okresy prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, bowiem przepis ten takich kwestii nie reguluje. Z przepisu tego nie wynika jednak, że działalność gospodarcza przedsiębiorcy dotycząca zasobów naturalnych może obejmować jedynie poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatację zasobów naturalnych - rozumiane jako okresy (kolejne fazy) związane z wydobywaniem kopalin, lecz także kolejne fazy, w szczególności następujące po zakończeniu wydobywania kopalin. Zauważyć przy tym należy, że prezentowane przez skarżącego stanowisko zakłada, że działalność gospodarcza przedsiębiorcy zajmującego się wydobywaniem kopalin w określonym miejscu (na określonej działce gruntu) kończy się w momencie (w dniu) faktycznego zakończenia wydobywania kopaliny (w niniejszej sprawie z dniem zawieszenia działalności gospodarczej). Zdaniem strony, taki moment zakończenia wydobywania kopaliny powinien mieć więc odbicie w określeniu wysokości zobowiązanie podatkowego w podatku od nieruchomości, bowiem z tą chwilą taki grunt (działka) nie jest już związany z działalnością gospodarczą podatnika . Ponadto z uwagi na niemożność prowadzenia prac związanych z rekultywacją nie może być wykorzystywany do takiej działalności ze względów technicznych. Obowiązek rekultywacji gruntów i ochrony środowiska na terenach po działalności górniczej przez prowadzącego zakład górniczy wynika m.in. z art. 80 ust. 1 pkt 5 ustawy - Prawo geologiczne i górnicze. Art. 80 ust. 2 Prawa geologicznego i górniczego nakazuje w tym zakresie odpowiednie stosowanie przepisów o ochronie środowiska i ochronie gruntów rolnych i leśnych. Rekultywacja gruntów rolnych i leśnych oznacza nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg (art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych - Dz. U. z 2004r., Nr 121, poz. 1266 ze zm.). Rekultywacja odbywa się na koszt osoby, która spowodowała utratę lub ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 20 ust. 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych). Planuje się ją, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych). Powinna ona być dokonywana w miarę, jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy się w terminie do 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4 tej ustawy). W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1 i 2 u.o.g.r.l.). Z kolei, w świetle przepisów ustawy z 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r., Nr 25, poz. 150 ze zm.) eksploatację złoża kopaliny prowadzi się w sposób gospodarczo uzasadniony, przy zastosowaniu środków ograniczających szkody w środowisku i przy zapewnieniu racjonalnego wydobycia i zagospodarowania kopaliny. Natomiast podejmujący eksploatację złóż kopaliny lub prowadzący tę eksploatację jest obowiązany przedsiębrać środki niezbędne do ochrony zasobów złoża, jak również do ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych i podziemnych, sukcesywnie prowadzić rekultywację terenów poeksploatacyjnych oraz przywracać do właściwego stanu inne elementy przyrodnicze (art. 126 ust. 1 i 2 tejże ustawy). Z powołanych przepisów wynika zatem, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2007r., II FSK 75/06 i z dnia 14 lipca 2010r., II FSK 2002/09, oba dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. Skoro działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, stanowiąc końcowy etap wydobywania kopalin, to nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Do czasu wydania decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych) grunt uznaje się zatem za wykorzystywany przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej. To sprawia, że podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Wskazać tu należy, że kwestia związania z działalnością gospodarczą terenów poeksploatacyjnych podlegających rekultywacji była już przedmiotem orzecznictwa sądowego i znalazła swój wyraz w licznych wyrokach (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 75/06, z dnia 6 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 492/06, z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 1159/09 i II FSK 2002/09, z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 742/11 - dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, błędny jest także pogląd skarżącego, jakoby niemożność prowadzenia prac związanych z rekultywacją wypełnia przesłankę "względów technicznych" co, skutkowało uznaniem, że grunt, na którym położone jest wyrobisko, nie mógł być opodatkowany bowiem nie był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ podatkowy słusznie podnosi, że analiza dokumentacji zgromadzonej w sprawie w tym decyzji Starosty W. z [...]