V SA/Wa 219/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska - Urbaniak, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Barbara Mleczko – Jabłońska, Protokolant - st. sekr. sąd. Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez D. M. (dalej skarżący, strona lub podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej dyrektor Izby, organ odwoławczy lub II instancji) nr [...] z [...] listopada 2013r. uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej Naczelnik Urzędu lub organ I instancji) nr [...] z [...] września 2010r. i określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 12.040 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym: W dniu [...] września 2008r. skarżący złożył w Urzędzie Celnym w C. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu przemieszczenia samochodu osobowego marki L. [...]o pojemność silnika 3311 cm3, rok produkcji 2006, z terytorium państwa członkowskiego (Niemcy) na terytorium kraju. Złożona deklaracja został zaewidencjonowana w Urzędzie Celnym w C. w systemie finansowo-księgowym pod pozycją nr [...]. W deklaracji strona wskazała podstawę opodatkowania w kwocie 48.970 zł oraz obliczyła i wykazał kwotę podatku akcyzowego w wysokości 6.660 zł. Naczelnik Urzędu wezwał w dniu [...] września 2008r. podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie wskazanej wysokości podstawy opodatkowania. Zdaniem organu I instancji, zadeklarowana przez stroną w złożonej deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego podstawa opodatkowania na dzień powstania obowiązku podatkowego znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, ustalonej przez ten organ. Odpowiadając na wezwanie skarżący wskazał, że nie zgadza się na podwyższenie podstawy opodatkowania akcyzą ze względu na to, że zakupione auto nie przedstawia sugerowanej przez organ podatkowy I instancji wartości, co potwierdza opinia rzeczoznawcy nr [...] z [...] września 2008r. Postanowieniem z [...] czerwca 2010r. Naczelnik Urzędu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącego w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki L. [...] i po przeprowadzeniu postępowania decyzją z [...] września 2010r. określił wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 93.346 zł oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 13.375 zł. Organ stwierdził, że w związku z faktem, iż strona zapłacił część podatku akcyzowego w wysokości 6.660 zł, zaległość podatkowa wyniosła 6.715 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ I instancji wskazał, iż zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania, tj. 48.970,00 zł, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu. Organ stwierdził, że w jego ocenie wyjaśnienia i dowody składane przez stronę w związku z nabyciem spornego pojazdu nie wskazują przyczyn, które uzasadniają podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Uwzględniając, że średnią wartość rynkową należy ustalić na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. zdaniem Naczelnika Urzędu na dzień [...] września 2008r., miarodajnym źródłem do ustalenia tej wartości mogą być katalogi lub informatory rynkowe, zawierające średnie ceny rynkowe samochodów osobowych. W dyspozycji organu podatkowego pierwszej instancji znajdowała się elektroniczna wersja katalogu E. [...] - wydawnictwo E. P. Sp. z o.o. – C. i to na jej podstawie ustalono wartość samochodu. Organ I instancji do obliczenia wysokości podstawy opodatkowania, a następnie zobowiązania podatkowego, przyjął kwotę 136.300 zł, wynikającą z wyceny wykonanej w tym systemie. Uzyskana w ten sposób kwota uwzględniała korekty ze względu na przebieg i datę dopuszczenia do ruchu. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby decyzją z [...] października 2012r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 12.040 zł. W uzasadnieniu decyzji organ szczegółowo wyjaśnił podstawy dla których nie uznał za wiarygodny dowód z opinii nr [...] z [...] września 2008r. w przedmiocie określenia wartości rynkowej pojazdu na rynku państwa trzeciego (rynku [...]), na którym skarżący zakupił sporny pojazd. Organ wskazał, powołując się na art. 82a 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a."), że cena faktycznie zapłacona przez podatnika na terytorium państwa trzeciego (...), nie była kwestionowana przez organy podatkowe i nie ma znaczenia dla