I SA/Gl 1617/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 717 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: Kolegium lub SKO) – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) po rozpatrzeniu odwołania podatnika A S.A. w K. (dalej Spółka lub skarżąca) od decyzji z dnia [...] Nr [...] wydanej przez Prezydenta Miasta M. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie [...] zł – utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. Postanowieniem z dnia [...] Prezydent Miasta M. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2005 należnego od Spółki. W toku czynności sprawdzających dotyczących złożonej przez podatnika deklaracji wraz z jej korektami, organ podatkowy I instancji powziął wątpliwości, czy podatnik ujął do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowle i urządzenia budowlane znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Zdaniem organu postępowanie dowodowe wykazało, że podatnik nie zadeklarował do opodatkowania jednej z budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami znajdującej się pod ziemią, tj. "chodnika nr [...]", dlatego decyzją z dnia [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie [...] zł. Decyzją opodatkowano również zadeklarowane przez podatnika 44 m2 gruntów oraz 66 m2 budynków mieszkalnych. W odwołaniu Spółka domagała się uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Według podatnika sporny środek trwały rodzaju 200, tj. "chodnik [...]" nie stanowił budowli, natomiast na jego wartość początkową, ustaloną dla celów związanych z podatkiem dochodowym od osób prawnych, złożyły się zarówno nakłady na roboty górnicze polegające na drążeniu pustej przestrzeni, w tym nakłady na obudowę, jak również nakłady na umiejscowione w niej wyposażenie. SKO decyzją z dnia [...] uchyliło decyzję organu podatkowego I instancji wskazując na konieczność uwzględnienia w rozstrzygnięciu interpretacji dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Organ podatkowy I instancji miał również wezwać podatnika do wskazania z nazwy wyposażenia "chodnika [...]", a następnie poprawnie zakwalifikować wymienione przez podatnika obiekty i urządzenia do przedmiotu opodatkowania, zgodnie z kryteriami wskazanymi w uzasadnieniu decyzji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Prezydent Miasta M. decyzją z dnia [...] określił A S.A. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie [...] zł, przyjmując ponownie do opodatkowania cały "chodnik nr [...]", jako budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową. Z kolei, do podstawy opodatkowania przyjęta została wartość tego środka trwałego uwidoczniona w ewidencji środków trwałych podatnika. Spółka ponownie wniosła odwołanie, w którym podniosła, że organ podatkowy I instancji nie zastosował się do wskazań zawartych w decyzji Kolegium i opodatkował obiekt, który nie jest budowlą. SKO decyzją z dnia [...] uchyliło decyzję Prezydenta Miasta M., a sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzją z dnia [...] organ I instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie [...] zł przyjmując do opodatkowania: - grunty pozostałe (44 m2 x [...]) – [...] zł, - budynki mieszkalne (66 m2 x [...]) – [...] zł, - budowle (o wartości [...] x 2%) – [...] zł. Organ I instancji wydał rozstrzygnięcie na podstawie przedstawionej przez podatnika opinii z dnia 13 lutego 2013 r., uwzględniając wskazane w opinii elementy wyposażenia "chodnika nr [...]" (oraz wyliczoną wartość), na które składały się w roku 2005: obudowa łukowa, rurociągi (odwadniający, przeciwpożarowy, ciśnieniowy), kable elektryczne i sygnalizacyjne, przenośnik taśmowy [...], transformatory oraz torowiska kolejowe. Przedmiotem opodatkowania zostały objęte: dwa rurociągi ciśnieniowe DN 63, dł. 546 m, kable elektryczne i sygnalizacyjne, dwa przenośniki zgrzebłowe [...] oraz tory kolejowe. Wymienione urządzenia zostały zaliczone przez organ podatkowy I instancji do sieci technicznych w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1991 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.; dalej: Prawo budowlane lub u.p.b.) Od decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym podniosła, że ze przedmiotem opodatkowania mogą być wyłącznie umieszczone w "chodniku [...]" rurociągi ciśnieniowe oraz kable, natomiast nie podlegają opodatkowaniu "przenośniki zgrzebłowe" oraz "tory kolejowe", gdyż nie można ich zaliczyć do "sieci technicznych" wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Według podatnika obiekty takie jak: "przenośniki zgrzebłowe" oraz "tory kolejowe" znajdujące