. nr [...] dotyczącej uzgodnienia warunków rekultywacji terenu poeksploatacyjnego po złożu kruszywa naturalnego (piasku) "O." w obrębie działki nr [...] o po w. około [...] ha w miejscowości O. gmina B. oraz decyzji Starosty W. z [...]. nr [...] o udzieleniu pozwolenia wodnoprawnego na wykonanie urządzenia wodnego - stawu wskazuje na przeciwne wnioski od tych postawionych przez Skarżącego. Z pierwszej z wymienionych decyzji wynika, iż w ramach rekultywacji złoża poeksploatacyjnego dopuszcza się budowę stawu o pow. ok. 1 ha. Natomiast druga decyzja o udzieleniu pozwolenia na budowę stawu, gdzie określono jego przeznaczenie: retencja, rekultywacja terenu poeksploatacyjnego z możliwością hodowli ryb, stanowi, iż rozpoczęcie wszelkich prac technicznych związanych z budową stawu możliwe jest po okresie wegetacyjnym roślin i okresie lęgowym , tj. od 16 października do końca lutego. Z powyższych zapisów wynika, iż prace rekultywacyjne terenu poeksploatacyjnego złoża kruszywa polegające na budowie stawu mogły być prowadzone wyłącznie w okresie od 16 października do końca lutego. W ocenie Sądu niemożność prowadzenia prac rekultywacyjnych w okresie trwania wegetacji roślin (tj. od wiosny do jesieni) nie może być utożsamiany z pojęciem "względów technicznych". Skoro w rozpatrywanej sprawie podatnik posiadał pozwolenie (koncesję) na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kruszywa naturalnego, gdzie spośród czynności składających się na tę działalność nałożony został obowiązek prowadzenia prac rekultywacyjnych to sam nakaz prowadzenia prac rekultywacyjnych tylko w określonym czasie nie może być utożsamiany z pojęciem "względów technicznych" albowiem prace te są konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, stanowiąc końcowy etap wydobywania kopalin. Nie jest zasadne odwoływanie się przez Skarżącego do wyroków NSA albowiem zapadły one w innych stanach faktycznych a ponadto ,jak słusznie wskazał organ odwoławczy, analiza treści tych orzeczeń wskazuje na prawidłowość stanowiska zajętego przez organy. W świetle powyższego bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Sąd w pełni akceptuje także stanowisko organów, zgodnie z którym zawieszenie działalności gospodarczej, nie jest zdarzeniem mającym wpływ na wysokość opodatkowania. W zaskarżonej decyzji prawidłowo odwołano się do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej albowiem tam zawarto regulacje dotyczące instytucji "zawieszenia działalności". Na wstępie należy wskazać , że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej, jednak z uwagi na zawarte w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej przesłanki umożliwiające przedsiębiorcy zawieszenie wykonywania działalności w komentarzach proponuje się definicję tego pojęcia zgodnie z którą przez zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej należy rozumieć przerwanie wykonywania tej działalności sensu largo na określony czas (czas określony ustawowo) , w czasie którego jednak przedsiębiorca ma zarówno prawo jak i obowiązek dokonywania pewnych czynności związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przed jej zawieszeniem. Pomimo, że zawieszenie przerywa niejako wykonywanie działalności gospodarczej, w żaden sposób nie pozbawia jej charakteru działalności gospodarczej – jej cech nie powoduje także utraty statusu przedsiębiorcy przez zawieszającego ( komentarz do art. 14 a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej Sieradzka Małgorzata, LEX 2013r.) Zgodnie z art. 14a ust. 7 cyt. ustawy w stosunku do zobowiązań o charakterze publicznoprawnym zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej wywiera skutki prawne od dnia, w którym rozpoczyna się zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej, do dnia poprzedzającego dzień wznowienia wykonywania działalności gospodarczej. Jak słusznie podniosło Kolegium zasadniczym celem przywołanego przepisu jest regulacja tego, w jakiej dacie powstają skutki zawieszenia działalności na gruncie zobowiązań publicznoprawnych, nie określa jednak tych skutków. W powołanym wyżej komentarzu do art. 14a cyt. ustawy podkreśla się, że zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej nie zwalnia przedsiębiorcy od zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, pomimo bowiem zawieszenia przedsiębiorca ma obowiązek wywiązywania