sprawy. Nie ma też znaczenia dla sprawy wartość pojazdu na rynku państwa trzeciego i tym samym – zdaniem organu - opinia z [...] września 2008r. i wskazana tam jako wartość bazowa brutto kwota 63.180 zł, nie mogła stanowić uzasadnienia do przyjęcia przez organy podatkowe deklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby wskazał jako wartość bazową dla nabytego pojazdu kwotę 122.700 zł i po odliczeniu 22% stawki podatku od towarów i usług (VAT) oraz po odliczeniu podatku akcyzowego przy zastosowaniu 13,6% stawki akcyzy, jako podstawę opodatkowania otrzymano kwotę 88.533 zł. Od tak ustalonej podstawy opodatkowania organ określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 12.040 zł. W ocenie organu odwoławczego deklarowana przez skarżącego w złożonej deklaracji podatkowej podstawa opodatkowania pojazdu w wysokości 48.970 zł znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego na rynku krajowym, tj. 88.533 zł, przy czym wynikało to zarówno z różnicy procentowej (45%) jak i kwotowej (39.563 zł). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku złożonej skargi wyrokiem z 24 kwietnia 2013r. m.in. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby z [...] października 2012r. W uzasadnieniu wskazał powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że celem przepisu art. 82a u.p.a. nie jest unifikacja cen podobnych pojazdów, przeciwdziałanie konkurencji i sprowadzania na rynek krajowy samochodów tańszych z rynku [...], lecz przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla zaniżania należnych opłat i podatków. Sąd wskazał, że wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej. Zadaniem organu podatkowego orzekającego w tego typu sprawach jest ustalenie, czy rzeczywiście cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić [...] sprzedawcy dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, że w [...] samochody danej klasy mają takie właśnie ceny. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen [...] (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej jako podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji istniałyby tym samym podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej. Sąd nakazał aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględnił wskazaną wykładnią art. 82a u.p.a., ponownie ocenił, czy podana przez skarżącego cena nabycia samochodu w [...] mogła stanowić uzasadnioną przyczynę, dla której podstawa opodatkowania odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego oraz czy istniała podstawa do weryfikacji wartości pojazdu. Dyrektor Izby, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z [...] listopada 2013r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 12.040 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W uzasadnieniu organ wskazał, że na zasadzie odstępstwa od zasady wyrażonej w art. 82 ust. 3 u.p.a., celem urealnienia w składanych przez podatników deklaracjach podatkowych wartości samochodów osobowych, ustawodawca postanowieniami art. 82a u.p.a. wprowadził tryb i zasady postępowania podatkowego, w zakresie odnoszącym się do ustalenia podstawy opodatkowania tych pojazdów w prawidłowej wysokości. Organ wskazał, że - jak stanowi art. 82a ust. 1 u.p.a. - jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Przy wyliczaniu podstawy opodatkowania ustawodawca posługuje się średnią wartością rynkową samochodu osobowego, która to ustalana jest na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 82a ust. 4). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy wszczyna postępowanie zmierzające do "urealnienia" podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej na rynku krajowym takiego samego pojazdu. Dyrektor Izby stwierdził, że w dniu [...] września 2008r. skarżący złożył deklarację uproszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki L. [...], w której zadeklarował podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w wysokości 48.970 zł i uiścił obliczony i wykazany podatek akcyzowy z uwzględnieniem 13,6% stawki akcyzy w wysokości 6.660 zł. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę, zgodnie ze wskazaniami Sądu zawartymi w wyroku z dnia 24 kwietnia 2013r. sygn. akt V SA/Wa 2998/12 wyjaśnił, że z wydruku komputerowego przedstawiającego historię samochodu L.