się w "chodniku nr [...]" nie mogą podlegać opodatkowaniu, gdyż nie można ich zaliczyć do "sieci technicznych". Wymienione w przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego sieci stanowią całokształt linii i urządzeń technicznych, które służą określonym celom, takim jak doprowadzenie wody, gazu, ciepła, energii elektrycznej, czy sygnału telekomunikacyjnego. W katalogu tym nie mieszczą się "przenośniki zgrzebłowe" oraz "tory kolejowe". SKO decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie organ odwoławczy zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony poprzez doręczenie odpisów tytułów wykonawczych z dnia [...] oraz pobrania w dniu 6 grudnia 2010 r. całej zaległej kwoty (wyjaśnienia organu I instancji z dnia 6 sierpnia 2013 r.). Kolegium uznało, że organ I instancji prawidłowo zidentyfikował przedmiot opodatkowania w zakresie budynków, gruntów oraz budowli, jak również w prawidłowy sposób ustalił ich podstawę opodatkowania (szczegółowe wyliczenie zostały zawarte na str. 13 uzasadnienia decyzji). Organ stwierdził, że kable elektroenergetyczne oraz sygnalizacyjne tworzące pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów służących komunikacji pod ziemią oraz wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kopaliny i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż można je zaliczyć do "sieci technicznych", bądź "sieci uzbrojenia terenu" wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Dalej uznał, że kwestią sporną pozostaje opodatkowanie budowli usytuowanych w "chodniku nr [...]" tj. przenośników taśmowych (zgrzebłowych) oraz torów kolejowych. Według podatnika w pierwszej kolejności organ winien wskazać, które z obiektów zlokalizowanych w "chodniku nr [...]" można zaliczyć do samodzielnych budowli, które natomiast do urządzeń technicznych związanych z podziemnym wyrobiskiem górniczym. Zdaniem Kolegium przenośniki taśmowe, do których zalicza się również przenośniki [...], to przenośniki przeznaczone do odstawy zbiorczej wydobywanego urobku. Przenośniki te w niektórych przypadkach zastępują transport kołowy (kolejowy), gdyż łączą bezpośrednio odstawę ścianową z transportem pionowym w szybie, zwłaszcza skipowym. W przenośniku taśmowym elementem ciągnącym i jednocześnie niosącym urobek jest taśma przesuwająca się po krążkach umieszczonych na podporach. Taśmę wprawia w ruch bęben napędowy obracany silnikiem przez przekładnie zębatą. Wysięgnik stanowiący ramę z bębnem na końcu, ułatwia przesyp urobku z przenośnika na następny przenośnik, co tworzy całą "sieć techniczną" służącą do transportu urobku. Natomiast w odniesieniu do opodatkowania "torowiska kolejowego" SKO stwierdziło, że jest ono elementem sieci kolejowej, w skład której wchodzą "linie kolejowe" wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Podkreśliło, że podatnik bardzo często korzysta z różnorodnych określeń dla tego rodzaju obiektów, takich jak: "tory wąskie", "linie kolejowe", "torowisko", "stacja kolejowa" itd. Jednak wszystkie te określenia mieszczą się w bardzo szerokim pojęciu "kolejowych dróg szynowych" (wymienionych w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XXV) bądź też "linii kolejowych" wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez które należy rozumieć element sieci kolejowej składający się z jednego, dwóch lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego. Organ odwoławczy uznał, iż pomimo zakwalifikowania tych obiektów przez organ I instancji do "sieci technicznych", a nie do "linii kolejowych" nie ulega wątpliwości, że stanowią one budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zatem tworzą one sieć podziemnych połączeń komunikacyjnych stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami oraz instalacjami i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium uznało, że w trakcie prowadzonego postępowania, organ podatkowy I instancji ustalił co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisał każdy jego element składowy do budowli wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. W odniesieniu do tych części infrastruktury wchodzącej w skład środka trwałego rodzaju 200, co do których istniały wątpliwości, bądź nie można było ich przypisać do wyżej wskazanych obiektów organ podatkowy I instancji odstąpił od ich opodatkowania. Organ odwołując się do literatury dotyczącej budowli podziemnych (S.P. Glinicki, Budowle podziemne, Białystok 1994, str. 172-181) podał, że wszystkie instalacje i urządzenia zapewniające wentylację podziemnych wyrobisk, oświetlenie, nawierzchnie w tunelach podziemnych, odwodnienie