II FSK 1004/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Pracy i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1124/14 w sprawie ze skargi "D." S.A. z siedzibą w B. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za listopad 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz D." S.A. z siedzibą w B. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r., sgn. akt III SA/Wa 1124/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi "D." S.A. z siedzibą w B. (dalej: "Spółka") uchylił decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 lutego 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON") za listopad 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 28 sierpnia 2013 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z 28 sierpnia 2013 r. Prezes PFRON określił Spółce wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (zfron) za listopad 2012 r. – 130.200 zł oraz w związku z nieterminowym przekazaniem środków zfron za listopad 2012 r. w kwocie 970.993 zł. W uzasadnieniu organ powołał się na art. 165 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), uprawniający, w jego ocenie, do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Ponadto Prezes PFRON wskazał na nieterminowe przekazywanie na rachunek zfron środków z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych (w łącznej kwocie za okres od sierpnia 2007 r. do lutego 2012 r. 1.843,017 zł) i podatku od nieruchomości (w łącznej kwocie 1.393.627,17 zł za okres od sierpnia 2007 r. do grudnia 2010 r.) i od tych kwot wyliczył sankcję 30%, to jest kwotę 970.993,00 zł. Poza tym Prezes PFRON zarzucił wydatkowanie niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji następujących kwot: 200.000,00 zł na pożyczkę dla W. R. i kwoty 234.000,00 zł na zakup 6 samochodów osobowych dla niepełnosprawnych pracowników w ramach indywidualnych programów rehabilitacji. Spółka wniosła do Ministra Pracy i Polityki Społecznej odwołanie od powyższej decyzji, zaskarżając również postanowienie z 9 maja 2013 r. o wszczęciu postępowania podatkowego. Zarzuciła, że decyzja, a wcześniej postanowienie, zostały wydane z naruszeniem art. 165b i art. 291 § 4 o.p. w zw. z art. 49 ustawy o rehabilitacji. Wskazała, że od dnia zakończenia kontroli do dnia wszczęcia postępowania podatkowego upłynęło ponad 6 miesięcy i wszczęcie postępowania podatkowego zgodnie z art. 165b o.p., było niedopuszczalne. W wyniku rozpatrzenia odwołania Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję Prezesa PFRON. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165b i art. 291 § 4 o.p. w zw. z art. 49 ustawy o rehabilitacji, Minister Pracy i Polityki Społecznej wskazał, że Prezes PFRON postanowieniem z dnia 9 maja 2013 r. wszczął postępowanie wobec Spółki, mające na celu określenie wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zfron za 2012/11. Postępowanie to było wszczęte na skutek niedopełnienia przez Spółkę obowiązku złożenia deklaracji i dokonywania wpłat, do czego była zobowiązana z mocy ustawy. Minister Pracy i Polityki Społecznej podniósł, że protokół kontroli jest jednym z wielu dokumentów zgromadzonych w prowadzonym przez Prezesa PFRON postępowaniu, a wydana w sprawie decyzja była wynikiem przeprowadzonego postępowania i analizy całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W skardze wniesionej do WSA, Spółka w pierwszej kolejności zarzuciła naruszenie art. 165b o.p. i brak uzasadnienia do zastosowania art. 165b § 3 o.p. Termin wskazany w art. 165b § 1 o.p. ma charakter przedawniający, oprócz przypadków przewidzianych w jego § 2 i § 3. Upływ tego terminu skutkuje przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Według Spółki to PFRON inicjuje kontrolę i otrzymuje jej wynik, urzędy skarbowe w takim przypadku działają de facto jako jednostki podległe PFRON, tak jak w przedmiotowej sprawie, gdzie urząd skarbowy działał na zlecenie PFRON. Spółka zauważyła też, iż informacje, o których mowa w art. 165 § 3 pkt 2 o.p., powinny być informacjami, których kontrolujący nie ujęli uprzednio w protokole. W skardze zarzucono też, że kontrola była niezgodna z art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż trwała 24 dni robocze, a więc dowody przeprowadzone w toku takiej kontroli nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu. Kolejnym zarzutem był zarzut bezpodstawnego zastosowania art. 33 ust. 4 a ustawy o rehabilitacji. Autor skargi zarzucił, że zapis z art. 33 ust. 4 a dotyczący 30 - procentowej sankcji dotyczy tylko niezgodnego z § 33 ust. 4 wykorzystania środków zfron, a nie opóźnienia w ich przekazaniu. Spółka nie zgodził się też z interpretacją art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji twierdząc, że uzyskanie środków z tytułu zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń dla pracowników