[...], nr [...] wynika, iż sugerowana cena sprzedaży (MRSP) tego samochodu wynosiła 46.060 USD, natomiast rachunek w salonie dealera za ww. pojazd wyniósł 40.992 USD. Wskazał, iż cena MSRP ([...]) jest to sugerowana cena producenta za dany towar w sprzedaży detalicznej. Ceny MSRP są zazwyczaj wyższe od cen oferowanych przez sklepy. Powodem tego jest najczęściej okoliczność, aby cena sprzedawcy detalicznego była atrakcyjna dla końcowego odbiorcy (konsumenta). Wobec powyższego stwierdził, iż samochód osobowy L. [...] jako samochód dwuletni, bezkolizyjny, w stanie nieuszkodzonym został zakupiony przez skarżącego za 50% jego wartości bazowej (21.500 USD). Dyrektor Izby realizując zalecenia Sądu powołał się na artykuł zamieszczony w brytyjskim magazynie "U.", w którym przygotowano ranking utraty wartości trzyletnich SUV- ów i stwierdził, że nabyty przez skarżącego pojazd najmniej ze wszystkich porównanych samochodów tracił na wartości - 8,3% corocznej utraty wartości. Dlatego też, w ocenie Dyrektora Izby - zakup 2-letniego bezwypadkowego samochodu, luksusowej marki, dla której przyjmuje się około 8,3% corocznej utraty wartości, za 50% jego wartości bazowej, nie odzwierciedla rzeczywistych cen takiego pojazdu obowiązujących nawet na rynkach [...], gdzie jak wskazuje się w orzecznictwie, ceny samochodów są niższe niż w Europie. Organ odwoławczy dokonał również weryfikacji internetowych [...] stron sprzedaży samochodów osobowych, tej samej marki, rocznika, o tym samym wyposażeniu co nabyty przez stronę samochód i wskazał, że ze znajdujących się w aktach sprawy wydruków, które posłużyły jako materiał analizy porównawczej, wynika że na rynku [...] w październiku 2013r. (z uwagi na brak stosownych danych przyjęto wartości z tego okresu) samochody marki L.[...] z roku 2006, z podobnym wyposażeniem, co nabyty przez skarżącego pojazd, w stanie nieuszkodzonym, oferowane są do sprzedaży w kwotach oscylujących około 19 tysięcy USD. Podkreślił przy tym, że dołączone do akt sprawy wydruki odnoszą się do samochodów używanych - oferowanych do sprzedaży w październiku 2013r., są to więc ceny samochodów 7-letnich, zatem odpowiednio niższe w porównaniu do ceny jaka obowiązywałaby za 2-letni samochód, jaki został zakupiony przez skarżącego. Ponadto zwrócił uwagę na internetową stronę www.ceny.usaautosystem.pl., z której to strony wynika, że w dniu [...] maja 2011r. L[...], rok produkcji 2006, więc samochód 5-letni, przedstawiał wartość około 21.978 USD. Te dane również potwierdzają fakt, że kwota podana przez skarżącego jako cena zakupu samochodu, tj. 21.000 USD, odbiega od cen występujących na rynku [...]. W tej sytuacji, jego zdaniem, organy podatkowe uprawnione były do wszczęcia procedury weryfikacyjnej przewidzianej w art. 82a u.p.a. Celem ustalenia średniej wartości rynkowej zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, Dyrektor Izby posłużył się elektroniczną wersją katalogów E. -Wydawnictwa E. Sp. z o.o. – C. Organ odwoławczy uznał korekty wynikające z przyjętego narzędzia analizy porównawczej, tj. ze względu na stan pojazdu (konieczne naprawy) - 5,6%, uwzględnił też liczbę poprzednich właścicieli pojazdu stosując pomniejszenie w wysokości 4%, zastosowano też korektę ze względu na miesiąc dopuszczenia samochodu do ruchu oraz korektę ze względu na przebieg kilometrowy. Jednocześnie organ odwoławczy nie znalazł uzasadnienia do zastosowania przyjętych w opinii rzeczoznawcy korekt wartości samochodu ze względu na historię pojazdu w wysokości 6% (nominalnie - 3.675 zł) oraz ze względu na stan utrzymania i dbałości o pojazd w wysokości 1% (nominalnie - 612 zł). Organ wskazał przy tym, że rzeczoznawca w sporządzonej opinii nie wyjaśnił, jakie okoliczności miały wpływ na zastosowanie korekty dotyczącej historii pojazdu. Natomiast odnośnie korekty 1% stwierdził, że z dołączonego do akt sprawy zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z [...] listopada 2008r. wynikało, że nabyty przez stronę samochód nie odbiegał stanem technicznym od przeciętnego stanu technicznego pojazdu tej samej marki, modelu i wyprodukowanego w tym samym okresie, pojazd ten został dopuszczony do ruchu i nie stwierdzono w nim żadnych uszkodzeń czy usterek. Organ wskazał ponadto, że w przedstawionej opinii, przy przyjętej przez rzeczoznawcę M. S. wartości bazowej brutto samochodu w wysokości 63.180 zł, umieszczono oznaczenie (*), co oznacza, że kwota bazowa została wprowadzona przez sporządzającego