wyrobiska oraz urządzenia zabezpieczające zaliczane są do budowli podziemnych. Urządzenia i instalacje hydrotechniczne, wodociągowe, kolektory zbiorcze oraz transportowe aktualnie zalicza się do obiektów o charakterze liniowym, których wspólną cechę jest to, że odbywa się w nich ruch ciał znajdujących się w stanie stałym, płynnym lub gazowym. Skoro natomiast "sieci uzbrojenia terenu", czy też "sieci techniczne" do których zalicza się przewody kanalizacyjne, wodociągowe, ciepłownicze, gazowe, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne oraz inne przewody specjalne zostały wprost wymienione w treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jako budowle, to w ocenie organu odwoławczego wskazane przez stronę instalacje i urządzenia zamontowane w "chodniku nr [...]", jako elementy składowe środka trwałego rodzaju 200, były w roku 2005 przedmiotem opodatkowania wskazanym w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej: u.p.o.l). Dokonując analizy całości dokumentacji zebranej przez organ I instancji, jak również treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji SKO stwierdziło, że przedmiot opodatkowania został prawidłowo zidentyfikowany. Niezależnie bowiem od tego, czy sporne obiekty ("tory kolejowe", "przenośniki zgrzebłowe") zostaną zakwalifikowane do "sieci technicznych", czy też "dróg kolejowych", "linii kolejowych" zawsze będziemy mieli do czynienia z budowlą określoną w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium przy tym podzieliło pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08 zgodnie z którym: "Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikające z art. 2 i 217 Konstytucji." Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Analizując przyjętą podstawę opodatkowania dla tak określonego przedmiotu stwierdziło, że organ I instancji przyjął podaną przez podatnika wartość opodatkowanych obiektów wskazaną przez rzeczoznawcę majątkowego w "Opinii określającej wysokość udziałów urządzeń technicznych zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości tego wyrobiska". Wartość ta mimo, że nie odzwierciedla rzeczywistej wartości danego obiektu, nie była kwestionowana przez strony. Spółka reprezentowana przez radcę prawnego wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego wnosząc o jej uchylenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: - postępowania tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - prawa materialnego, obowiązującego w 2005 r., a to art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które miało wpływ na wynik sprawy. Skarżąca w uzasadnieniu przybliżyła przebieg niniejszego postępowania. Powołując treść przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3, z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego (obowiązujących w 2005 r.) podkreśliła, że o ile kwalifikacja torów kolejowych do linii kolejowych oraz rurociągów oraz linii kablowych do sieci technicznych nie budzi wątpliwości, o tyle kwalifikacja przenośników [...] wymaga głębszej analizy. Zdaniem skarżącej omawiane przenośniki nie pełnią takich funkcji technicznych jakie należy przypisać sieciom technicznym, ani też nie odpowiadają one sieciom technicznym pod względem konstrukcyjnym, są to bowiem urządzenia transportowe, a nie budowlane. Trudno uznać, aby takie elementy jak taśma, krążki, silnik, przekładnia zębata czy bęben mogły stanowić elementy budowlane. Dalej podała, że o ile sporne przenośniki zostały posadowione na fundamencie, a nie na spągu, to fundament taki jako budowla powinien podlegać opodatkowaniu, brak bowiem podstaw prawnych, aby za przedmiot opodatkowania (budowlę) uznać samo urządzenie techniczne, które jest maszyną transportową służącą do przemieszczenia materiałów. Zdaniem Spółki organy podatkowe pominęły konieczność dogłębnego zbadania na ile przenośniki te są maszynami transportowymi, a na ile wyposażone są w elementy budowlane. Na poparcie prezentowanego stanowiska powołała wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Rzeszowie z dnia 12 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 800/08 oraz we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wr 710/10. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Organ przyznał, że obecnie sporne pozostają jedynie przenośniki taśmowe [...]