następuje w dacie wymagalności płatności tych zaliczek przez płatnika, a nie w dacie wymagalności wypłaty dla pracowników – jak chcą organy. Końcowo Spółka nie zgodziła się z zakwestionowaniem prawidłowości wykorzystania środków zfron na indywidualne programy rehabilitacji przez zakup samochodów oraz przez przeznaczenie na zwrotną pożyczkę W odpowiedzi na skargę, Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyroku WSA w pierwszej kolejności rozważył zarzut wszczęcia postępowania podatkowego z naruszeniem art. 165b § 1 o.p. Przepis ten precyzyjnie określa termin wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej. Wyrażona w nim zasada sprowadza się do tego, że nie można wszcząć postępowania podatkowego w sprawie będącej przedmiotem kontroli podatkowej, ujawniającej nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, jeżeli od zakończenia tej kontroli upłynęło 6 miesięcy. Jest to termin zawity, po upływie którego nie jest już możliwe wszczęcie postępowania podatkowego. Termin zakończenia kontroli podatkowej jest jednoznacznie określony w art. 291 § 4 o.p.– jest to dzień doręczenia protokołu kontroli, co w niniejszej sprawie miało miejsce dnia 9 listopada 2012 r. Z kolei dniem wszczęcia postępowania podatkowego podejmowanego z urzędu jest, zgodnie z art. 165 § 4 o.p., data doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania. W niniejszej sprawie zakończenie kontroli podatkowej miało miejsce dnia 9 listopada 2012 r., w dniu doręczenia Spółce protokołu kontroli. Natomiast wszczęcie postępowania podatkowego miało miejsce dnia 14 maja 2013 r., w dniu doręczenia postanowienia z dnia 9 maja 2013 r. o wszczęciu postępowania podatkowego. Zatem określony w art. 166b § 1 o.p. termin do wszczęcia postępowania podatkowego, w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli doręczonej Spółce dnia 9 listopada 2012 r., upłynął przed wszczęciem postępowania podatkowego. Nie ulega przy tym wątpliwości, że postępowanie podatkowe prowadzone przez Prezesa PFRON dotyczyło spraw, które były przedmiotem kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. To Prezes PFRON zlecił Naczelnikowi przeprowadzenie kontroli Spółki za okres od 1 grudnia 2006 r. do 29 lutego 2012 r. w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania przez Spółkę środków zfron oraz zbadania, czy środki na PFRON przekazywano w odpowiedniej wysokości. Treść powołanych w piśmie prezesa PFRON przepisów (w szczególności art. 5 ust. 6 pkt 3 ustawy o urzędach i izbach skarbowych) wyraźnie wskazuje na to, że zlecona była właśnie kontrola podatkowa, a nie inne postępowanie. Poza tym całe postępowanie podatkowe w zakresie materiału dowodowego było oparte wyłącznie na ustaleniach kontroli podatkowej zawartych w protokole kontroli. W dalszej kolejności WSA rozważył, czy nie zachodzą przesłanki do wyłączenia stosowania ograniczenia czasowego wynikającego z art. 165b § 1 o.p. ze względu na zaistnienie sytuacji określonych w art. 165b § 2 lub § 3 o.p. W oczywisty sposób nie zaszła sytuacja, o jakiej mowa w art. 165b § 2 o.p., gdyż złożone przez Spółkę wyjaśnienia i zastrzeżenia protokołu kontroli nie zostały uwzględnione. Nie zaszła też sytuacja określona w art. 165b § pkt 1 o.p., gdyż Spółka nie dokonywała ponownej korekty deklaracji Sporne między stronami było rozumienie art. 165b § 3 pkt 2 o.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe może być również wszczęte po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub innych organów uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. WSA zauważył, że wyjątkiem od zasady przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 165b § 1 o.p. jest sytuacja, gdy organ podatkowy otrzyma informację od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania. Ustawodawca posłużył się tu pojęciem o charakterze ogólnym, co może wpłynąć na szerokie stosowanie tego wyjątku. Z taką sytuacją w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Prezes PFRON zarówno w chwili wszczęcia postępowania, jak też do wydania decyzji, podobnie jak organ odwoławczy, opierali się wyłącznie na ustaleniach kontroli podatkowej zawartych w protokole kontroli. To na jego podstawie wzywano Spółkę do złożenia deklaracji uwzględniającej wyniki kontroli, prowadzono z nią polemikę. Zatem, w ocenie WSA, do wszczęcia postępowania podatkowego zakończonego przedmiotowymi w sprawie decyzjami obu instancji doszło po upływie zawitego terminu do wszczęcia takiego postępowania, określonego w art. 165b § 1 o.p. przy jednoczesnym braku przesłanek do nieuwzględnienia tego terminu z przyczyn określonych w art. 165b § 2 i § 3 o.p. W tej sytuacji, skoro nie można było prowadzić postępowania podatkowego, to decyzje wydane w oparciu o takie postępowanie, naruszają przepisy postępowania. Wobec uwzględnienia zarzutu niedopuszczalności wszczęcia samego postępowania podatkowego opartego na protokole kontroli podatkowej, WSA uznał za zbędne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów o.p., w szczególności art. 165b § 1 o.p. oraz art. 165b § 2 pkt 2 o.