opinię ręcznie, a nie wygenerowana przez system komputerowy. Dlatego też organ odwoławczy nie uznał za wiarygodną opinii z [...] września 2008r. w zakresie określenia wartości rynkowej pojazdu na rynku państwa trzeciego (rynku [...]), na którym strona zakupiła samochód marki L[...], co nie stało jednak na przeszkodzie skorzystania z wiadomości specjalnych posiadanych przez rzeczoznawcę samochodowego. Z dokonanych przez Dyrektora Izby obliczeń (wartość bazowa 142.000 zł), w przyjętym narzędziu analizy porównawczej, przy założeniu uzasadnionych korekt, wartość rynkowa modelowego pojazdu wyniosła 122.700 zł. Po odliczeniu 22% stawki podatku od towarów i usług oraz po odliczeniu podatku akcyzowego przy zastosowaniu 13,6% stawki akcyzy, jako podstawę opodatkowania otrzymano kwotę 88.533,00 zł. W ocenie organu II instancji różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto) ustaloną przez organ odwoławczy z uwzględnieniem uzasadnionych korekt (88.533 zł), a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez stronę (48.970 zł) była na tyle istotna (39.563,00 zł, tj. ponad 45%), że organ był uprawniony do określenia wysokość podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82a ust. 2 u.p.a. Biorąc zatem pod uwagę postanowienia art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 82a ust. 2 u.p.a., organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego, obliczając go jako iloraz z podstawy opodatkowania x stawka podatku akcyzowego dla pojazdu o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 (88.533 zł x 13,6%) w kwocie 12.040 zł. Pismem z [...] grudnia 2013r. skarżący złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby z [...] listopada 2013r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 121, art. 122, art. 127 oraz art. 229 Ordynacja podatkowa poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa w szczególności poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości przed organem odwoławczym, podczas gdy organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym uprawniony jest do przeprowadzenia jedynie uzupełniającego postępowania dowodowego; 2. art. 120 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie w całości decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, podczas gdy organ ten powinien uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego, zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartymi w wyroku o sygn. V SA/Wa 2998/12; 3. art. 82a ust. 1 i ust. 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że do przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo zadeklarowanej wartości samochodu od jej wartości rynkowej nie może również należeć kurs waluty w jakiej została wyrażona cena nabycia samochodu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że każda uzasadniona przyczyna może potwierdzać znaczne odstępstwo zadeklarowanej wartości samochodu od jej wartości rynkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano powołując się na art. 229 Ordynacji podatkowej, że organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe w zasadzie od jego początku, a więc w całości, wobec czego zdaniem skarżącego działania organu odwoławczego naruszyły art. 229, art. 121, art. 122 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zdaniem strony, w zaskarżonej decyzji organ II instancji nie uzasadnił swojego stanowiska, iż wahania kursów waluty, w jakiej została dokonana transakcja kupna samochodu (USD) nie można zaliczyć do "uzasadnionych przyczyn" odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Skarżący wskazał, iż do przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo zadeklarowanej wartości samochodu od jej wartości rynkowej może również należeć kurs waluty w jakiej została wyrażona cena nabycia samochodu. Skoro w sprawie strona podała, że niska wartość zadeklarowanej podstawy opodatkowania wynikała z niskiego kursu waluty [...], to organy podatkowe nie miały podstaw by stwierdzić, że podatnik nie podał przyczyny, o której mowa w art. 82a u.p.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie były przedmiotem zaskarżenia. Powyższe oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r. sygn. akt II OSK 2617/11, pub. LEX nr 1138187). Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku tutejszego Sądu z [...] kwietnia 2013r., sygn. akt V SA/Wa 2998/12. W tym miejscu należy podkreślić, że w prawomocnym wyroku z 24 kwietnia 2013r. Sąd nakazał ustalenie, czy rzeczywiście cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić [....] sprzedawcy dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, że w [...] samochody danej klasy mają takie właśnie ceny. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen [...] (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej jako podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji istniałyby tym samym podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej. Zatem w pierwszej kolejności należy dokonać analizy sprawy pod kątem zastosowania się przez organ do wiążącej go oceny prawnej zawartej w ww. wyroku. Jednakże zanim to nastąpi należy na wstępie wskazać, że bezzasadne są zarzuty wskazane w pkt 1 i 2 skargi, tj. naruszenia art. 121, art. 122, art. 127 oraz 229 i art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu trzeba wskazać, że ww. wyroku Sąd mimo wniosku strony skarżącej o uchylenie decyzji organów obydwu instancji uchylił tylko decyzję organu II instancji. Uznając tym samym, że jest możliwe przeprowadzenie postępowania przez organ odwoławczy w zakresie wskazanym w uzasadnieniu wyroku. Przekazując sprawę do rozpoznania przez organ II instancji Sąd uznał również, że zakres tego postępowania nie naruszy zasady dwuinstancyjności postępowania i wskazanych wyżej przepisów. Skarżący mimo takiej możliwości nie złożył skargi kasacyjnej uznając zatem słuszność przekazania sprawy do rozpoznania Dyrektorowi Izby. Ponadto należy zauważyć, że istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy. Organ odwoławczy nie może się ograniczyć do kontroli decyzji organu pierwszoinstancyjnego, obejmującej, np. jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub prawidłowość przyjętej podstawy prawnej (por. A. Kabat [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i inni, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2006, wydanie 3, s. 671). Kompetencje organu odwoławczego nie sprowadzają się jedynie do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji. Poza tym Sąd nie uważa, że przeprowadzenie postępowania dowodowego tylko w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej podobnych pojazdów w dacie nabycia przez organ II instancji stanowiło przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie naruszającym zasadę dwuinstancyjności i przekroczeniem normy wskazanej w art. 229 Ordynacji podatkowej. Trzeba bowiem podkreślić, o czym była mowa wyżej, że istota postępowania odwoławczego nie może ograniczyć się do kontroli zaskarżonej decyzji, ale polegać ma na ponownym rozpatrzeniu sprawy i wydaniu w oparciu o zebrane dowody stosownej decyzji. Zdaniem Sądu zasadą postępowania odwoławczego winno być wydanie decyzji merytorycznej, a nie kasatoryjnej. Wprost o powyższym stanowią przepisy, które wydanie decyzji kasatoryjnej ograniczają do konieczności przeprowadzenia postępowania w całości lub znacznej części. Co więcej przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje również, że organ może uchylić taką decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia ale nie jest to obowiązkiem organu. Dlatego też mając na uwadze dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, długość postępowania w sprawie (w sumie prawie 4 lata), oraz zasady ogólne postępowania, w tym w szczególności zasadę szybkości postępowania, zasadne było przeprowadzenie postępowania i na podstawie zebranego materiału dowodowego wydanie decyzji merytorycznej przez Dyrektora Izby. Co więcej organ II instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w całości, czy też znacznej części ale zgodnie ze swoimi kompetencjami i w zgodzie z oceną prawną zawartą w wyroku z 24 kwietnia 2013r. ocenił, czy cena nabycia samochodu w [...] mogła stanowić uzasadnioną przyczynę, dla której podstawa opodatkowania odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego. W związku z powyższym wskazane zarzuty są niezasadne. Przechodząc natomiast do oceny, czy organ odwoławczy wypełnił wskazane w wyroku zalecenia należy wskazać, że w sprawie wyrażona ocena prawna została zastosowana przez Dyrektora Izby. Organ ten rozpoznając ponownie sprawę ustalił dane, które niewątpliwie świadczą, że w dniu nabycia spornego pojazdu w [...], jego wartość na tym rynku była znacznie wyższa niż wskazana na fakturze