. Zdaniem organu są one posadowione na fundamencie i tworzą z fundamentem całość techniczno-użytkową podlegającą jako budowla (sieć techniczna) opodatkowaniu. Współtworzy ona bowiem system transportu urobku z pokładu znajdującego się pod ziemią na powierzchnię, czyli sieć techniczną służącą temu transportowi. W ocenie organu stanowisko to potwierdzają wyroki tut. Sądu: z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1039/12, z dnia 22 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 938/11, z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1200/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1048/12 i z dnia 28 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1481/12. W piśmie z dnia 3 stycznia 2014 r. skarżąca zakwestionowała przyjętą przez organ tezę, że sporne przenośniki są posadowione na fundamencie. Nawiązując do skargi podała, że jedynie sugerowała, iż przenośniki zostały posadowione na fundamencie – wówczas fundament podlegałby opodatkowaniu. W rozpatrywanej sprawie dotąd nie wyjaśniono, czy przenośniki [...] są posadowione na fundamencie czy na spągu, co skutkuje naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko podkreślając, że przenośniki taśmowe nie są sieciami technicznymi, ani budowlami, zatem nie podlegają opodatkowaniu. Podał także, że według jego wiedzy, przenośniki są zamocowane do spągów i nie mają odrębnych fundamentów. Zaakcentował także, że ulegają one ciągłemu przemieszczaniu stosownie do potrzeb transportu urobku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Spór na obecnym etapie postępowania koncentruje się na ustaleniu, czy znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym dwa przenośniki taśmowe [...] przeznaczone do odstawy wydobywanego urobku stanowią budowle określone w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, co skutkowałoby objęciem ich podatkiem od nieruchomości za 2005 r. W pozostałym zakresie – dotyczącym gruntów, budynków mieszkalnych oraz budowli: rurociągów ciśnieniowych, kabli elektrycznych i sygnalizacyjnych oraz torów kolejowych – strony są zgodne, co do objęcia ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Kontrolą Sądu zatem objęto zasadność opodatkowania wymienionym podatkiem przenośników taśmowych [...] usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym. Zdaniem organu są one posadowione na fundamencie i tworzą z fundamentem całość techniczno-użytkową podlegającą, jako budowla (sieć techniczna), opodatkowaniu. Współtworzy ona bowiem system transportu urobku z pokładu znajdującego się pod ziemią na powierzchnię, czyli sieć techniczną służącą temu transportowi. Natomiast zdaniem skarżącej przenośniki nie pełnią funkcji technicznych jakie należy przypisać sieciom technicznym, ani też nie odpowiadają one sieciom technicznym pod względem konstrukcyjnym, są to bowiem urządzenia transportowe, a nie budowlane. Zdaniem pełnomocnika skarżącej przenośniki są zamocowane do spągów i nie mają odrębnych fundamentów, ponadto ulegają one ciągłemu przemieszczaniu, stosownie do potrzeb transportu urobku. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast określenie zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy określa budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w okresie od 31 maja 2004 r. do 25 września 2005 r. stanowił, że przez budowlę należy rozumieć: każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, tunele, przepusty techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wymieniony przepis od dnia 26 września 2005 r. otrzymał brzmienie: ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Należy zwrócić uwagę, że w okresie od 1 stycznia do 25 września 2005 r. przepis art. 3 ust. 3 Prawa budowanego nie posługiwał się w ogóle określeniem "sieci technicznych", wprowadzając określenie "przepusty techniczne", które z dniem 26 września 2005 r. zostało wykreślone i ponownie przepis ten określał mianem budowli m.in. "sieci techniczne". Szczegółowej analizy i wykładni przepisów przywołanych wyżej dokonał Trybunał Konstytucyjny (TK) w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (opubl. OTK-A z 2011 Nr 7, poz. 71, Dz. U. z 2011 Nr 206, poz. 122). Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem TK wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowo-administracyjnego. TK stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów u.p.b., a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym oraz wyjaśnił, że zestawienie powyższych definicji daje podstawę do przyjęcia, że budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest: - obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową, taki jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, wraz z instalacjami i urządzeniami, a także - urządzenia budowlane rozumiane jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki, przy czym całość techniczno-użytkową stanowić ma