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej został uszczegółowiony powyższy zarzut. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej w jej petitum, a także w uzasadnieniu postawił zarzut zaskarżonemu wyrokowi "naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów o.p., w szczególności art. 165b § 1 o.p." W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazywano także na naruszenie "art. 165b § 3 pkt 2 o.p." Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że wymienione tu przez autora skargi kasacyjnej jednostki redakcyjne przywołanych artykułów o.p. nie zawierają przepisów prawa materialnego, lecz unormowania o charakterze procesowym, które zostały zamieszczone w dziale IV o.p., zatytułowanym "postępowanie podatkowe". W uzasadnieniu tejże skargi jej autor nie wskazał również, naruszenia przez WSA jakiegokolwiek z przepisów omawianej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w oparciu o który wydano zaskarżony wyrok. Powołano wprawdzie przepisy art. 173, art. 174 pkt 1 i art. 176 w zw. z art. 188 tej ustawy, ale nie były to przepisy stanowiące podstawę prawną orzeczenia WSA. Dlatego też, należy stwierdzić, iż powołanie przepisów postępowania podatkowego, w oderwaniu od będących podstawą zaskarżonego wyroku przepisów postępowania sądowego, nie może być uznane za spełniające przesłanki podstaw kasacyjnych, o których mowa art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. [(więcej na ten temat zob. wyrok NSA z 23 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1595/06, nie publikowany; wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04 opublikowany w: ONSA i WSA 2004, Nr 2, poz. 36; zob. M. Niezgódka-Medek (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, s. 749 i n; B. Gruszczyński, Jak uniknąć błędów przy składaniu skarg kasacyjnych, Prawo i Podatki, 2005 r., Nr 1 i Nr 2)]. Nie mniej pomimo tych oczywistych uchybień w konstrukcji i uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny poddał merytorycznej kontroli jej zarzuty, gdyż taki obowiązek został nałożony na Sąd na mocy uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. I OPS 10/09, opublikowana w: ONSA WSA 2010, nr, poz. 1.). Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 165b § 1 o.p. W myśl tej regulacji, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W rozpatrywanej sprawie zakończenie kontroli podatkowej nastąpiło w dniu 9 listopada 2012 r., (data doręczenia Spółce protokołu kontroli), natomiast wszczęcie postępowania podatkowego miało miejsce dnia 14 maja 2013 r. (data doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego), czyli 5 dni po upływie ustawowego 6-miesiecznego terminu. Nie ulega przy tym wątpliwości, że postępowanie podatkowe prowadzone przez Prezesa PFRON dotyczyło spraw, które były przedmiotem kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. To Prezes PFRON zlecił Naczelnikowi przeprowadzenie kontroli Spółki za okres od 1 grudnia 2006 r. do 29 lutego 2012 r. Również całe postępowanie podatkowe w zakresie materiału dowodowego, było oparte wyłącznie na ustaleniach kontroli podatkowej zawartych w protokole kontroli. W rozpatrywanej sprawie właściwie również przyjął WSA, że nie zaistniała przesłanka określona w art. 165b § 3 pkt 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, o którym mowa w § 1 art. 165b o.p., postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Trzeba wyraźnie podkreślić, że chodzi tu o otrzymanie "nowej informacji" po zakończeniu kontroli podatkowej. Otrzymanie przez Prezesa PFRON w dniu 22 stycznia 2013 r. protokołu kontroli zakończonej 9 listopada 2012 r., nie może być uznane za nową informację, o której mówi ustawodawca w powoływanym przepisie art. 165b § 3 pkt 2 o.p. Tak też przyjmuje się rozumieć ten przepis w literaturze przedmiotu. Słusznie zatem podkreślał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że powinny to być informacje, których kontrolujący nie ujęli uprzednio w protokole kontroli, a zatem informacje nieznane dotąd kontrolującym [zob. P. Pietrasz (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 165b, LEX 2013 r.]. Chodziło by tu o "nowe informacje", inne niż uzyskane i zapisane do protokołu w czasie kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Zasadnie wskazywał WSA, że w sprawie nie było żadnych przeszkód, by po upływie 7-dniowego terminu do złożenia deklaracji wyznaczonego pismem z 6 marca 2013 r. wszcząć postępowanie podatkowe, zamiast prowadzić zbędną z procesowego punktu widzenia polemikę. Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.