się z zobowiązań podatkowych (por. także C. Kosikowski , Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, Komentarz, Warszawa 2009, s. 121). Końcowo już tylko wskazać należy, na co zwrócił uwagę organ, że opodatkowaniu podatkiem podlega nieruchomość, a nie działalność gospodarcza podatnika. Natomiast podatek od nieruchomości płacony przez przedsiębiorcę nie nawiązuje do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. W świetle powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe w sposób prawidłowy, zgodny z obowiązującymi w tym względzie przepisami prawa, ustaliły przedmiot opodatkowania i należycie ustaliły wymiar właściwego podatku. Podkreślić należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ dokonał szczegółowej interpretacji pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", która nie jest sprzeczna z interpretacją dokonaną w skardze w zakresie ustalenia, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej to grunt, który faktycznie wykorzystywany jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Spór dotyczy odniesienia tego pojęcia do sytuacji zawieszenia przez podatnika działalności gospodarczej oraz rekultywacji gruntów. W tym zakresie organ podatkowy uzasadniając rozstrzygnięcie, mając na względzie ustalony w sprawie stan faktyczny, powołał stosowne przepisy prawne, dokonał ich wykładni zaś stanowisko poparł orzeczeniami sądów administracyjnych. Odniósł się tym samym do argumentacji Strony. Zatem zarzut dotyczący naruszenia art. 120, art. 121 § 1 O.p. nie można uznać za uzasadniony. Odnosząc się do kwestii związanej z okresem postępowania dotyczącego odbioru rekultywacji, czasu jego trwania i działań stosownych organów , jak słusznie wskazał organ odwoławczy nie mieści się ona w przedmiocie rozstrzygania niniejszej sprawy. Stronie służą odrębne procedury w ramach których może skarżyć przewlekle prowadzone postępowanie bądź bezczynność organu. Sąd nie stwierdził także naruszenia prawa w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Organ I instancji do podstawy opodatkowania gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin przyjął dane wynikające z aktualnych pomiarów dokonanych przez geodetę w styczniu 2012r. (obszar użytku kopalnego K) a więc już w okresie którego dotyczyło postępowanie podatkowe. Skarżący na żadnym etapie postępowania nie kwestionowali danych z ewidencji gruntów ujawnionych w styczniu 2012r. W związku z tym brak jest uzasadnionych przyczyn do nie uznania ich za najbardziej adekwatne i rzeczywiste w stanie faktycznym sprawy objętym postępowaniem. Natomiast decyzja Starosty W. z [...]. dotycząca całkowitego odbioru rekultywacji, wydana na wniosek podatnika z [...]., nie zawiera aktualnej inwentaryzacji terenów zrekultywowanych. Podana przez podatnika powierzchnia nie została poparta żadną dokumentacją w tym zakresie. W związku z tym przyjętą przez organ podatkowy podstawę opodatkowania gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej należy uznać za prawidłową, mającą oparcie w zebranym materiale dowodowym, którego skarżący nie podważa. Zgodzić się należy ze Skarżącym , że organ pierwszej instancji nie włączył formalnie – postanowieniem – dowodów wskazanych w skardze nie mniej uchybienie to pozostało bez wpływu na wynik postępowania a strona zapoznała się z tymi materiałami w ramach prowadzonego postępowania przed wydaniem decyzji. W ocenie Sądu, w badanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia podstawy opodatkowania (art. 187 O.p.). Jako dowód w sprawie dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia, a oceny, czy dana okoliczność została udowodniona dokonano na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podjęta ocena materiału dowodowego, niewątpliwie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 O.p. Odnosząc się natomiast do zarzutu podniesionego dopiero na rozprawie, to w ocenie Sądu nie zasługuje on na uwzględnienie. Analiza akt sprawy faktycznie wskazuje, że w wydaniu kolejnych rozstrzygnięć SKO (uchylających decyzje organu pierwszej instancji) brały udział te same osoby (tzn. jedna osoba ze składu powtarzała się). Nie mniej taka okoliczność nie stanowi żadnej z przesłanek wskazanych w art. 130 § 1 O.p., będących podstawą do wyłączenia członka kolegium od orzekania w sprawie. Mając powyższe na względzie, Sąd nie stwierdzając naruszeń prawa materialnego i procesowego, w oparciu o art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. L. Kleczkowski I. Najda – Ossowska U. Wiśniewska