sama budowla, nie zaś budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, które, gdy istnieją, mają charakter części składowych obiektu budowlanego, o jakim mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., nie zaś samej w sobie budowli. TK podkreślił, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych (art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu u.p.b. może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l., a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu u.p.b. może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. TK uznał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli i jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach." Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że rozważanie opodatkowania budowli w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. musi być szczególnie staranne, oparte na dokładnych ustaleniach i konkretnych przesłankach. Zasadnym jest także zaakcentowanie za Trybunałem Konstytucyjnym – że w sytuacji kwalifikowania przez organy podatkowe poszczególnych obiektów i urządzeń do przedmiotów opodatkowania – należy uwzględnić pogląd, zgodnie z którym, jeżeli "przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu u.p.b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy." Zdaniem Sądu zaakcentowania ponadto wymaga to, że TK wyraźnie wskazał, że "gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię – ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym – należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w u.p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w u.p.b.". Skoro w analizowanym wyroku Trybunał Konstytucyjny nie rozstrzygnął, czy obiekty znajdujące się w wyrobiskach górniczych powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, kwestia ta – co podkreślono w uzasadnieniu wyroku – została pozostawiona organom podatkowym prowadzącym postępowanie. Trybunał Konstytucyjny wskazał jedynie na pewne uwarunkowania wynikające z wykładni tych przepisów, które organy podatkowe powinny brać pod uwagę, określając podatek od budowli. Są to okoliczności, które muszą być wyjaśnione w postępowaniu tak, aby nie było wątpliwości, czy dany obiekt jest budowlą i w konsekwencji podlega opodatkowaniu. Sprowadza się to do tego, że każdy obiekt zlokalizowany w wyrobisku górniczym musi być w postępowaniu zakwalifikowany jako budowla (albo nie) i w konsekwencji opodatkowany (albo wyłączony z opodatkowania). Jaki będzie wynik ostateczny, a zatem, czy i jakie obiekty w wyrobiskach podlegają opodatkowaniu, Trybunał Konstytucyjny nie jest w stanie przewidzieć, ponieważ wymaga to przeprowadzenia postępowań podatkowych w konkretnych sprawach. Stanowisko zbieżne z niniejszym zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach: z dnia 22 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 938/11 oraz z dnia 9 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 803/13, a także WSA w Lublinie w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 156/13 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie, na podstawie postanowienia organu I instancji z dnia [...] o powołaniu biegłego, została sporządzona opinia z dnia 29 marca 2012 r. przez inż. K. S. (karta 29 akt administracyjnych). Opinia, pomimo jej celu i tematu określonego w ww. postanowieniu, nie wyjaśnia jednak charakteru spornych przenośników [...] tj. ich przyporządkowania do budowli znajdujących się w podziemnych wyrobisku górniczym i określenia podstawy zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości m.in. za rok 2005. Nie podjęto w niej próby określenia rodzaju urządzeń w zakresie przypisania im cech budowli określonej przepisami prawa budowlanego. Opinia odnosi się jedynie do środka trwałego w postaci "chodnika [...] nr inwentarzowy [...]" stanowiącego własność skarżącej, który powołany biegły przyporządkował do budowli zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Natomiast opinia przedłożona przez skarżącą z dnia 16 stycznia 2013 r. (karta 52 akt administracyjnych), przygotowana przez B. Sp. z o.o., określa jedynie wartości wyrobiska górniczego oraz urządzeń technicznych. Tymczasem organy podatkowe bez dokonania jakiejkolwiek analizy przyporządkowały sporne przenośniki taśmowe do budowli – sieci technicznych, określonych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Sąd podziela stanowisko L. Etela (opubl. Podatek od nieruchomości Komentarz, Warszawa 2012, str. 140 i nast.), który za wyrokiem TK uznał, że za budowle można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje". Dalej powołując się na