nabycia. Organ na podstawie zebranych dokumentów wskazał, że cena siedmioletniego, podobnego do nabytego przez skarżącego pojazdu wynosiła ok. 19000 USD, natomiast skarżący nabył pojazd dwuletni za kwotę 21.000 USD (500 USD stanowił koszt transportu). Dyrektor Izby ustalił również, że w dniu [...] maja 2011r. cena pięcioletniego pojazdu wynosiła 21.987 USD. Co więcej z informacji pochodzących ze specjalistycznych czasopism wynika, że samochód marki L[...] traci najmniej corocznie w stosunku do innych SUVów (w okresie trzech lat) wartość, tj. tylko 8,3% rocznie. Powyższe jasno wskazuje, że podana na fakturze cena zakupu dwuletniego pojazdu w wysokości 21.000 USD odbiega od cen występujących na rynku [...] podobnych pojazdów. W tym miejscu Sąd podkreśla, że z racji upływu czasu od nabycia pojazdu (2008r.) aprobuje taki sposób ustalenia cen na rynku [...]. W tej sytuacji organy orzekające uprawnione były do odstąpienia od zasady wyrażonej w art. 82a ust. 1 u.p.a. wskazującym, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Powyższe uzasadniało zastosowanie art. 83a u.p.a. stwierdzającym, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Jednocześnie, zgodnie z 82a ust. 4 u.p.a., średnia wartość rynkowa samochodu osobowego jest ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, iż poza sporem pozostaje okoliczność dokonania przez skarżącego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Czynnością tą było nabycie wewnątrzwspólnotowe, które polegało na przemieszczeniu niezarejestrowanego w kraju samochodu osobowego z terytorium innego państwa członkowskiego UE na terytorium Polski. Niesporne jest też, że czynność ta została dokonana przez skarżącego, w związku z czym musi być on uznany za podatnika, na którym ciąży obowiązek zapłaty podatku. Poza sporem jest także wysokość stawki akcyzy zastosowanej do obliczenia tego podatku. Przedmiotem sporu jest natomiast określenie wysokości podstawy opodatkowania akcyzą, od której należy obliczyć ten podatek. W ramach postępowania podatkowego organy uznały, że w sprawie znajduje zastosowanie norma określona w art. 82a ust. 1 u.p.a., bowiem wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania (48.970 zł) nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości pojazdu tej samej marki i o podobnych parametrach zarówno na rynku [...], co zostało wykazane wyżej jak i na rynku krajowym. Jak ustaliły organy, średnia wartość pojazdu według elektronicznej wersji katalogów E. – Wydawnictwa E. Sp. z o.o. (C.), po dokonaniu wskazanych korekt, kształtowała się na poziomie 142.000 zł, co zastosowaniu korekt z tytułu: koniecznych napraw (5,6%), poprzednich właścicieli (4%), miesiąc dopuszczenia oraz przebieg dało kwotę 122.700 zł. Ponadto organ odliczył podatek VAT (22%) i podatek akcyzowy (13,6 %), co dało kwotę 88.533 zł. Powstała w ten sposób różnica między wartością zadeklarowaną przez podatnika a średnią wartością rynkową wyniosła ponad 45 %. Prawidłowo również organ odwoławczy nie uwzględnił wskazanych w opinii biegłego dwóch korekt wartości samochodu ze względu na historię pojazdu w wysokości 6% (nominalnie - 3.675 zł) oraz ze względu na stan utrzymania i dbałości o pojazd w wysokości 1% (nominalnie - 612 zł). Brak wskazania w opinii powodów zastosowania tych korekt oraz fakt, że w zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z [...] listopada 2008r. wskazano, że sporny pojazd nie odbiegał stanem technicznym od przeciętnego pojazdu (tej samej marki, modelu i wyprodukowanego w tym samym okresie) i nie stwierdzono w nim żadnych uszkodzeń czy usterek, powoduje brak uzasadnienia do zastosowania tych korekt. Należy także wskazać, iż przedłożona przez skarżącego opinia rzeczoznawcy z [...] września 2008 r. w sensie procesowym jest traktowana jako wypowiedź strony. Dlatego też zasadnie organ zauważył, że w przedstawionej opinii, przy przyjętej przez rzeczoznawcę M. S. wartości bazowej brutto samochodu w wysokości 63.180 zł, umieszczono oznaczenie (*), co oznacza, że kwota bazowa została wprowadzona przez sporządzającego opinię ręcznie, a nie wygenerowana przez system komputerowy. Powyższe uzasadnia brak przyjęcia wartości rynkowej pojazdu na rynku państwa trzeciego wskazanej w opinii z [...] września 2008r. Stanowisko organu w tym zakresie zasługuje na aprobatę. Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby zasadnie przyjął, że wskazana przez podatnika wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości krajowej. Powyższe ustalenie organu były z kolei następstwem prawidłowego określenia wartości spornego samochodu na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego o podobnych parametrach. Wskazać należy, iż wykładnia omawianych przepisów art. 82a ust. 1 oraz ust. 4 u.p.a. prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy organ stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a notowaniami, określa wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 82 ust. 3 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Sąd podziela w tym względzie stanowisko, jakie zajął w jednym z ostatnich orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny, iż czym innym jest zdefiniowana ustawowo w art. 82a ust. 4 u.p.a. średnia wartość rynkowa samochodu osobowego [...], a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (vide: wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 956/12). Zgodzić należy się zatem z Dyrektorem Izby, iż decydujące w tym względzie jest kryterium wartości pojazdu a nie jego cena. Stanowisko to znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I GSK 1468/11 Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując powyższą tezę, wyjaśnił dodatkowo, iż wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego na przykład okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Rozpoznanie prawne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie wartości a nie ceny zostało przyjęte również w systemie podatków majątkowych: podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn. Wskazać trzeba, iż określenie wysokości podstawy opodatkowania może być dokonane przy pomocy każdego zgodnego z prawem środka dowodowego (art. 180 Ordynacji podatkowej). W związku z tym nie jest wykluczone skorzystanie z informacji o notowaniach dostępnych w bazach danych takich jak E. Wykorzystanie tego systemu informatycznego jest uzasadnione z uwagi na jego kompletność i uwzględnienie szeregu elementów mających wpływ na wartość pojazdu (np. rok produkcji, data pierwszej rejestracji, przebieg, liczba właścicieli, wyposażenie standardowe i dodatkowe). System ten pozwala też na dokonywanie odpowiednich korekt uwzględniających stan techniczny pojazdu. W ocenie Sądu, wobec braku ustawowej definicji pojęcia "znacznie odbiega", działające w sprawie organy prawidłowo uznały, że wskazana przez podatnika wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości krajowej. Wskazać należy, iż wyliczona przez Dyrektora Izby różnica (45%) między wartością zadeklarowaną przez podatnika, a średnią wartością rynkową, mieści się w pojęciu "znacznie odbiega", bowiem stanowi ona ponad połowę zadeklarowanej kwoty. W konsekwencji przyjąć należy, iż różnica ta jest na tyle istotna, że organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokość podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. Kontrolując postępowanie organu II instancji, które znalazło swój ostateczny wyraz w zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię. Według skarżącego do przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo zadeklarowanej wartości samochodu od jej wartość rynkowej może również należeć kurs waluty w jakiej została wyrażona cena nabycia pojazdu. Odnosząc się do powyższego trzeba wprost wskazać, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji porównał ceny podobnych samochodów na rynku [....] i w wyniku tego porównania ustalił, że ceny te znacznie odbiegają od wskazanej w fakturze. Porównania tego dokonywał w walucie [...], zatem brak było jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że kurs walut mógł mieć wpływa na wskazaną wartość. W tym miejscu trzeba natomiast wskazać, że ustalenie nowej podstawy opodatkowania w przypadku jej zakwestionowania następuje na podstawie danych z rynku krajowego (średnia wartość rynkowa na rynku krajowym), o czym świadczą art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. Dlatego też zarzut zmiany kursu waluty nie miał wpływu na dokonane ustalenia. W ocenie Sądu, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W ocenie Sądu, wszystkie powyższe reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie. Z wyłożonych względów skargę należało uznać za niezasadną i oddalić, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.