TK podniósł, że nie można wykluczyć, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą decydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. Z uzasadnienia wyroku wynika także, że organy podatkowe, rozpatrując konkretne sprawy, powinny dokładnie zbadać, czy dany obiekt jest budowlą podlegającą opodatkowaniu, bez stosowania uogólnień odnoszących się do całości obiektów mieszczących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Innymi słowy - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - każdy obiekt, który ma być opodatkowany, powinien być poddany analizie pod kątem możliwości zakwalifikowania go jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty w wyrobisku górniczym nazwom budowli wskazanym w ustawie - Prawo budowlane, a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy i załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach "uzupełniających" prawo budowlane (np. prawie energetycznym, prawie telekomunikacyjnym, ustawie o drogach publicznych, prawie o ochronie i kształtowaniu środowiska, o ochronie przeciwpożarowej, o zagospodarowaniu przestrzennym, o normalizacji). Są to ustawy, które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują i doprecyzowują prawo budowlane, a zatem mogą być podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wystarczy, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę. Zdaniem L. Etela przede wszystkim należy wyjść od ustalenia: jakie obiekty są zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych. Do tego niewątpliwie potrzebne są wiadomości specjalne w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę, która dysponuje takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W analizowanej sprawie powołanie biegłego (biegłych) jest nieodzowne z uwagi na złożoność sprawy oraz wynikający z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wymóg szczegółowej klasyfikacji każdego obiektu zlokalizowanego w wyrobisku jako budowli podlegającej opodatkowaniu. Powołanie na biegłego powinno mieć formę postanowienia. Należy przy tym w sposób precyzyjny określić przedmiot opinii. Przedmiot opinii musi korespondować ze wskazanym przez Trybunał Konstytucyjny rozumieniem budowli podlegających opodatkowaniu. W niniejszej sprawie celem ponownego postępowania winno być także jasne, a przez to podlegające jednoznacznej weryfikacji określenie przedmiotu opodatkowania. Zdaniem Sądu, organ podatkowy winien, wobec częściowo spornego stanu faktycznego sprowadzającego się na tym etapie postępowania do określenia czy przenośniki taśmowe [...] podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, rozważyć możliwość przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, celem wyeliminowania tego stanu rzeczy lub przynajmniej jednoznacznego określenia spornych elementów w sprawie. Taki tok postępowania wskazywał już WSA w Gliwicach w ww. wyrokach z dnia 22 listopada 2011 r. oraz z dnia 9 grudnia 2013 r. Jeżeli okaże się to niemożliwie organ winien rozważyć powołanie biegłego, zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej. Treść tej opinii (zgodnie z sugestiami wyżej powołanej publikacji L. Etela) powinna obejmować: - przyporządkowanie obiektów nazwom budowli występującym w art. 3 pkt 3 u.p.b., załączniku do niej lub innych ustawowych regulacjach modyfikujących, uzupełniających lub doprecyzowujących prawo budowlane, a jeżeli okaże się niemożliwe, to - zakwalifikowanie urządzeń jako urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., jej innych przepisów (w tym załącznika) lub innych ustawowych regulacji modyfikujących, uzupełniających lub doprecyzowujących prawo budowlane oraz wykazanie, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. W oparciu o opinię biegłego, oględziny i inne dowody uzyskane w trakcie postępowania organ podatkowy ustala katalog obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym, które są budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z przyczyn wyżej wskazanych Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisy postępowania tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zaś naruszenia te miały odpowiednio wpływ na wynik sprawy oraz istotny wpływ na wynik postępowania i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej uchyleniu. W punkcie drugim Sąd orzekł, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku do czego był zobowiązany treścią art. 152 ustawy. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania znajduje uzasadnienie w art. 200 i art. 205 § 2 i § 3 powołanej ustawy w związku z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).